Dritt­staa­ten­be­tei­li­gun­gen – und das pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben-Abzugs­ver­bot

Das pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben-Abzugs­ver­bot des § 8b Abs. 7 KStG 1999 (i.d.F. des StBereinG 1999) ver­stößt gegen die uni­ons­recht­li­che Grund­frei­heit des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs nach Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) und bleibt des­we­gen auch bei Dritt­staa­ten­be­tei­li­gun­gen unan­wend­bar.

Dritt­staa­ten­be­tei­li­gun­gen – und das pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben-Abzugs­ver­bot

§ 8b Abs. 7 KStG 1999 (i.d.F. des StBereinG 1999) ver­langt ‑i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und 3 DBA-Indi­en 1995 als maß­ge­ben­de Bezugs­norm- eine unmit­tel­ba­re Betei­li­gung an einer in Indi­en ansäs­si­gen Gesell­schaft von min­des­tens 10 v.H. der stimm­be­rech­tig­ten Antei­le und damit eine Min­dest­be­tei­li­gung, wel­che bei typi­sie­ren­der Betrach­tung nicht geeig­net ist, nach der Spruch­pra­xis des EuGH "einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft zu ermög­li­chen" 1.

Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F. blei­ben Divi­den­den i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997, die eine unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 n.F. von einer unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft erhält, bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz, soweit dafür der Teil­be­trag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1999 a.F. als ver­wen­det gilt. Die Ver­wen­dung des Teil­be­tra­ges muss durch eine Steu­er­be­schei­ni­gung nach § 44 oder § 45 KStG 1999 n.F. nach­ge­wie­sen wer­den (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 n.F.). Teil­be­trä­ge i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1999 a.F. ‑das sog. EK 01- sind Ver­mö­gens­meh­run­gen, die der Kör­per­schaft­steu­er nicht unter­lie­gen und hier­bei Eigen­ka­pi­tal­tei­le, die in nach dem 31.12 1976 abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­ren aus aus­län­di­schen Ein­künf­ten ent­stan­den sind, sowie die nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz blei­ben­den Beträ­ge. Es han­delt sich sonach um steu­er­freie aus­län­di­sche Ein­künf­te, deren steu­er­freie Wei­ter­aus­schüt­tung durch § 8b KStG 1999 n.F. ermög­licht wird.

Ein­künf­te aus Divi­den­den sind nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 3 DBA-Indi­en 1995 aus der Bemes­sungs­grund­la­ge der Kör­per­schaft­steu­er aus­zu­neh­men, soweit es sich hier­bei um nach dem Recht Indi­ens steu­er­pflich­ti­ge Gewinn­aus­schüt­tun­gen auf Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten han­delt, die von einer in Indi­en ansäs­si­gen Gesell­schaft an eine in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ansäs­si­ge Gesell­schaft gezahlt wer­den, deren Kapi­tal zu min­des­tens 10 v.H. unmit­tel­bar der deut­schen Gesell­schaft gehört. Das kor­re­spon­diert, was die Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te von 10 v.H. anbe­langt, mit § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F., wonach die abkom­mens­recht­li­che Steu­er­be­frei­ung für Gewinn­an­tei­le, die von einer aus­län­di­schen Gesell­schaft aus­ge­schüt­tet wer­den, unge­ach­tet der im Abkom­men ver­ein­bar­ten Min­dest­be­tei­li­gung auch dann gilt, wenn die Betei­li­gung min­des­tens ein Zehn­tel beträgt.

Die Vor­aus­set­zun­gen des hier­nach gewähr­ten sog. Schach­tel­pri­vi­legs sind für die im Streit­jahr von der SNI Indi­en an die Gesell­schaf­te­rin aus­ge­schüt­te­ten Beträ­ge erfüllt. Ins­be­son­de­re ist die Aus­schüt­tung in Indi­en nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Indi­en 1995 steu­er­pflich­tig und die Gesell­schaf­te­rin hält mit 25, 17 v.H. unmit­tel­bar min­des­tens 10 v.H. der Antei­le an der SNI Indi­en als einer in Indi­en ansäs­si­gen Gesell­schaft. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig.

