Dop­pel­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten – und kei­ne Zusam­men­fas­sung steu­er­li­cher Fest­stel­lun­gen

Ist eine Per­so­nen­ge­sell­schaft aty­pisch still an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt, dür­fen die Fest­stel­lun­gen der Ein­künf­te aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft und aus der aty­pisch stil­len Gesell­schaft nicht in einem ein­heit­li­chen Fest­stel­lungs­be­scheid getrof­fen wer­den.

Dop­pel­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten – und kei­ne Zusam­men­fas­sung steu­er­li­cher Fest­stel­lun­gen

Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt die kör­per­schaft- und ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Meh­re­re Per­so­nen sind an Ein­künf­ten betei­ligt, wenn sie den Tat­be­stand der Ein­kunfts­er­zie­lung in einer Gesell­schaft oder Gemein­schaft erfül­len 1. Ist dies der Fall, ist für jede Gesellschaft/​Gemeinschaft ein selb­stän­di­ges geson­der­tes und ein­heit­li­ches Fest­stel­lungs­ver­fah­ren durch­zu­füh­ren 2.

Betei­ligt sich eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier: die GbR) aty­pisch still am Gewer­be einer Kapi­tal­ge­sell­schaft (hier: der GmbH), so sind zunächst für die aty­pisch stil­le Gesell­schaft als selb­stän­di­ges Sub­jekt der Gewinn­erzie­lung, Gewinn­ermitt­lung und Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on 3 die vom Inha­ber des Han­dels­ge­schäfts und dem aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ter gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­te nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len 4. Der Fest­stel­lungs­be­scheid für die aty­pisch stil­le Gesell­schaft hat Bin­dungs­wir­kung für die Ein­kom­men- bzw. Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de der Gesell­schaf­ter (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 48/​11, BFH/​NV 2015, 1075). Für eine aty­pisch stil­le Gesell­schaft, die aus einer GmbH als Inha­be­rin des Han­dels­ge­schäfts und einer GbR als aty­pisch stil­ler Gesell­schaf­te­rin besteht, sind in der Fol­ge die in dem ent­spre­chen­den Grund­la­gen­be­scheid fest­ge­stell­ten Ein­künf­te einer­seits in den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid der GmbH und ande­rer­seits in den die GbR betref­fen­den wei­te­ren Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von deren Ein­künf­ten zu über­neh­men 5.

Die Ver­selb­stän­di­gung jeder Gesell­schaft oder Gemein­schaft schließt es grund­sätz­lich aus, die Besteue­rungs­grund­la­gen für ver­schie­de­ne Gesell­schaf­ten (hier: einer­seits die GmbH & aty­pisch Still als Unter­ge­sell­schaft und ande­rer­seits die GbR als Ober­ge­sell­schaft einer dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft) in einem Bescheid geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len, denn grund­sätz­lich ist für jede Gesell­schaft, in der meh­re­re Per­so­nen den Tat­be­stand der Ein­kunfts­er­zie­lung erfül­len, ein selb­stän­di­ges geson­der­tes und ein­heit­li­ches Fest­stel­lungs­ver­fah­ren durch­zu­füh­ren und ein selb­stän­di­ger Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid zu erlas­sen 6.

Zwar kann nach § 179 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 2 AO für den Fall, dass eine der an der Fest­stel­lung betei­lig­ten Per­so­nen, denen der Gegen­stand der Fest­stel­lung zuzu­rech­nen ist, an die­sem Gegen­stand nur über eine ande­re Per­son betei­ligt ist, inso­weit eine beson­de­re geson­der­te Fest­stel­lung vor­ge­nom­men wer­den. Dar­aus ergibt sich für die in § 179 Abs. 2 Satz 3 AO ange­spro­che­nen Fäl­le im Umkehr­schluss, dass kei­ne beson­de­re geson­der­te Fest­stel­lung vor­ge­nom­men wer­den muss 7. Durch die Vor­schrift soll für mit­tel­ba­re Betei­li­gun­gen am Fest­stel­lungs­ge­gen­stand dem berech­tig­ten Inter­es­se des betrof­fe­nen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten an der Nicht­auf­de­ckung der mit­tel­ba­ren Betei­li­gung Rech­nung getra­gen wer­den. Die Norm ist im Hin­blick dar­auf, dass eine Betei­li­gung "über eine ande­re Per­son" vor­lie­gen muss, nur dann anwend­bar, wenn kei­ne unmit­tel­ba­re gesell­schafts­recht­li­che Betei­li­gung des betrof­fe­nen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten besteht, son­dern die mit­tel­ba­re Betei­li­gung am Fest­stel­lungs­ge­gen­stand auf einer steu­er­recht­li­chen Zurech­nung beruht 8. Das ist etwa bei der ech­ten Unter­be­tei­li­gung am Gesell­schafts­an­teil eines Ande­ren der Fall 9, nicht jedoch im Streit­fall, in wel­chem die GbR aty­pisch still am Gewer­be der GmbH betei­ligt ist und also ‑anders als im Fall der ech­ten Unter­be­tei­li­gung- zwei getrenn­te Gewinn­ermitt­lungs­sub­jek­te vor­lie­gen, für die des­halb sepa­ra­te Gewinn­fest­stel­lun­gen durch­zu­füh­ren sind. Ein Fest­stel­lungs­be­scheid, in dem die bei­de Gewinn­ermitt­lungs­sub­jek­te betref­fen­den Fest­stel­lun­gen zusam­men­ge­fasst wer­den, kann daher nicht auf § 179 Abs. 2 Satz 3 AO gestützt wer­den und ver­letzt § 179 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Okto­ber 2015 – IV R 43/​12

  1. BFH, Urteil vom 19.04.1989 – X R 3/​86, BFHE 156, 383, BSt­Bl II 1989, 596[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2005 – VIII R 6/​04, BFH/​NV 2005, 1737[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.11.1996 – VIII R 42/​94, BFHE 182, 101, BSt­Bl II 1998, 328; vom 15.10.1998 – IV R 18/​98, BFHE 187, 250, BSt­Bl II 1999, 286; und vom 15.12 1998 – VIII R 62/​97, BFH/​NV 1999, 773[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 187, 250, BSt­Bl II 1999, 286; und vom 19.12 2002 – IV R 47/​01, BFHE 201, 241, BSt­Bl II 2003, 507; BFH, Beschluss vom 05.07.2002 – IV B 42/​02, BFH/​NV 2002, 1447[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 1075[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2005, 1737; vom 17.07.2014 – IV R 32/​13, BFH/​NV 2015, 37[]
  7. BFH, Urteil vom 02.03.1995 – IV R 135/​92, BFHE 177, 198, BSt­Bl II 1995, 531[]
  8. vgl. Klein/​Ratschow, AO, 12. Aufl., § 179 Rz 28 f., m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 177, 198, BSt­Bl II 1995, 531[]