Dienst­leis­tungs­ver­pflich­tung als stil­le Gesell­schaft?

Ist eine Per­son oder Per­so­nen­mehr­heit an ein­zel­nen Tätig­kei­ten des Unter­neh­mens einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft als Innen­ge­sell­schaf­te­rin betei­ligt, so führt dies nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nur dann zur Annah­me eines eigen­stän­di­gen Gewer­be­be­triebs, wenn der betrof­fe­ne Geschäfts­be­reich von den wei­te­ren Tätig­keits­fel­dern des Unter­neh­mens hin­rei­chend sach­lich abge­grenzt ist.

Dienst­leis­tungs­ver­pflich­tung als stil­le Gesell­schaft?

Im Fal­le der (ori­gi­när oder fin­giert) gewerb­li­chen Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist zu beach­ten, dass die­se nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG (grund­sätz­lich) nur einen Gewer­be­be­trieb unter­hal­ten kann1 und des­halb auch der Frei­be­trag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nur ein­mal zu berück­sich­ti­gen ist. Uner­heb­lich hier­für ist nicht nur, ob das Unter­neh­men der KG in ver­schie­de­ne Tätig­keits­be­rei­che oder Teil­be­trie­be geglie­dert ist. Ohne Bedeu­tung ist fer­ner die Zahl der an der Per­so­nen­ge­sell­schaft (z.B. einer KG) betei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten. Obgleich der Frei­be­trag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in typi­sie­ren­der Wei­se dar­auf zielt, natür­li­che Per­so­nen sowie Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten durch Ansatz eines fik­ti­ven Unter­neh­mer­lohns gleich­zu­stel­len2, ist er nicht ent­spre­chend der Zahl der –für die Per­so­nen­ge­sell­schaft täti­gen– Mit­un­ter­neh­mer zu ver­viel­fa­chen3.

Die vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze sind nicht nur bei Außen­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten –also ins­be­son­de­re Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaf­ten– zu beach­ten. Sie gel­ten –im Grund­satz– glei­cher­ma­ßen für aty­pisch stil­le Gesell­schaf­ten oder für sons­ti­ge mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­che Innen­ge­sell­schaf­ten in der Rechts­form einer GbR, durch die bei­spiels­wei­se eine Teil­ha­be an den Chan­cen und Risi­ken des gesam­ten Unter­neh­mens einer KG begrün­det wird. Da auch Innen­ge­sell­schaf­ten zu den i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genann­ten ande­ren Gesell­schaf­ten zu rech­nen sind4, ist für Innen-GV, die auf eine Teil­ha­be am gesam­ten Unter­neh­men gerich­tet sind, zum einen die Mit­un­ter­neh­merstel­lung der Innen­ge­sell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko und ‑initia­ti­ve) mit Rück­sicht auf den (gesam­ten) Betrieb der KG zu prü­fen und für sämt­li­che mit­un­ter­neh­mer­schaft­lich ver­bun­de­nen Gesell­schaf­ter (Kom­ple­men­tä­re, Kom­man­di­tis­ten, Innen­ge­sell­schaf­ter) auch dann nur ein Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) durch­zu­füh­ren, wenn die Betei­li­gung der Innen­ge­sell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer) nicht auf einer ein­heit­li­chen (mehr­glied­ri­gen) Abre­de, son­dern auf –meh­re­ren– jeweils zwei­glied­ri­gen Gesell­schafts­ver­trä­gen beruht5. Zum ande­ren begrün­det die gewerb­li­che Tätig­keit sol­cher Gesell­schaf­ten auch nur einen Gewer­be­be­trieb und damit ledig­lich einen Steu­er­ge­gen­stand i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG (BFH-Urteil in BFHE 179, 427, BSt­Bl II 1998, 685). Zwar sind Innen­ge­sell­schaf­ten man­gels eines gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Ver­mö­gens nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig, so dass –abwei­chend von der Regel­an­wei­sung in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG– der nach außen auf­tre­ten­de Innen­ge­sell­schaf­ter –also bei­spiels­wei­se der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes i.S. von § 230 HGB –der per­sön­li­chen Gewer­be­steu­er­pflicht unter­wor­fen ist.

