Die wesent­li­che Betei­li­gung – ein ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­ner Begriff?

Die Betei­li­gungs­be­griff gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG (i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002) ist ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen aus­zu­le­gen, indem das Tat­be­stands­merk­mal "inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt" in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG für jeden abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nach der in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum jeweils gel­ten­den Betei­li­gungs­gren­ze zu bestim­men ist.

Die wesent­li­che Betei­li­gung – ein ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­ner Begriff?

Das ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Fall, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft im Dezem­ber 1999 ver­äu­ßer­te. Er war zu 9,22% an der AG betei­ligt und in den Jah­ren zuvor bis zu 13,52%. Nach § 17 Abs. 1 EStG waren Anteils­ver­äu­ße­run­gen steu­er­bar, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten 5 Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war. Das StEntlG 1999/​2000/​2002 hat­te die Wesent­lich­keits­gren­ze mit Wir­kung vom 1. Janu­ar 1999 von mehr als 25% auf min­des­tens 10% her­ab­ge­setzt. Auf­grund der Rück­wir­kungs­ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts erfass­ten Finanz­amt und Finanz­ge­richt Wert­stei­ge­run­gen ab dem 31. März 1999 bis zur Ver­äu­ße­rung. Aber waren Gewin­ne zu erfas­sen, obschon der Steu­er­pflich­ti­ge in den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men nie wesent­lich betei­ligt war?

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­neint die­se Fra­ge. Er legt den Betei­li­gungs­be­griff ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen aus. Die Wesent­lich­keits­gren­ze von min­des­tens 10% galt nach der Anwen­dungs­vor­schrift des § 52 Abs. 1 EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999. Dar­aus folgt umge­kehrt zugleich, dass sie für frü­he­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me nicht anwend­bar war. Des­halb war die Ver­äu­ße­rung im Streit­fall nicht zu besteu­ern: Der Steu­er­pflich­ti­ge war vor 1999 mit höchs­tens 13,52% nicht mehr als 25% und ab 1999 mit 9,22% nicht zu min­des­tens 10% und damit nie wesent­lich am Kapi­tal der AG betei­ligt gewe­sen. Die­se Aus­le­gung ver­mei­det von vorn­her­ein eine Rück­wir­kung des Geset­zes. Sie ist nicht auf die gel­ten­de Rechts­la­ge zu § 17 Abs. 1 EStG über­trag­bar, die kei­ne Wesent­lich­keits­gren­ze mehr kennt.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch die Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war. Eine wesent­li­che Betei­li­gung ist gege­ben, wenn der Ver­äu­ße­rer an der Gesell­schaft zu min­des­tens 10 % unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Die­se Fas­sung des Geset­zes ist gemäß § 52 Abs. 1 EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 anzu­wen­den. Ver­äu­ßert jemand im Jahr 1999 eine Betei­li­gung von 10 %, ist die­ser Vor­gang steu­er­bar. Ver­äu­ßert er aller­dings eine Betei­li­gung von –wie im Streit­fall– unter 10 %, liegt ein steu­er­ba­res Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft nur vor, wenn er inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war. Da die Wesent­lich­keits­gren­ze von 10 % nach § 52 Abs. 1 EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 gilt, folgt dar­aus umge­kehrt zugleich, dass sie für frü­he­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me nicht anwend­bar ist. Des­halb ist es uner­heb­lich, ob der Steu­er­pflich­ti­ge, der im Jahr 1999 eine Betei­li­gung unter 10 % ver­äu­ßert, inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft über 10 %, aber bis ein­schließ­lich 25 % betei­ligt war. Denn in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men vor 1999 war eine wesent­li­che Betei­li­gung nur dann gege­ben, wenn der Ver­äu­ße­rer an der Gesell­schaft zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt war (so § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in frü­he­ren Fas­sun­gen).

