Die Zucht­sau im Anla­ge­ver­mö­gen

Wird für Tie­re (hier: nicht auf­ge­mäs­te­ter Zucht­sau­en) des Anla­ge­ver­mö­gens die Bewer­tungs­frei­heit nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch genom­men, ist die Höhe der Gewinn­min­de­rung nicht durch einen zu erwar­ten­den Schlacht­wert begrenzt.

Die Zucht­sau im Anla­ge­ver­mö­gen

Ist der Land­wirt berech­tigt, für die Zucht­sau­en die Bewer­tungs­frei­heit gemäß § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch zu neh­men, kann er inso­weit den ent­spre­chen­den Sauen­be­stand auf einen Erin­ne­rungs­wert abschrei­ben.

Im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall konn­te der Land­wirt –bezo­gen auf das Streit­jahr– das Wahl­recht auf Sofort­ab­schrei­bung der Her­stel­lungs­kos­ten für gering­wer­ti­ge Wirt­schafts­gü­ter nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch neh­men. Die aus Jungsau­en zu Sau­en ver­setz­ten Tie­re erfüll­ten im jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr der Fer­tig­stel­lung der Zucht­sau­en die mate­ri­el­len und for­mel­len Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 2 EStG. Geht man inso­weit von den von der Finanz­ver­wal­tung1 vor­ge­ge­be­nen Richt­wer­ten für die Grup­pen­be­wer­tung aus, so lagen die Her­stel­lungs­kos­ten der Zucht­sau­en weit unter 410 € (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Eben­so steht die selb­stän­di­ge Nut­zungs­fä­hig­keit die­ser Anla­ge­gü­ter (§ 6 Abs. 2 Sät­ze 2 und 3 EStG) außer Zwei­fel. Im Streit­fall waren auch die buch­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen der Bewer­tungs­frei­heit nach § 6 Abs. 2 Sät­ze 4 und 5 EStG durch Auf­zeich­nun­gen im Zucht­buch und Bestands­ver­zeich­nis für jedes ein­zel­ne Tier erfüllt.

Die Inan­spruch­nah­me des § 6 Abs. 2 EStG ist bis auf einen Erin­ne­rungs­wert von jeweils 1 € in Höhe der vol­len Her­stel­lungs­kos­ten zuläs­sig. Der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug ist nicht durch einen zu berück­sich­ti­gen­den Schlacht­wert im Sin­ne eines Rest­werts begrenzt.

Bereits in sei­nem Urteil vom 4. Juni 19922 hat der BFH für Milch­kü­he ent­schie­den, dass die­se mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten, ab Beginn ihrer Nut­zung nach voll­ende­ter Auf­zucht aber ver­min­dert um Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) anzu­set­zen sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof im genann­ten Urteil3 auch fest­ge­stellt, dass bei den genann­ten Tie­ren ein Schlacht­wert zu berück­sich­ti­gen ist und dies im Wesent­li­chen mit der zwei­fa­chen Zweck­be­stim­mung der Nut­zung die­ser Tie­re einer­seits zur Pro­duk­ti­on und ande­rer­seits als Schlacht­vieh begrün­det.

In sei­nem Urteil in BFHE 195, 175, BSt­Bl II 2001, 549 hat der Bun­des­fi­nanz­hof für den Fall von im Anla­ge­ver­mö­gen gehal­te­nen Zucht­sau­en und bezo­gen auf die Inan­spruch­nah­me der Bewer­tungs­frei­heit nach § 6 Abs. 2 EStG an die­se Begrün­dung ange­knüpft. Er hat dazu aus­ge­führt, dass § 6 Abs. 2 EStG als Anwen­dungs­fall des § 7 EStG anzu­se­hen ist4 und der Wort­laut der Norm der Berück­sich­ti­gung eines Schlacht­werts bei gering­wer­ti­gen Wirt­schafts­gü­tern eben­so wenig ent­ge­gen­steht wie der Wort­laut des § 7 Abs. 1 EStG bei sol­chen Anla­ge­gü­tern, die zwin­gend einer Abschrei­bung unter­lie­gen. Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof ein­schrän­kend aus­ge­führt, dass bei den ange­spro­che­nen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens (nur) dann eine Kür­zung des Abschrei­bungs­vo­lu­mens um den Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Zeit­punkt der Umwid­mung erfor­der­lich ist, wenn von vorn­her­ein eine nach­hal­ti­ge Nut­zung auch als Umlauf­ver­mö­gen geplant ist. Für die Berech­nung der AfA ist danach nur dann ein Schlacht­wert zu berück­sich­ti­gen, wenn die dop­pel­te Zweck­ver­wen­dung der betrof­fe­nen Tie­re zur Pro­duk­ti­on und als Schlacht­vieh von Anfang an geplant ist. Soll eine ent­spre­chen­de Umwid­mung nicht statt­fin­den, so ist –auch mit Blick auf einen nach­fol­gen­den Ver­kauf– wei­ter von Anla­ge­ver­mö­gen aus­zu­ge­hen.

Man­gels geplan­ten Umwid­mungs­akts ist die Inan­spruch­nah­me der Bewer­tungs­frei­heit des § 6 Abs. 2 EStG nicht nur bis zur Höhe des Schlacht­werts, son­dern bis auf einen Erin­ne­rungs­wert zuläs­sig. Der Streit­fall unter­schei­det sich dabei in ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Wei­se von dem dem BFH, Urteil in BFHE 195, 175, BSt­Bl II 2001, 549 zugrun­de lie­gen­den Fall.