Unbe­rührt hier­von bleibt aber, dass die Innen­ge­sell­schaf­ter –gleich Kom­man­di­tis­ten– sach­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig sind6. Fol­ge hier­von ist des Wei­te­ren, dass –wie­der­um im Ein­klang mit den zu Außen­ge­sell­schaf­ten dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen– für das von einer KG (oder einer Kapi­tal­ge­sell­schaft) betrie­be­ne Unter­neh­men selbst dann der hier­für ermit­tel­te Gewer­be­er­trag nur ein­mal um den Frei­be­trag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu kür­zen ist, wenn der Betei­li­gung der stil­len Gesell­schaf­ter (oder ande­ren Innen­ge­sell­schaf­ter) am (gesam­ten) Betrieb der KG –meh­re­re– zwei­glied­ri­ge Gesell­schafts­ver­trä­ge zugrun­de lie­gen7.

Hier­von abzu­gren­zen sind Innen-GV, die auf die Teil­ha­be an den Ergeb­nis­sen ein­zel­ner Unter­neh­mens­tei­le (z.B. Geschäfts­be­rei­che) beschränkt sind8. Für Gestal­tun­gen die­ser Art (sog. Tracking-Stock-Struk­tu­ren) hat der BFH eine selb­stän­di­ge Betä­ti­gung und damit einen selb­stän­di­gen Gewer­be­be­trieb (§ 15 Abs. 2 EStG) ange­nom­men, wenn der Geschäfts­zweig eine in sich geschlos­se­ne, von ande­ren Unter­neh­mens­tei­len unab­hän­gi­ge und auf ein bestimm­tes Pro­jekt bezo­ge­ne Ein­heit bil­det9. Er ist hier­von nicht nur im Fal­le der gemein­sa­men Finan­zie­rung sämt­li­cher zur „Her­aus­brin­gung eines Films” ange­fal­le­nen Kos­ten sowie der anschlie­ßen­den Ver­wer­tung der erwor­be­nen Lizenz­rech­te10 und der Her­stel­lung eines Films11, son­dern auch für den Fall der gemein­sa­men Durch­füh­rung und Ver­mark­tung eines Feri­en­ap­par­te­ment­pro­jekts aus­ge­gan­gen12. Hier­nach hat der BFH die Mit­un­ter­neh­merstel­lung des an einem sol­chen (sach­lich selb­stän­di­gen) Geschäfts­be­reich betei­lig­ten Innen­ge­sell­schaf­ters auch dann bejaht, wenn er von der Teil­ha­be an den in den übri­gen Geschäfts­fel­dern des (Gesamt-)Betriebs ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven sowie dem Geschäfts­wert des Gesamt­un­ter­neh­mens aus­ge­schlos­sen war13. Dar­über hin­aus ist geklärt, dass sich bei Vor­lie­gen einer auf bestimm­te Unter­neh­mens­tei­le (Geschäfts­be­rei­che) begrenz­ten Mit­un­ter­neh­mer­schaft auch die ein­heit­li­che und geson­der­te Gewinn­fest­stel­lung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) nur auf die­sen Bereich erstreckt14. Hier­an anknüp­fend hat der BFH15 für den Steu­er­ge­gen­stand gemäß § 2 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GewStG ent­schie­den, dass dann, wenn die den ein­zel­nen Innen­ge­sell­schaf­ten (aty­pisch stil­le Gesell­schaf­ten) und dem nach außen auf­tre­ten­den Gesell­schaf­ter (z.B. GmbH als Inha­be­rin des Han­dels­ge­schäfts) steu­er­recht­lich zuzu­ord­nen­den gewerb­li­chen Tätig­kei­ten nicht iden­tisch sind, z.B. weil die aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ter „nur an bestimm­ten Geschäf­ten oder ‑wie im Streit­fall- jeweils nur an einem bestimm­ten Geschäfts­be­reich” des Han­dels­ge­wer­bes betei­ligt sind, die den jewei­li­gen Innen­ge­sell­schaf­ten und die dem Inha­ber des Han­dels­ge­schäfts allein zuzu­ord­nen­den gewerb­li­chen Tätig­kei­ten als jeweils getrenn­te Gewer­be­be­trie­be beur­teilt wer­den müs­sen. Fol­ge die­ser Seg­men­tie­rung ist des Wei­te­ren, dass auch der Frei­be­trag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für jede Mit­un­ter­neh­mer­schaft und damit für jeden Geschäfts­be­reich (Innen­ge­sell­schaf­ten; KG) anzu­set­zen ist16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. April 2009 – IV R 73/​06

