Die Zuchtsau im Anlagevermögen

Wird für Tiere (hier: nicht aufgemästeter Zuchtsauen) des Anlagevermögens die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch genommen, ist die Höhe der Gewinnminderung nicht durch einen zu erwartenden Schlachtwert begrenzt.

Die Zuchtsau im Anlagevermögen

Ist der Landwirt berechtigt, für die Zuchtsauen die Bewertungsfreiheit gemäß § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch zu nehmen, kann er insoweit den entsprechenden Sauenbestand auf einen Erinnerungswert abschreiben.

Im vorliegend vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall konnte der Landwirt –bezogen auf das Streitjahr– das Wahlrecht auf Sofortabschreibung der Herstellungskosten für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen. Die aus Jungsauen zu Sauen versetzten Tiere erfüllten im jeweiligen Wirtschaftsjahr der Fertigstellung der Zuchtsauen die materiellen und formellen Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 2 EStG. Geht man insoweit von den von der Finanzverwaltung1 vorgegebenen Richtwerten für die Gruppenbewertung aus, so lagen die Herstellungskosten der Zuchtsauen weit unter 410 € (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ebenso steht die selbständige Nutzungsfähigkeit dieser Anlagegüter (§ 6 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG) außer Zweifel. Im Streitfall waren auch die buchmäßigen Voraussetzungen der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG durch Aufzeichnungen im Zuchtbuch und Bestandsverzeichnis für jedes einzelne Tier erfüllt.

Die Inanspruchnahme des § 6 Abs. 2 EStG ist bis auf einen Erinnerungswert von jeweils 1 € in Höhe der vollen Herstellungskosten zulässig. Der Betriebsausgabenabzug ist nicht durch einen zu berücksichtigenden Schlachtwert im Sinne eines Restwerts begrenzt.

Bereits in seinem Urteil vom 4. Juni 19922 hat der BFH für Milchkühe entschieden, dass diese mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ab Beginn ihrer Nutzung nach vollendeter Aufzucht aber vermindert um Absetzungen für Abnutzung (AfA) anzusetzen sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Allerdings hat der Bundesfinanzhof im genannten Urteil3 auch festgestellt, dass bei den genannten Tieren ein Schlachtwert zu berücksichtigen ist und dies im Wesentlichen mit der zweifachen Zweckbestimmung der Nutzung dieser Tiere einerseits zur Produktion und andererseits als Schlachtvieh begründet.

In seinem Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 hat der Bundesfinanzhof für den Fall von im Anlagevermögen gehaltenen Zuchtsauen und bezogen auf die Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG an diese Begründung angeknüpft. Er hat dazu ausgeführt, dass § 6 Abs. 2 EStG als Anwendungsfall des § 7 EStG anzusehen ist4 und der Wortlaut der Norm der Berücksichtigung eines Schlachtwerts bei geringwertigen Wirtschaftsgütern ebenso wenig entgegensteht wie der Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG bei solchen Anlagegütern, die zwingend einer Abschreibung unterliegen. Allerdings hat der Bundesfinanzhof einschränkend ausgeführt, dass bei den angesprochenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (nur) dann eine Kürzung des Abschreibungsvolumens um den Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Zeitpunkt der Umwidmung erforderlich ist, wenn von vornherein eine nachhaltige Nutzung auch als Umlaufvermögen geplant ist. Für die Berechnung der AfA ist danach nur dann ein Schlachtwert zu berücksichtigen, wenn die doppelte Zweckverwendung der betroffenen Tiere zur Produktion und als Schlachtvieh von Anfang an geplant ist. Soll eine entsprechende Umwidmung nicht stattfinden, so ist –auch mit Blick auf einen nachfolgenden Verkauf– weiter von Anlagevermögen auszugehen.

Mangels geplanten Umwidmungsakts ist die Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit des § 6 Abs. 2 EStG nicht nur bis zur Höhe des Schlachtwerts, sondern bis auf einen Erinnerungswert zulässig. Der Streitfall unterscheidet sich dabei in entscheidungserheblicher Weise von dem dem BFH, Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 zugrunde liegenden Fall.