In dem dem Urteil in BFHE 195, 175, BSt­Bl II 2001, 549 zugrun­de lie­gen­den Fall hat der BFH die Umwid­mung der Sau­en von Anla­ge- in Umlauf­ver­mö­gen dar­aus abge­lei­tet, dass die ursprüng­li­che Nut­zung der Tie­re als Anla­ge­ver­mö­gen zunächst been­det wor­den war und sie dann allein zum Zweck des spä­te­ren Ver­kaufs als Schlacht­tie­re und zur Stei­ge­rung des Schlacht­ge­wichts noch eini­ge Zeit gefüt­tert wor­den waren.

Eine der­ar­ti­ge Auf­mäs­tung hat im Streit­fall aller­dings nicht statt­ge­fun­den. Viel­mehr sind die betrof­fe­nen Sau­en, nach­dem die Zucht mit ihnen unwirt­schaft­lich gewor­den war, zeit­nah der Schlach­tung zuge­führt wor­den. Der Land­wirt ergriff also gera­de kei­ne Maß­nah­men zur För­de­rung der Ver­kaufs­fä­hig­keit oder Stei­ge­rung des Ver­kaufs­werts der Sau­en, son­dern füt­ter­te sie ledig­lich eini­ge Tage auf her­kömm­li­che Wei­se.

Der Schluss, dass die ange­spro­che­ne kurz­fris­ti­ge Füt­te­rung der betrof­fe­nen Sau­en nicht zur Umwid­mung von Anla­ge- in Umlauf­ver­mö­gen geführt hat, ver­letzt weder Denk­ge­set­ze noch Erfah­rungs­sät­ze, denn durch die kurz­fris­ti­ge Füt­te­rung sind kei­ne Wirt­schafts­gü­ter ande­rer Markt­gän­gig­keit ent­stan­den. Die Sau­en sind folg­lich auch nicht als Umlauf­ver­mö­gen abver­kauft wor­den. Der Land­wirt hat die betrof­fe­nen Sau­en viel­mehr ledig­lich aus Wirt­schaft­lich­keits­grün­den aus dem Zucht­be­trieb genom­men und sie anschlie­ßend zeit­nah ver­kauft, weil nach den vom Land­wirt vor­ge­tra­ge­nen neue­ren Erkennt­nis­sen der land­wirt­schaft­li­chen For­schung Zucht­sau­en nach der Been­di­gung der Ver­wen­dung für Zucht­zwe­cke über einen län­ge­ren Zeit­raum erheb­lich an Gewicht ver­lie­ren. Eine Auf­mäs­tung erschien dem Land­wirt vor die­sem Hin­ter­grund unwirt­schaft­lich, wes­halb er die Sau­en nur des­halb wei­ter gefüt­tert hat, um sie lebend, aber nicht auf­ge­mäs­tet der Schlach­tung zuzu­füh­ren.

Nichts ande­res ergibt sich dar­aus, dass der Schlacht­wert von 150 € pro Tier nicht wesent­lich gerin­ger ist als die Her­stel­lungs­kos­ten von 180 € je Tier. Zwar hat der BFH5 für Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens ent­schie­den, dass von einer Abschrei­bung auf einen Erin­ne­rungs­wert jeden­falls dann abge­se­hen wer­den muss, wenn der Rest­wert wesent­lich ist. Abge­se­hen davon, dass der BFH6 auch inso­weit auf das Erfor­der­nis einer dop­pel­ten Zweck­be­stim­mung hin­ge­wie­sen hat, hält der BFH es bei Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die unter den Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 2 EStG fal­len, für aus­ge­schlos­sen, dass im Zeit­punkt der Umwid­mung noch ein wesent­li­cher Rest­wert exis­tiert. Dies ergibt sich dar­aus, dass bei Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten in Höhe von maxi­mal 410 € der Schlacht­wert im Sin­ne eines Rest­werts nur einen abso­lut gering­fü­gi­gen und damit unwe­sent­li­chen Betrag aus­ma­chen kann7. Soweit das BFH-Urteil in BFHE 195, 175, BSt­Bl II 2001, 549 anders zu ver­ste­hen sein soll­te8, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht mehr fest.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Juli 2013 – IV R 1/​10

  1. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2001, 864
  2. BFH, Urteil vom 04.06.1992 – - IV R 101/​90, BFHE 169, 397, BSt­Bl II 1993, 276, unter 1.
  3. BFH, aaO, unter 3.; ähn­lich BFH, Urteil vom 06.08.1998 – IV R 67/​97, BFHE 186, 402, BSt­Bl II 1999, 14, unter 2.f
  4. ähn­lich bereits BFH, Urteil vom 27.01.1994 – IV R 101/​92, BFHE 174, 224, BSt­Bl II 1994, 638
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 169, 397, BSt­Bl II 1993, 276, unter 3.; und in BFHE 186, 402, BSt­Bl II 1999, 14, unter 2.f
  6. BFH, Urteil in BFHE 169, 397, BSt­Bl II 1993, 276, unter 3.
  7. vgl. Schmidt/​Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 600; Kleinle/​Dreixler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1278
  8. vgl. etwa Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 1157