Die­sem sog. ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­nen Betei­li­gungs­be­griff 1, der sich –wie gezeigt– aus dem Wort­laut der ein­schlä­gi­gen Nor­men erschließt 2, wider­spricht ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen nicht die Ent­wurfs­be­grün­dung, ist doch danach "eine wesent­li­che Betei­li­gung" eben erst "künf­tig" bereits gege­ben, wenn der Gesell­schaf­ter min­des­tens 10 % der Antei­le an der Kapi­tal­ge­sell­schaft hält 3. Der Ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zug der Wesent­lich­keits­gren­ze ent­sprach über­dies der über­wie­gen­den Auf­fas­sung im Schrift­tum, indes nicht der dama­li­gen Recht­spre­chung des BFH 4. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die­ses Urteil aber mit sei­nem Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BSt­Bl II 2011, 86 auf­ge­ho­ben. Damit ist die­ses Urteil nicht mehr exis­tent und die dort ent­schie­de­ne Rechts­fra­ge wie­der offen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof beant­wor­tet sie in dem Sin­ne, dass der Betei­li­gungs­be­griff ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen aus­zu­le­gen ist, indem das Tat­be­stands­merk­mal "inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt" in § 17 Abs. 1 EStG für jeden abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nach der in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum jeweils gel­ten­den Betei­li­gungs­gren­ze zu bestim­men ist 5.

Dem ent­spricht der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 6 her­vor­ge­ho­be­ne Zweck der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­steue­rung: Die Besteue­rung ist danach nicht des­halb auf die Rea­li­sa­ti­on bezo­gen, weil erst zu die­sem Zeit­punkt der Wert­zu­wachs ent­steht, son­dern obwohl er bereits vor­her beim Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­den ist. Es wird also im Zeit­punkt der Rea­li­sa­ti­on ein über den vor­an­ge­gan­ge­nen Zeit­raum akku­mu­lier­ter Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit nach­ho­lend der Besteue­rung unter­wor­fen. Auf die bloß for­ma­le Zuord­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu einem bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum kommt es daher nicht an, son­dern maß­geb­lich ist, dass sich die höhe­re Leis­tungs­fä­hig­keit, auf die mit der steu­er­li­chen Erfas­sung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zuge­grif­fen wird, mate­ri­ell auf den gesam­ten Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung bezieht 7. Unter die­ser Prä­mis­se eines steu­er­ba­ren Zuwach­ses an Leis­tungs­fä­hig­keit muss die sog. laten­te Ver­stri­ckung irgend­wann ein­mal aktu­ell gewor­den sein. Wenn es auf die "for­ma­le Zuord­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu einem bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum" nicht ankommt, so kann auch nicht ent­schei­dend sein, ob der Steu­er­pflich­ti­ge allein aus der Retro­spek­ti­ve die­ses Zeit­raums frü­her ein­mal wesent­lich und damit steu­er­bar betei­ligt war, ohne es aber wäh­rend des Zuwach­ses an Leis­tungs­fä­hig­keit je gewe­sen zu sein 8.

Die­sen Zusam­men­hang ver­stärkt fol­gen­der Aspekt: Wenn das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im o.g. Beschluss mit Geset­zes­kraft 9 ent­schie­den hat, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 nich­tig ist, soweit in einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn Wert­stei­ge­run­gen steu­er­lich erfasst wer­den, die bis zur Ver­kün­dung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 am 31.03.1999 ent­stan­den sind und die –so wie auch im Streit­fall– bei einer Ver­äu­ße­rung nach Ver­kün­dung des Geset­zes sowohl zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung als auch zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge steu­er­frei hät­ten rea­li­siert wer­den kön­nen, so kann es nicht rück­wir­kend auf eine Betei­li­gungs­gren­ze ankom­men, die der Steu­er­pflich­ti­ge allein in dem Zeit­raum ver­wirk­licht hat, in dem ein Wert­zu­wachs nicht steu­er­bar war.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BSt­Bl II 2011, 86 kei­ne Stel­lung zu dem Tat­be­stands­merk­mal des § 17 Abs. 1 EStG bezo­gen, um das es hier geht. Es hat viel­mehr all­ge­mei­ne Maß­stä­be zu den Grund­sät­zen des ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes ent­wi­ckelt und hat das ein­fa­che Recht nicht aus­ge­legt 10.