In dem dem Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 zugrunde liegenden Fall hat der BFH die Umwidmung der Sauen von Anlage- in Umlaufvermögen daraus abgeleitet, dass die ursprüngliche Nutzung der Tiere als Anlagevermögen zunächst beendet worden war und sie dann allein zum Zweck des späteren Verkaufs als Schlachttiere und zur Steigerung des Schlachtgewichts noch einige Zeit gefüttert worden waren.

Eine derartige Aufmästung hat im Streitfall allerdings nicht stattgefunden. Vielmehr sind die betroffenen Sauen, nachdem die Zucht mit ihnen unwirtschaftlich geworden war, zeitnah der Schlachtung zugeführt worden. Der Landwirt ergriff also gerade keine Maßnahmen zur Förderung der Verkaufsfähigkeit oder Steigerung des Verkaufswerts der Sauen, sondern fütterte sie lediglich einige Tage auf herkömmliche Weise.

Der Schluss, dass die angesprochene kurzfristige Fütterung der betroffenen Sauen nicht zur Umwidmung von Anlage- in Umlaufvermögen geführt hat, verletzt weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze, denn durch die kurzfristige Fütterung sind keine Wirtschaftsgüter anderer Marktgängigkeit entstanden. Die Sauen sind folglich auch nicht als Umlaufvermögen abverkauft worden. Der Landwirt hat die betroffenen Sauen vielmehr lediglich aus Wirtschaftlichkeitsgründen aus dem Zuchtbetrieb genommen und sie anschließend zeitnah verkauft, weil nach den vom Landwirt vorgetragenen neueren Erkenntnissen der landwirtschaftlichen Forschung Zuchtsauen nach der Beendigung der Verwendung für Zuchtzwecke über einen längeren Zeitraum erheblich an Gewicht verlieren. Eine Aufmästung erschien dem Landwirt vor diesem Hintergrund unwirtschaftlich, weshalb er die Sauen nur deshalb weiter gefüttert hat, um sie lebend, aber nicht aufgemästet der Schlachtung zuzuführen.

Nichts anderes ergibt sich daraus, dass der Schlachtwert von 150 € pro Tier nicht wesentlich geringer ist als die Herstellungskosten von 180 € je Tier. Zwar hat der BFH5 für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entschieden, dass von einer Abschreibung auf einen Erinnerungswert jedenfalls dann abgesehen werden muss, wenn der Restwert wesentlich ist. Abgesehen davon, dass der BFH6 auch insoweit auf das Erfordernis einer doppelten Zweckbestimmung hingewiesen hat, hält der BFH es bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 2 EStG fallen, für ausgeschlossen, dass im Zeitpunkt der Umwidmung noch ein wesentlicher Restwert existiert. Dies ergibt sich daraus, dass bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Höhe von maximal 410 € der Schlachtwert im Sinne eines Restwerts nur einen absolut geringfügigen und damit unwesentlichen Betrag ausmachen kann7. Soweit das BFH-Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 anders zu verstehen sein sollte8, hält der Bundesfinanzhof daran nicht mehr fest.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Juli 2013 – IV R 1/10

  1. BMF, Schreiben in BStBl I 2001, 864 []
  2. BFH, Urteil vom 04.06.1992 – – IV R 101/90, BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276, unter 1. []
  3. BFH, aaO, unter 3.; ähnlich BFH, Urteil vom 06.08.1998 – IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 2.f []
  4. ähnlich bereits BFH, Urteil vom 27.01.1994 – IV R 101/92, BFHE 174, 224, BStBl II 1994, 638 []
  5. BFH, Urteile in BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276, unter 3.; und in BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14, unter 2.f []
  6. BFH, Urteil in BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276, unter 3. []
  7. vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 600; Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1278 []
  8. vgl. etwa Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1157 []