Im Ergeb­nis eben­falls zutref­fend hat das Finanz­ge­richt davon abge­se­hen, 5 v.H. der ver­ein­nahm­ten Divi­den­de der SNI Indi­en nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. als fik­ti­ve nicht­ab­zugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben anzu­set­zen.

Von den Divi­den­den aus Antei­len an einer aus­län­di­schen Gesell­schaft, die (u.a.) nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung oder nach § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F. von der Kör­per­schaft­steu­er befreit sind, gel­ten nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. 5 v.H. als Betriebs­aus­ga­ben, die mit den Divi­den­den in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Dar­aus folgt nach Auf­fas­sung der Ver­wal­tung 2, dass der hier­aus zu errech­nen­de Betrag gemäß § 3c EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 a.F.) nicht abge­zo­gen wer­den darf; die Fik­ti­on ist danach nicht davon abhän­gig, ob und in wel­cher Höhe der Ober­ge­sell­schaft tat­säch­lich Betriebs­aus­ga­ben ent­stan­den sind 3. Die Gegen­mei­nung ver­misst, um die­se Rechts­wir­kung eines Abzugs­ver­bots aus­lö­sen zu kön­nen, die aus­drück­li­che tat­be­stand­li­che Bezug­nah­me auf § 3c EStG 1997 und den dar­in ange­ord­ne­ten Abzugs­aus­schluss für die betref­fen­den Betriebs­aus­ga­ben, wie sie noch in der vor­he­ri­gen Fas­sung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 a.F. ent­hal­ten war; mit­tels des blo­ßen Hin­wei­ses auf den "unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang" mit den betref­fen­den steu­er­frei­en Ein­nah­men las­se sich die­ses Man­ko nicht sub­sti­tu­ie­ren 4. Dem ist indes nicht zu fol­gen. Bei ver­stän­di­ger Aus­le­gung ist die Betriebs­aus­ga­ben­fik­ti­on in § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. in den Kon­text zu § 3c EStG 1997 zu stel­len; bei­de Vor­schrif­ten sind des­halb im Zusam­men­hang zu lesen. Es genügt die gesetz­li­che Fest­le­gung, dass die mit 5 v.H. quan­ti­fi­zier­ten fik­ti­ven Betriebs­aus­ga­ben sol­che sind, die "in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang" mit den steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen; sowohl Rechts­vor­aus­set­zung als auch Rechts­fol­ge von § 3c EStG 1997 wer­den damit tat­be­stand­lich mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit auf­ge­grif­fen 5.

Die vor­ge­nann­te Fik­ti­on und das dar­aus abzu­lei­ten­de Abzugs­ver­bot sind jedoch auf den im Streit­fall zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt nicht anzu­wen­den. Die Fik­ti­on eben­so wie die Nicht­ab­zieh­bar­keit von Betriebs­aus­ga­ben gemäß § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. ver­sto­ßen im Zusam­men­wir­ken gegen die gemein­schafts­recht­li­che Grund­frei­heit des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs nach Art. 56 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Ams­ter­dam zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG- 6, jetzt Art. 63 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑AEUV- 7, und damit gegen pri­mä­res Gemein­schafts­recht.

Die Rege­lung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. ist am Maß­stab des Pri­mär­rechts, ins­be­son­de­re also auch an den Grund­frei­hei­ten, zu mes­sen.

Dies wäre allen­falls dann zu ver­nei­nen, wenn die Rege­lung zu einem Bereich gehö­ren wür­de, der auf Uni­ons­ebe­ne abschlie­ßend har­mo­ni­siert wor­den ist. Denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH wäre sie in einem sol­chen Fall nicht anhand der Bestim­mun­gen des Pri­mär­rechts zu beur­tei­len, son­dern nur anhand der Har­mo­ni­sie­rungs­maß­nah­me 8.

Die Rege­lung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. beruht auf der Umset­zung von Art. 4 Abs. 2 der Richt­li­nie 90/​435/​EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemein­sa­me Steu­er­sys­tem der Mut­ter- und Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ver­schie­de­ner Mit­glied­staa­ten ‑Mut­ter­/­Toch­ter-Richt­li­nie- 9. Daher ist es erfor­der­lich zu bestim­men, ob durch Art. 4 Abs. 2 der Mut­ter­/­Toch­ter-Richt­li­nie eine sol­che Har­mo­ni­sie­rung bewirkt wor­den ist.

