Ist eine Person oder Personenmehrheit an einzelnen Tätigkeiten des Unternehmens einer Kommanditgesellschaft als Innengesellschafterin beteiligt, so führt dies nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs nur dann zur Annahme eines eigenständigen Gewerbebetriebs, wenn der betroffene Geschäftsbereich von den weiteren Tätigkeitsfeldern des Unternehmens hinreichend sachlich abgegrenzt ist.
Im Falle der (originär oder fingiert) gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft ist zu beachten, dass diese nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG (grundsätzlich) nur einen Gewerbebetrieb unterhalten kann1 und deshalb auch der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nur einmal zu berücksichtigen ist. Unerheblich hierfür ist nicht nur, ob das Unternehmen der KG in verschiedene Tätigkeitsbereiche oder Teilbetriebe gegliedert ist. Ohne Bedeutung ist ferner die Zahl der an der Personengesellschaft (z.B. einer KG) beteiligten Kommanditisten. Obgleich der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in typisierender Weise darauf zielt, natürliche Personen sowie Personengesellschaften den Kapitalgesellschaften durch Ansatz eines fiktiven Unternehmerlohns gleichzustellen2, ist er nicht entsprechend der Zahl der –für die Personengesellschaft tätigen– Mitunternehmer zu vervielfachen3.
Die vorgenannten Grundsätze sind nicht nur bei Außenpersonengesellschaften –also insbesondere Personenhandelsgesellschaften– zu beachten. Sie gelten –im Grundsatz– gleichermaßen für atypisch stille Gesellschaften oder für sonstige mitunternehmerschaftliche Innengesellschaften in der Rechtsform einer GbR, durch die beispielsweise eine Teilhabe an den Chancen und Risiken des gesamten Unternehmens einer KG begründet wird. Da auch Innengesellschaften zu den i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten anderen Gesellschaften zu rechnen sind4, ist für Innen-GV, die auf eine Teilhabe am gesamten Unternehmen gerichtet sind, zum einen die Mitunternehmerstellung der Innengesellschafter (Mitunternehmerrisiko und -initiative) mit Rücksicht auf den (gesamten) Betrieb der KG zu prüfen und für sämtliche mitunternehmerschaftlich verbundenen Gesellschafter (Komplementäre, Kommanditisten, Innengesellschafter) auch dann nur ein Gewinnfeststellungsverfahren (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) durchzuführen, wenn die Beteiligung der Innengesellschafter (Mitunternehmer) nicht auf einer einheitlichen (mehrgliedrigen) Abrede, sondern auf –mehreren– jeweils zweigliedrigen Gesellschaftsverträgen beruht5. Zum anderen begründet die gewerbliche Tätigkeit solcher Gesellschaften auch nur einen Gewerbebetrieb und damit lediglich einen Steuergegenstand i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG (BFH-Urteil in BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685). Zwar sind Innengesellschaften mangels eines gesamthänderisch gebundenen Vermögens nicht gewerbesteuerpflichtig, so dass –abweichend von der Regelanweisung in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG– der nach außen auftretende Innengesellschafter –also beispielsweise der Inhaber des Handelsgewerbes i.S. von § 230 HGB –der persönlichen Gewerbesteuerpflicht unterworfen ist.
Unberührt hiervon bleibt aber, dass die Innengesellschafter –gleich Kommanditisten– sachlich gewerbesteuerpflichtig sind6. Folge hiervon ist des Weiteren, dass –wiederum im Einklang mit den zu Außengesellschaften dargelegten Grundsätzen– für das von einer KG (oder einer Kapitalgesellschaft) betriebene Unternehmen selbst dann der hierfür ermittelte Gewerbeertrag nur einmal um den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu kürzen ist, wenn der Beteiligung der stillen Gesellschafter (oder anderen Innengesellschafter) am (gesamten) Betrieb der KG –mehrere– zweigliedrige Gesellschaftsverträge zugrunde liegen7.
