Eige­nes Ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes – wäh­rend des Bestehens einer aty­pisch stil­len Gesell­schaft

Der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes, an dem sich ein ande­rer aty­pisch still betei­ligt, ver­fügt auch wäh­rend des Bestehens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft ertrag­steu­er­lich über ein eige­nes Ver­mö­gen, das neben dem Betriebs­ver­mö­gen besteht, das ertrag­steu­er­lich der aty­pisch stil­len Gesell­schaft als mit­un­ter­neh­me­ri­sches Ver­mö­gen zuge­rech­net wird.

Eige­nes Ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes – wäh­rend des Bestehens einer aty­pisch stil­len Gesell­schaft

Begrün­det der Inha­ber eines Han­dels­ge­wer­bes an sei­nem gesam­ten Betrieb eine stil­le Gesell­schaft und ist die Gesell­schaft ertrag­steu­er­lich als Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen, weil der stil­le Gesell­schaf­ter Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt, ent­steht eine aty­pisch stil­le Gesell­schaft als eigen­stän­di­ge Mit­un­ter­neh­mer­schaft. Deren Mit­un­ter­neh­mer sind der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes und der oder ‑wenn sich meh­re­re am gesam­ten Han­dels­ge­wer­be des Inha­bers aty­pisch still betei­li­gen- die (aty­pisch) still Betei­lig­ten. Für die Dau­er des Bestehens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft wird das Unter­neh­men des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes ertrag­steu­er­lich die­ser Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuge­ord­net. Das Betriebs­ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes wird dadurch mit­un­ter­neh­me­ri­sches Ver­mö­gen, wel­ches vom Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes im eige­nen Namen, aber für Rech­nung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­wal­tet wird. Dem­ge­mäß steht auch der erwirt­schaf­te­te Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu und wird auf die Mit­un­ter­neh­mer, also den Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes und den bzw. die stil­len Gesell­schaf­ter, nach den Abre­den im Gesell­schafts­ver­trag über die stil­le Gesell­schaft ver­teilt1. Die Ent­ste­hung einer aty­pisch stil­len Gesell­schaft ist ertrag­steu­er­lich also inso­weit wie eine Ein­brin­gung des Betriebs des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes in die stil­le Gesell­schaft i.S. des § 24 UmwStG zu wür­di­gen2. Im Ergeb­nis wird die aty­pisch stil­le Gesell­schaft für steu­er­li­che Zwe­cke wie eine im Innen­ver­hält­nis bestehen­de (fik­ti­ve) KG behan­delt3.

Dies bedeu­tet jedoch nicht, dass der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes für die Dau­er des Bestehens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft ertrag­steu­er­lich über kein eige­nes Ver­mö­gen mehr ver­fügt. Der Umstand, dass die Begrün­dung einer aty­pisch stil­len Gesell­schaft ertrag­steu­er­lich wie eine Ein­brin­gung des Betriebs des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes in die stil­le Gesell­schaft i.S. des § 24 UmwStG zu wür­di­gen ist, führt viel­mehr dazu, dass der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes nun­mehr ver­gleich­bar dem per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer KG als Mit­un­ter­neh­mer an der aty­pisch stil­len Gesell­schaft betei­ligt ist. Ihm sind ertrag­steu­er­lich die dem Betriebs­ver­mö­gen der aty­pisch stil­len Gesell­schaft zuzu­rech­nen­den Wirt­schafts­gü­ter ent­spre­chend sei­nem Anteil zuzu­rech­nen. Er erzielt aus der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung an der aty­pisch stil­len Gesell­schaft Ein­künf­te nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Dies setzt ein eige­nes, von dem der aty­pisch stil­len Gesell­schaft zu tren­nen­des Ver­mö­gen vor­aus. Ist Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes, wie im Streit­fall, eine Kapi­tal­ge­sell­schaft (hier: eine GmbH), so han­delt es sich bei dem eige­nen Ver­mö­gen um Betriebs­ver­mö­gen. Denn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­fügt man­gels außer­be­trieb­li­cher Sphä­re nicht über Pri­vat­ver­mö­gen4. Auch wenn zivil­recht­lich nur ein ein­zi­ges Gesell­schafts­ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes besteht, in das der (aty­pisch) still Betei­lig­te nach § 230 HGB sei­ne Ein­la­ge leis­ten muss, ist ertrag­steu­er­lich für die Dau­er des Bestehens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft dem­nach von einem mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­ver­mö­gen der aty­pisch stil­len Gesell­schaft und einem davon zu unter­schei­den­den eige­nen Ver­mö­gen des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes aus­zu­ge­hen.