Dies ist jedoch nach der Recht­spre­chung des EuGH zu ver­nei­nen, da Art. 4 Abs. 2 der Mut­ter­/­Toch­ter-Richt­li­nie bereits nach sei­nem Wort­laut den Mit­glied­staa­ten "nur eine Mög­lich­keit" ein­räumt, die nicht abzu­set­zen­den Ver­wal­tungs­kos­ten pau­schal mit bis zu 5 v.H. anzu­set­zen. Es steht somit im Ermes­sen der Mit­glied­staa­ten, ob und in wel­chem Umfang ‑von 0 v.H. bis zu 5 v.H.- die nicht abzu­set­zen­den Ver­wal­tungs­kos­ten pau­schal ange­setzt wer­den. Wie der EuGH fer­ner bereits ent­schie­den hat, dür­fen die Mit­glied­staa­ten von den ‑durch Art. 4 Abs. 2 der Mut­ter­/­Toch­ter-Richt­li­nie gege­be­nen- Mög­lich­kei­ten, die ihnen die Richt­li­nie ein­räumt, nur unter Beach­tung der grund­le­gen­den Bestim­mun­gen des Ver­trags Gebrauch machen und sind ins­be­son­de­re an die Grund­frei­hei­ten gebun­den 10.

Die Rege­lung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. fällt in den Anwen­dungs­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) und nicht in den­je­ni­gen der Nie­der­las­sungs­frei­heit nach Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV).

Für die Fra­ge, ob eine natio­na­le Rege­lung unter die eine oder die ande­re Ver­kehrs­frei­heit fällt, ist auf den Gegen­stand der betref­fen­den Rege­lung abzu­stel­len 11. Eine natio­na­le Rege­lung, die nur auf Betei­li­gun­gen anwend­bar ist, die es ermög­li­chen, einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen einer Gesell­schaft aus­zu­üben und deren Tätig­kei­ten zu bestim­men, fällt in den Anwen­dungs­be­reich von Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) über die Nie­der­las­sungs­frei­heit. Hin­ge­gen sind natio­na­le Rege­lun­gen über Betei­li­gun­gen, die in der allei­ni­gen Absicht der Geld­an­la­ge erfol­gen, ohne dass auf die Ver­wal­tung und Kon­trol­le des Unter­neh­mens Ein­fluss genom­men wer­den soll, aus­schließ­lich im Hin­blick auf den frei­en Kapi­tal­ver­kehr zu prü­fen 12.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zu den Rege­lun­gen des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. und § 8b Abs. 2 KStG 1999 n.F. ent­schie­den, dass eine unmit­tel­ba­re Betei­li­gung an den stimm­be­rech­tig­ten Antei­len einer Toch­ter­ge­sell­schaft von min­des­tens 10 v.H. bei der gebo­te­nen typi­sie­ren­den Betrach­tung einen hin­rei­chend "siche­ren Ein­fluss" ermög­licht und damit vor­ran­gig die Nie­der­las­sungs­frei­heit anwend­bar sei 13. An die­ser Recht­spre­chung wird unter Berück­sich­ti­gung der zwi­schen­zeit­lich ergan­ge­nen Recht­spre­chung des EuGH nicht mehr fest­ge­hal­ten.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH ermög­licht es eine Betei­li­gung von min­des­tens 10 v.H. zwar, die­je­ni­gen Inves­ti­tio­nen vom Gel­tungs­be­reich der Befrei­ung aus­zu­schlie­ßen, die in der allei­ni­gen Absicht der Geld­an­la­ge getä­tigt wer­den, ohne dass auf die Ver­wal­tung und Kon­trol­le des Unter­neh­mens Ein­fluss genom­men wer­den soll. Jedoch bewirkt eine sol­che Anteils­quo­te für sich allein nicht, dass die Befrei­ung nur auf Betei­li­gun­gen anwend­bar wäre, die es ermög­li­chen, einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen einer Gesell­schaft aus­zu­üben und deren Tätig­kei­ten zu bestim­men. Eine Betei­li­gung in die­ser Höhe lässt nicht zwangs­läu­fig den Schluss zu, dass die Gesell­schaft, die sie hält, einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen der die Divi­den­den aus­schüt­ten­den Gesell­schaft aus­übt 14. Dem­ge­mäß ist die Rege­lung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nicht nur auf Divi­den­den anwend­bar, die eine gebiets­an­säs­si­ge Gesell­schaft auf Grund­la­ge einer Betei­li­gung hält, die einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft ver­leiht und es ermög­licht, deren Tätig­kei­ten zu bestim­men, son­dern auch auf Divi­den­den, die auf der Grund­la­ge einer Betei­li­gung bezo­gen wer­den, die kei­nen sol­chen Ein­fluss ver­leiht.