Die Inter­pre­ta­ti­on des Geset­zes durch den Bun­des­fi­nanz­hof ver­mei­det, dass das Gesetz über­haupt zurück­wirkt. Sie ist ent­ge­gen der in der münd­li­chen Ver­hand­lung vom Finanz­amt her­vor­ge­ho­be­nen Auf­fas­sung mit dem Fünf-Jah­res­zeit­raum des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ver­ein­bar. Wenn danach die Ver­äu­ße­rung nur dann steu­er­bar ist, wenn der Ver­äu­ße­rer am Kapi­tal der Gesell­schaft inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor der Ver­äu­ße­rung qua­li­fi­ziert betei­ligt war, so wird die­ses Tat­be­stands­merk­mal durch die ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­ne Aus­le­gung des Betei­li­gungs­be­griffs nicht in Fra­ge gestellt. Durch die­se im gesetz­li­chen Tat­be­stand ange­leg­te Rück­be­züg­lich­keit soll Gestal­tun­gen ent­ge­gen­ge­wirkt wer­den, den Rechts­fol­gen des § 17 EStG mit­tels Teil­ver­äu­ße­run­gen aus­zu­wei­chen 11. Ob sich die­se Rück­an­knüp­fung indes auf die im Ver­äu­ße­rungs­zeit­raum gül­ti­ge Wesent­lich­keits­gren­ze oder auf die im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum gel­ten­de Betei­li­gungs­gren­ze bezieht, ist die Fra­ge, um die es geht. Sie ist –als vor­ran­gi­ge Fra­ge­stel­lung– nach Wort­laut und Zweck der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­steue­rung ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen zu beant­wor­ten. Ver­äu­ßert also jemand wie im Streit­fall 1999 eine nicht wesent­li­che Betei­li­gung von 9,22 %, ist der Vor­gang gleich­wohl steu­er­bar, wenn der Ver­äu­ße­rer in den letz­ten fünf Jah­ren wesent­lich, und das bedeu­tet, zu mehr als einem Vier­tel betei­ligt war. Dabei kommt es auf Dau­er und Grün­de die­ser Betei­li­gung nicht an. Es reicht aus, wenn die wesent­li­che Betei­li­gung von mehr als ein Vier­tel nur kur­ze Zeit inner­halb des retro­spek­ti­ven Fünf-Jah­res­zeit­raums bestan­den hat 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Dezem­ber 2012 – IX R 7/​12

  1. so für Ver­lust­fäl­le bereits BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 62/​05, BFHE 221, 227, BSt­Bl II 2008, 856; vgl. zur nach­fol­gen­den Rechts­la­ge auch BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 8/​10, BFHE 237, 33 Rz 28[]
  2. zwei­felnd Paus, FR 2012, 959, 960[]
  3. so BT-Drs. 14/​265, S. 179[]
  4. vgl. zu den unter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen ein­ge­hend BFH, Urteil in BFHE 209, 275, BSt­Bl II 2005, 436[]
  5. so aus dem neue­ren Schrift­tum auch Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz 35; Gosch in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 34, m.w.N.; Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 17 Rz 94; Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 17 EStG Rz 131; Strahl in Korn, § 17 EStG Rz 40; dif­fe­ren­zie­rend Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 17 Rz A 256 und B 157[]
  6. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BSt­Bl II 2011, 86[]
  7. so der BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BSt­Bl II 2011, 86, unter B.I.2.b bb[]
  8. vgl. näher BFH, Beschluss in BFHE 236, 492, BSt­Bl II 2012, 335; dem fol­gend Söffing/​Bron, Der Betrieb 2012, 1585, 1590; Bode, FR 2012, 589, 591; Milatz/​Herbst, GmbH-Rund­schau 2012, 520 ff.; Paus, FR 2012, 959, 960[]
  9. BGBl I 2010, 1296[]
  10. ein­ge­hend BFH, Beschluss in BFHE 236, 492, BSt­Bl II 2012, 335[]
  11. vgl. zum Zweck Gosch in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 30; s. auch BFH, Urteil vom 01.04.2009 – IX R 31/​08, BFHE 224, 530, BSt­Bl II 2009, 810[]
  12. vgl. dazu Blümich/​Ebling, § 17 EStG Rz 301, m.w.N.[]