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG auch Gewin­ne, die bei Ver­äu­ße­rung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils erzielt wer­den. Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines sol­chen Teil-Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermit­teln5. Geht man davon aus, dass im Streit­fall kei­ne neue (zwei­te) aty­pisch stil­le Gesell­schaft gegrün­det wur­de, son­dern die Geschäfts­in­ha­be­rin ledig­lich einen Anteil ihres Mit­un­ter­neh­mer­an­teils im Nenn­be­trag von 12.000 EUR zu einem Preis von – X EUR an den neu­en (aty­pisch) stil­len Gesell­schaf­ter ver­äu­ßert hat, ist ihr dar­aus nach § 16 Abs. 2 EStG ein (nicht tarif­be­güns­tig­ter) Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in Höhe von Y EUR ent­stan­den. Zum glei­chen Ergeb­nis kommt man, wenn man davon aus­geht, dass eine neue (zwei­te) aty­pisch stil­le Gesell­schaft begrün­det wur­de, in die die Geschäfts­in­ha­be­rin und die bis­her schon aty­pisch still Betei­lig­te ihre Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le an der alten aty­pisch stil­len Gesell­schaft ein­ge­bracht haben. Denn eine steu­erneu­tra­le Buch­wert­ein­brin­gung in ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 24 UmwStG kommt nur inso­weit in Betracht, als die Mit­un­ter­neh­mer ihre Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le für eige­ne Rech­nung ein­brin­gen. Soweit die Ein­brin­gung für frem­de Rech­nung erfolgt, ent­steht ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG.

Die Ein­brin­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten ist grund­sätz­lich als Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils durch den Ein­brin­gen­den an die Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ver­ste­hen ("tau­sch­ähn­li­cher Vor­gang"). Der Ein­brin­gen­de erzielt daher grund­sätz­lich Ein­künf­te nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Soweit § 24 UmwStG für eine sol­che Ein­brin­gung aller­dings Son­der­re­ge­lun­gen ent­hält, gehen die­se als spe­zi­el­le­res Gesetz den Rege­lun­gen des § 16 EStG vor.

Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die Per­so­nen­ge­sell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen in ihrer Bilanz mit dem Buch­wert anset­zen. Die­ser Wert gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis. Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen über­steigt. Dem­zu­fol­ge ent­steht nach der im Streit­jahr gel­ten­den Rechts­la­ge durch die Ein­brin­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils unter Wahl der Buch­wert­fort­füh­rung kein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, wenn der Ein­brin­gen­de nur Gesell­schafts­rech­te oder aber neben den Gesell­schafts­rech­ten ande­re Gegen­leis­tun­gen von der Per­so­nen­ge­sell­schaft erhält und die Sum­me der Gut­schrift auf einem Kapi­tal­kon­to der Per­so­nen­ge­sell­schaft und des gemei­nen Werts der Gegen­leis­tung den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils nicht über­steigt6.

Ein Wahl­recht zur Buch­wert­fort­füh­rung, wie es in § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vor­ge­se­hen ist, besteht hin­ge­gen nicht, wenn ein Betrieb, Teil­be­trieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil gegen Geld oder ande­re Wirt­schafts­gü­ter ver­äu­ßert wird. In die­sem Fall ent­steht viel­mehr ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 EStG, der ggf. nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarif­be­güns­tigt ist. Der Besteue­rung eines sol­chen Gewinns liegt die Erwä­gung zugrun­de, dass damit das bis­he­ri­ge unter­neh­me­ri­sche Enga­ge­ment been­det und das vor­han­de­ne Betriebs­ver­mö­gen ver­äu­ßert wird. Der Gewinn ist im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zu ver­steu­ern.