Im Hin­blick auf Rechts­vor­schrif­ten, deren Gegen­stand es nicht ermög­licht, zu bestim­men, ob sie vor­wie­gend unter Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) oder unter Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) fal­len, ist nach der Recht­spre­chung des EuGH zu dif­fe­ren­zie­ren 15. Han­delt es sich um Divi­den­den mit Ursprung in einem Mit­glied­staat, sind die tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten des kon­kre­ten Fal­les zu berück­sich­ti­gen, um zu klä­ren, ob die zugrun­de lie­gen­de Situa­ti­on von Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) oder von Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) erfasst wird. Han­delt es sich dem­ge­gen­über ‑wie vor­lie­gend- um Divi­den­den mit Ursprung in einem Dritt­staat, kann sich die in einem Mit­glied­staat ansäs­si­ge Gesell­schaft unab­hän­gig vom Umfang der Betei­li­gung im kon­kre­ten Fall allein auf Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) beru­fen 16. Inso­fern bleibt die Höhe der kon­kre­ten Betei­li­gung unbe­rück­sich­tigt 17. Auch die Gesell­schaf­te­rin kann sich somit ‑unab­hän­gig von ihrer tat­säch­li­chen Betei­li­gung in Höhe von 25, 17 v.H. an der SNI Indi­en- auf die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) beru­fen.

Die Rege­lung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. stellt eine nicht gerecht­fer­tig­te Beschrän­kung des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs dar. Dies führt zur Nicht­an­wend­bar­keit von § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. Die Grün­de hier­für erge­ben sich aus den Urtei­len des EuGH Kel­ler Hol­ding 18 sowie Bosal 19. In dem zuerst genann­ten Urteil hat der EuGH auf das Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 14.07.2004 – I R 17/​03 20 ent­schie­den, Art. 52 des Ver­tra­ges zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, spä­ter Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV, und damit das Beschrän­kungs­ver­bot der frei­en Nie­der­las­sung, sei dahin aus­zu­le­gen, dass er einer Rege­lung eines Mit­glied­staats ent­ge­gen­steht, nach der Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen einer in die­sem Mit­glied­staat unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Mut­ter­ge­sell­schaft für den Erwerb von Betei­li­gun­gen an einer Toch­ter­ge­sell­schaft steu­er­lich nicht abzugs­fä­hig sind, soweit die­se Auf­wen­dun­gen auf Divi­den­den ent­fal­len, die von der Steu­er befreit sind, weil sie von einer in einem ande­ren Mit­glied­staat oder Ver­trags­staat des genann­ten Abkom­mens ansäs­si­gen mit­tel­ba­ren Toch­ter­ge­sell­schaft stam­men, obwohl sol­che Auf­wen­dun­gen dann abzugs­fä­hig sind, wenn sie auf Divi­den­den ent­fal­len, die von einer mit­tel­ba­ren Toch­ter­ge­sell­schaft, die in dem­sel­ben Mit­glied­staat wie dem Staat des Geschäfts­sit­zes der Mut­ter­ge­sell­schaft ansäs­sig ist, aus­ge­schüt­tet wer­den und die fak­tisch eben­falls von der Steu­er ent­las­tet sind. Auf die Grün­de jener Ent­schei­dung im Ein­zel­nen wird, um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, ver­wie­sen. Die Kon­stel­la­ti­on, die der EuGH zu beur­tei­len hat­te, stimmt mit jener, die im Streit­fall in Rede steht, im Kern über­ein. Hier wie dort geht es um die Abzugs­fä­hig­keit von Auf­wen­dun­gen einer Mut­ter­ge­sell­schaft auf die Betei­li­gung an einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft und auf die aus die­ser Betei­li­gung erziel­ten, im Inland steu­er­be­frei­ten Divi­den­den. Ein Unter­schied zu jener vom EuGH ent­schie­de­nen Kon­stel­la­ti­on besteht ledig­lich in zwei­er­lei Hin­sicht, was sich jedoch auf das Ergeb­nis ‑die Nicht­an­wend­bar­keit von § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls- jedoch nicht aus­wirkt.