Hiervon abzugrenzen sind Innen-GV, die auf die Teilhabe an den Ergebnissen einzelner Unternehmensteile (z.B. Geschäftsbereiche) beschränkt sind8. Für Gestaltungen dieser Art (sog. Tracking-Stock-Strukturen) hat der BFH eine selbständige Betätigung und damit einen selbständigen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG) angenommen, wenn der Geschäftszweig eine in sich geschlossene, von anderen Unternehmensteilen unabhängige und auf ein bestimmtes Projekt bezogene Einheit bildet9. Er ist hiervon nicht nur im Falle der gemeinsamen Finanzierung sämtlicher zur „Herausbringung eines Films“ angefallenen Kosten sowie der anschließenden Verwertung der erworbenen Lizenzrechte10 und der Herstellung eines Films11, sondern auch für den Fall der gemeinsamen Durchführung und Vermarktung eines Ferienappartementprojekts ausgegangen12. Hiernach hat der BFH die Mitunternehmerstellung des an einem solchen (sachlich selbständigen) Geschäftsbereich beteiligten Innengesellschafters auch dann bejaht, wenn er von der Teilhabe an den in den übrigen Geschäftsfeldern des (Gesamt-)Betriebs entstandenen stillen Reserven sowie dem Geschäftswert des Gesamtunternehmens ausgeschlossen war13. Darüber hinaus ist geklärt, dass sich bei Vorliegen einer auf bestimmte Unternehmensteile (Geschäftsbereiche) begrenzten Mitunternehmerschaft auch die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) nur auf diesen Bereich erstreckt14. Hieran anknüpfend hat der BFH15 für den Steuergegenstand gemäß § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG entschieden, dass dann, wenn die den einzelnen Innengesellschaften (atypisch stille Gesellschaften) und dem nach außen auftretenden Gesellschafter (z.B. GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts) steuerrechtlich zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten nicht identisch sind, z.B. weil die atypisch stillen Gesellschafter „nur an bestimmten Geschäften oder -wie im Streitfall- jeweils nur an einem bestimmten Geschäftsbereich“ des Handelsgewerbes beteiligt sind, die den jeweiligen Innengesellschaften und die dem Inhaber des Handelsgeschäfts allein zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten als jeweils getrennte Gewerbebetriebe beurteilt werden müssen. Folge dieser Segmentierung ist des Weiteren, dass auch der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für jede Mitunternehmerschaft und damit für jeden Geschäftsbereich (Innengesellschaften; KG) anzusetzen ist16.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. April 2009 – IV R 73/06
- BFH, Urteile in BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901; vom 15. Dezember 1992 – VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684, 686; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 194[↩]
- vgl. i.E. BFH, Urteil vom 30. August 2007 – IV R 47/05, BFHE 219, 180, BStBl II 2008, 200[↩]
- vgl. BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; zur Reformdiskussion s. Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 11 Rz 9[↩]
- vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 169, 340, 361, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 5. Juli 2002 – IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; BFH, Urteil vom 15. Oktober 1998 – IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25. Juli 1995 – VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom 13. Mai 1998 – VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355, 358, m.w.N.[↩]
- BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; Ruban, DStZ 1995, 637, 644; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 11 Rz 3a; a.A. Lindwurm, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2000, 53, 59[↩]
- vgl. hierzu MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rz 39, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 26. Mai 1993 – X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96[↩]
- BFH, Urteil vom 19. Februar 1981 – IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602; ebenso BFH, Urteil vom 28. Oktober 1981 – I R 25/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186: Auswertung einer Lizenz für zwei Spielfilme[↩]
- Auftragsproduktion; BFH, Urteil vom 4. August 1988 – IV R 60/86, BFH/NV 1990, 19[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 355[↩]
- BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186; BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 355; ebenso –implizit– BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602; zustimmend Woerner, Betriebs-Berater 1982, 477[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 1990, 19, m.w.N.[↩]
- BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 (betreffend Erwerb und Verwertung von Filmrechten; Medienfonds).[↩]
- vgl. Blümich/Gosch, § 11 GewStG Rz 9; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 11 Rz 13; Gosch, StBp 1996, 135 f.; Friedrich, Wirtschaftsrechtliche Beratung 1996, 693, 694; Abschn. 69 Abs. 1 GewStR 1998; Verfügung der Oberfinanzdirektion Erfurt vom 23. Oktober 2003 S 2241 A -08- L 221, FR 2003, 1299, 1303[↩]