Die Tat­be­stän­de der Ver­äu­ße­rung i.S. des § 16 EStG und der Ein­brin­gung von Betriebs­ver­mö­gen kön­nen mit­ein­an­der ver­bun­den sein. Ein sol­cher Fall liegt vor, wenn ein neu­er Gesell­schaf­ter gegen (Zu-)Zah­lung eines Ent­gelts an die Alt­ge­sell­schaf­ter in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­tritt. Ein­brin­gen­de sind in die­sem Fall die Alt­ge­sell­schaf­ter, wel­che die (ide­el­len) Antei­le ihres Betriebs­ver­mö­gens (ihre Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le) in die erwei­ter­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­brin­gen. Hat der Neu­ge­sell­schaf­ter hier­für ein Ent­gelt an die Alt­ge­sell­schaf­ter zu ent­rich­ten, erfolgt die Ein­brin­gung inso­weit auf frem­de Rech­nung, d.h. auf Rech­nung des Neu­ge­sell­schaf­ters, und nur im Übri­gen auf eige­ne Rech­nung. Soweit die Ein­brin­gung auf frem­de Rech­nung erfolgt, ist § 24 UmwStG nicht anwend­bar. Die­se Vor­schrift erfasst nur die für eige­ne Rech­nung des Ein­brin­gen­den voll­zo­ge­ne Ein­brin­gung des Betriebs­ver­mö­gens, d.h. der Ein­brin­gen­de muss durch die Ein­brin­gung selbst die Rechts­stel­lung eines Gesell­schaf­ters und Mit­un­ter­neh­mers der (erwei­ter­ten) Per­so­nen­ge­sell­schaft erlan­gen7.

Selbst bei Annah­me einer neu­en (zwei­ten) aty­pisch stil­len Gesell­schaft läge danach nur inso­weit eine steu­erneu­tra­le Ein­brin­gung zu Buch­wer­ten in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 24 UmwStG vor, als die (alte) stil­le Gesell­schaf­te­rin und die Geschäfts­in­ha­be­rin ihre Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le in die aty­pisch stil­le Gesell­schaft für eige­ne Rech­nung gegen Erwerb mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­cher Rech­te an der neu­en Mit­un­ter­neh­mer­schaft ein­ge­bracht hät­ten. Das trä­fe zwar in vol­lem Umfang für die bis­her bereits still Betei­lig­te zu, für die Geschäfts­in­ha­be­rin hin­ge­gen nur im Umfang der Ein­brin­gung eines Anteils im Nenn­be­trag von 15.000 EUR. Denn nur in die­sem Umfang hät­te sie Antei­le gegen Gewäh­rung von mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­chen Rech­ten an der neu­en Mit­un­ter­neh­mer­schaft in die­se ein­ge­bracht. Im Umfang eines Nenn­be­trags von 12.000 EUR läge hin­ge­gen eine Ein­brin­gung für Rech­nung des neu­en stil­len Gesell­schaf­ters vor. Inso­weit hat sie als Gegen­leis­tung kei­ne mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­chen Rech­te, son­dern einen Betrag von – X EUR durch den neu­en stil­len Gesell­schaf­ter erhal­ten. Die­ser Vor­gang unter­fie­le nicht § 24 UmwStG, viel­mehr läge auch inso­weit eine Ver­äu­ße­rung eines Teil-Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG vor, die zu einem steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn von Y EUR führ­te. Nur die Geschäfts­in­ha­be­rin hat danach einen Teil ihres Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an der aty­pisch stil­len Gesell­schaft ver­äu­ßert und dar­aus einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 EStG in Höhe von Y EUR erzielt. Die Fest­stel­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns für die (alte) stil­le Gesell­schaf­te­rin war danach rechts­wid­rig.

Durch die Erfas­sung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns der Geschäfts­in­ha­be­rin kommt es auch nicht zu einer unzu­läs­si­gen Dop­pel­be­steue­rung. Es wer­den zwar die näm­li­chen stil­len Reser­ven bei zwei Per­so­nen erfasst, ins­ge­samt aber nur ein­mal besteu­ert. Denn der näm­li­che Betrag wird nur zum Teil auf der Ebe­ne der Gesell­schaft, d.h. der GmbH als Geschäfts­in­ha­be­rin, mit dem Kör­per­schaft­steu­er­satz besteu­ert und zum ande­ren Teil auf der Ebe­ne ihrer ehe­ma­li­gen Gesell­schaf­te­rin, der H, die ihn nach § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren zu ver­steu­ern hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. März 2018 – IV R 38/​15

  1. z.B. BFH, Urteil vom 18.06.2015 – IV R 5/​12, BFHE 250, 121, BSt­Bl II 2015, 935, Rz 31 []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 08.12 2016 – IV R 8/​14, BFHE 256, 175, BSt­Bl II 2017, 538, Rz 16, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 21.12 2017 – IV R 44/​14, Rz 26 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961, m.w.N. []
  5. BFH, Urteil vom 20.08.2015 – IV R 34/​12, Rz 19 []
  6. z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 324, Rz 32 []
  7. z.B. BFH, Urteil vom 17.09.2014 – IV R 33/​11, BFHE 248, 121, BSt­Bl II 2015, 717, m.w.N. []