Zum einen geht es im Streit­fall nicht um den Abzug tat­säch­lich ent­stan­de­ner Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen. Sol­che wer­den kraft Geset­zes in Höhe von 5 v.H. der Divi­den­den pau­schal fin­giert. Die Höhe die­ser Pau­scha­lie­rung ori­en­tiert sich ‑wie erläu­tert- an Art. 4 Abs. 2 Satz 2 der Mut­ter­/­Toch­ter-Richt­li­nie. Wird eine sol­che Ermäch­ti­gung durch EG-Sekun­där­recht ‑wie in § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. gesche­hen- in der Wei­se umge­setzt, dass die Pau­scha­lie­rung ledig­lich zu Las­ten aus­län­di­scher Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten wirkt, ver­stößt sie gegen die Grund­frei­heit des Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV). Die vom EuGH auf­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze sind mit­hin ein­schlä­gig 21.

Zum ande­ren unter­schei­den sich die Sach­ver­hal­te dar­in, dass die vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Betei­li­gung von der Gesell­schaf­te­rin an einer indi­schen Toch­ter­ge­sell­schaft gehal­ten wur­de, es sich also um eine Dritt­staa­ten- und nicht um eine Mit­glied­staa­ten­be­tei­li­gung han­delt. Auch sol­che Betei­li­gun­gen in einem Dritt­staat wer­den aber über die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) geschützt. Die­ser Schutz der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit wird durch die pau­scha­le Fik­ti­on nicht­ab­zieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben im Ergeb­nis ver­letzt; die Prü­fungs­maß­stä­be stim­men inso­weit mit den­je­ni­gen der Nie­der­las­sungs­frei­heit über­ein 22.

Zwar berührt Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG (jetzt Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV) nicht das Recht der Mit­glied­staa­ten, die ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten ihres Steu­er­rechts anzu­wen­den, die Steu­er­pflich­ti­ge mit unter­schied­li­chem Wohn­ort und Kapi­tal­an­la­ge­ort unter­schied­lich behan­deln, doch dür­fen der­ar­ti­ge Maß­nah­men und Ver­fah­ren nach Art. 58 Abs. 3 EG (jetzt Art. 65 Abs. 3 AEUV) weder ein Mit­tel zur will­kür­li­chen Dis­kri­mi­nie­rung noch eine ver­schlei­er­te Beschrän­kung des frei­en Kapi­tal- und Zah­lungs­ver­kehrs i.S. des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) dar­stel­len. Das aber ist nach der stän­di­gen Spruch­pra­xis des EuGH nur dann der Fall, wenn die steu­er­recht­li­chen Unter­schei­dun­gen auf Situa­tio­nen ange­wandt wer­den, die nicht objek­tiv ver­gleich­bar sind oder durch zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses, ins­be­son­de­re der Kohä­renz der Steu­er­re­ge­lung, gerecht­fer­tigt sind, mit der Fol­ge, dass die Recht­fer­ti­gung von Behin­de­run­gen des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs im Ergeb­nis den­sel­ben Regeln unter­wor­fen wer­den wie die Beschrän­kung ande­rer uni­ons­recht­lich ver­bürg­ter Grund­frei­hei­ten 23. Bei­des ist für die vor­lie­gen­de Dif­fe­ren­zie­rung hin­sicht­lich der fin­gier­ten Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen bei Aus­lands- und Inlands­be­tei­li­gun­gen nicht erkenn­bar: Inlands- und Aus­lands­be­tei­li­gun­gen sind hin­sicht­lich der Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen objek­tiv in vol­lem Umfang ver­gleich­bar. Die unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung in § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. ist nicht durch zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt. Bei­des erweist sich nicht zuletzt dar­an, dass § 8b Abs. 5 KStG mitt­ler­wei­le eine Gleich­be­hand­lung bei­der Situa­tio­nen sicher­stellt 24.

Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet die auf­ge­zeig­te Uni­ons­rechts­la­ge in Anbe­tracht des aktu­el­len Stands der Recht­spre­chung des EuGH als ein­deu­tig. Sie ent­spricht den Aus­sa­gen der zitier­ten EuGH, Urtei­le und war inso­weit bereits Gegen­stand einer Aus­le­gung durch den Gerichts­hof. Einer Vor­la­ge an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurf­te es des­halb nicht 25.

Die vor­lie­gen­de Sache ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch ent­schei­dungs­reif. Ins­be­son­de­re erüb­rigt es sich, auf die umstrit­te­ne Rechts­fra­ge ein­zu­ge­hen, ob § 3c Abs. 1 EStG 1997 i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. bei Nicht­an­wen­dung von § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. sub­si­di­är anzu­wen­den wäre 26. Denn sol­che Auf­wen­dun­gen blie­ben unbe­scha­det die­ser Fra­ge abzieh­bar 27. Auch die Grün­de hier­für erge­ben sich aus dem EuGH, Urteil Kel­ler Hol­ding 28.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Juli 2018 – I R 75/​16

  1. ent­ge­gen BFH, Urtei­le vom 06.03.2013 – I R 10/​11, BFHE 241, 157, BSt­Bl II 2013, 707; und vom 29.08.2012 – I R 7/​12, BFHE 239, 45, BSt­Bl II 2013, 89[]
  2. vgl. BMF, Schrei­ben vom 10.01.2000, BSt­Bl I 2000, 71[]
  3. eben­so z.B. Krab­be, IStR 1999, 365; Berndt/​Wiesch, BB 1999, 2325[]
  4. z.B. Schei­pers, DStR 2000, 89, 92 unter Bezug­nah­me auf Füger/​Rieger, IStR 1999, 257[]
  5. so bereits BFH, Urteil vom 29.08.2012 – I R 7/​12, BFHE 239, 45, BSt­Bl II 2013, 89[]
  6. ABl.EG 1997, Nr. C 340, 1[]
  7. ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  8. EuGH, Urtei­le Deis­ter Hol­ding vom 20.12 2017 – C‑504/​16 und – C‑613/​16, EU:C:2017:1009, BFH/​NV 2018, 319; Eqi­om und Enka vom 07.09.2017 – C‑6/​16, EU:C:2017:641, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2018, 175; Euro Park Ser­vice vom 08.03.2017 – C‑14/​16, EU:C:2017:177, IStR 2017, 409; Vis­na­puu vom 12.11.2015 – C‑198/​14, EU:C:2015:751, ABl.EU 2016, Nr. C 16, 8; jeweils m.w.N.[]
  9. ABl.EG 1990, Nr. L 225, 6, ber. ABl.EG 1990, Nr. L 266, 20[]
  10. EuGH, Urtei­le Eqi­om und Enka, EU:C:2017:641, HFR 2018, 175, Rz 17 f.; Euro Park Ser­vice, EU:C:2017:177, IStR 2017, 409, Rz 22 ff.; Grou­pe Ste­ria vom 02.09.2015 – C‑386/​14, EU:C:2015:524, BFH/​NV 2015, 1661, Rz 39; Gaz de Fran­ce – Ber­li­ner Inves­tis­se­ment vom 01.10.2009 – C‑247/​08, EU:C:2009:600, BFH/​NV 2009, 1949, Rz 53; Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on vom 12.12 2006 – C‑446/​04, EU:C:2006:774, BFH/​NV 2007, 173, Rz 46; Kel­ler Hol­ding vom 23.02.2006 – C‑471/​04, EU:C:2006:143, BSt­Bl II 2008, 834, Rz 45; Bosal vom 18.09.2003 – C‑168/​01, EU:C:2003:479, BFH/​NV 2004, 13, Rz 26[]
  11. EuGH, Urteil Deis­ter Hol­ding, EU:C:2017:1009, BFH/​NV 2018, 319, Rz 77, m.w.N.[]