  1. BFH, Urtei­le in BFHE 158, 80, BSt­Bl II 1989, 901; vom 15. Dezem­ber 1992 – VIII R 52/​91, BFH/​NV 1993, 684, 686; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 194
  2. vgl. i.E. BFH, Urteil vom 30. August 2007 – IV R 47/​05, BFHE 219, 180, BSt­Bl II 2008, 200
  3. vgl. BFHE 177, 332, BSt­Bl II 1995, 764; zur Reform­dis­kus­si­on s. Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 11 Rz 9
  4. vgl. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 169, 340, 361, m.w.N.
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 5. Juli 2002 – IV B 42/​02, BFH/​NV 2002, 1447; BFH, Urteil vom 15. Okto­ber 1998 – IV R 18/​98, BFHE 187, 250, BSt­Bl II 1999, 286
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 25. Juli 1995 – VIII R 54/​93, BFHE 178, 448, BSt­Bl II 1995, 794; vom 13. Mai 1998 – VIII R 81/​96, BFH/​NV 1999, 355, 358, m.w.N.
  7. BFHE 177, 332, BSt­Bl II 1995, 764; Ruban, DStZ 1995, 637, 644; Gür­off in Glanegger/​Güroff, a.a.O., § 11 Rz 3a; a.A. Lind­wurm, Deut­sches Steu­er­recht –DStR– 2000, 53, 59
  8. vgl. hier­zu MünchKommHGB/​K. Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rz 39, m.w.N.
  9. vgl. BFH, Urteil vom 26. Mai 1993 – X R 108/​91, BFHE 171, 500, BSt­Bl II 1994, 96
  10. BFH, Urteil vom 19. Febru­ar 1981 – IV R 152/​76, BFHE 133, 180, BSt­Bl II 1981, 602; eben­so BFH, Urteil vom 28. Okto­ber 1981 – I R 25/​79, BFHE 134, 421, BSt­Bl II 1982, 186: Aus­wer­tung einer Lizenz für zwei Spiel­fil­me
  11. Auf­trags­pro­duk­ti­on; BFH, Urteil vom 4. August 1988 – IV R 60/​86, BFH/​NV 1990, 19
  12. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 355
  13. BFHE 134, 421, BSt­Bl II 1982, 186; BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 355; eben­so –impli­zit– BFHE 133, 180, BSt­Bl II 1981, 602; zustim­mend Woer­ner, Betriebs-Bera­ter 1982, 477
  14. BFH, Urteil in BFH/​NV 1990, 19, m.w.N.
  15. BFHE 179, 427, BSt­Bl II 1998, 685 (betref­fend Erwerb und Ver­wer­tung von Film­rech­ten; Medi­en­fonds).
  16. vgl. Blümich/​Gosch, § 11 GewStG Rz 9; Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 11 Rz 13; Gosch, StBp 1996, 135 f.; Fried­rich, Wirt­schafts­recht­li­che Bera­tung 1996, 693, 694; Abschn. 69 Abs. 1 Gew­StR 1998; Ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Erfurt vom 23. Okto­ber 2003 S 2241 A ‑08- L 221, FR 2003, 1299, 1303