  12. EuGH, Urteil Deis­ter Hol­ding, EU:C:2017:1009, BFH/​NV 2018, 319, Rz 78, m.w.N.[]
  13. BFH, Urtei­le vom 06.03.2013 – I R 10/​11, BFHE 241, 157, BSt­Bl II 2013, 707; in BFHE 239, 45, BSt­Bl II 2013, 89[]
  14. EuGH, Urtei­le – X vom 10.06.2015 – C‑686/​13, EU:C:2015:375, BFH/​NV 2015, 1229, Rz 21; Kro­nos Inter­na­tio­nal vom 11.09.2014 – C‑47/​12, EU:C:2014:2200, BFH/​NV 2014, 1869, Rz 34 ff.; Itel­car vom 03.10.2013 – C‑282/​12, EU:C:2013:629, IStR 2013, 871, Rz 22; eben­so kei­ne "siche­re Betei­li­gung": EuGH, Urtei­le Deis­ter Hol­ding, EU:C:2017:1009, BFH/​NV 2018, 319, Rz 79 f. bei einer Min­dest­be­tei­li­gung von 15 v.H.; Eqi­om und Enka, EU:C:2017:641, HFR 2018, 175, Rz 42 f. bei einer Min­dest­be­tei­li­gung von 20 v.H.[]
  15. grund­le­gend EuGH, Urteil Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on vom 13.11.2012 – C‑35/​11, EU:C:2012:707, IStR 2012, 924, Rz 93 ff.[]
  16. EuGH, Urtei­le SECIL vom 24.11.2016 – C‑464/​14, EU:C:2016:896, IStR 2017, 118, Rz 35; Kro­nos Inter­na­tio­nal, EU:C:2014:2200, BFH/​NV 2014, 1869, Rz 38 f.; Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on, EU:C:2012:707, IStR 2012, 924, Rz 99[]
  17. EuGH, Urteil Kro­nos Inter­na­tio­nal, EU:C:2014:2200, BFH/​NV 2014, 1869, Rz 41; so zutref­fend auch Finanz­ge­richt Müns­ter, EuGH-Vor­la­ge vom 20.09.2016 9 K 3911/​13 F, EFG 2017, 323; vgl. auch Watrin/​Eberhardt, BB 2014, 2967, 2970[]
  18. EU:C:2006:143, BSt­Bl II 2008, 834[]
  19. EU:C:2003:479, BFH/​NV 2004, 13[]
  20. BFHE 207, 152, BSt­Bl II 2005, 53[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 09.08.2006 – I R 95/​05, BFHE 214, 504, BSt­Bl II 2007, 279, m.w.N.[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 214, 504, BSt­Bl II 2007, 279, m.w.N.[]
  23. EuGH, Urteil SECIL, EU:C:2016:896, IStR 2017, 118, Rz 52 ff., m.w.N.[]
  24. so auch BFH, Urteil in BFHE 214, 504, BSt­Bl II 2007, 279[]
  25. vgl. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 Rs. 283/​81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415[]
  26. beja­hend Finanz­ge­richt Mün­chen, Urteil vom 21.08.2015 7 K 3844/​13, EFG 2015, 1978; FG Schles­wig-Hol­stein, Urteil vom 11.05.2011 1 K 224/​07, EFG 2011, 1459; BMF, Schrei­ben vom 30.09.2008, BSt­Bl I 2008, 940; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8b Rz 88; Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b KStG, Rz 373; ableh­nend Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8b KStG Rz 515 ff.; Kraft/​Gebhardt/​Quilitzsch, Finanz-Rund­schau 2011, 593, 599; wohl auch Friedrich/​Nagler, DStR 2005, 403, 412[]
  27. vgl. BFH, Urteil vom 13.06.2006 – I R 78/​04, BFHE 215, 82, BSt­Bl II 2008, 821[]
  28. EU:C:2006:143, BSt­Bl II 2008, 834; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 215, 82, BSt­Bl II 2008, 821[]