Eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­des Gesell­schaf­ter­dar­le­hen – und die Auf­lö­sung der Kapi­tal­ge­sell­schaft

Die bis zum Urteil des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 11.07.2017 1 aner­kann­ten Grund­sät­ze zur Berück­sich­ti­gung von nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten aus eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Finan­zie­rungs­hil­fen sind wei­ter anzu­wen­den, wenn der Gesell­schaf­ter eine eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de Finan­zie­rungs­hil­fe bis zum 27.09.2017 geleis­tet hat­te oder wenn eine Finan­zie­rungs­hil­fe des Gesell­schaf­ters bis zu die­sem Tag eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend gewor­den war.

Eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­des Gesell­schaf­ter­dar­le­hen – und die Auf­lö­sung der Kapi­tal­ge­sell­schaft

Haben die Gesell­schaf­ter einer GmbH durch Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses unter­ein­an­der und im Ver­hält­nis zur Gesell­schaft rechts­ver­bind­lich bestä­tigt, dass eine im Jah­res­ab­schluss aus­ge­wie­se­ne Ver­bind­lich­keit der Gesell­schaft gegen­über einem Gesell­schaf­ter in der aus­ge­wie­se­nen Höhe besteht, ist dies auch für die Besteue­rung des Gesell­schaf­ters von Bedeu­tung; die Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses spricht dann zumin­dest indi­zi­ell für das Bestehen der For­de­rung des Gesell­schaf­ters gegen die Gesell­schaft dem Grun­de und der Höhe nach.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält dar­an fest, dass die Grund­sät­ze zur Berück­sich­ti­gung von nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten aus eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Finan­zie­rungs­hil­fen über­gangs­wei­se wei­ter anzu­wen­den sind.

Für die Höhe der (nach­träg­li­chen) Anschaf­fungs­kos­ten kommt es im Streit­fall auf den unter der Gel­tung des Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ent­wi­ckel­ten norm­spe­zi­fi­schen Anschaf­fungs­kos­ten­be­griff an 2. Der strei­ti­ge Sach­ver­halt ist in den Jah­ren bis 2011 ver­wirk­licht wor­den; auf die am 27.09.2017 ver­öf­fent­lich­te Neu­aus­rich­tung der Recht­spre­chung kann die Ent­schei­dung nicht gestützt wer­den, weil bis dahin nie­mand wis­sen konn­te, wie der BFH bei der Anwen­dung von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG auf die zivil­recht­li­che Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts reagie­ren wür­de. Anders als das Finanz­ge­richt meint, erge­ben sich aus der Auf­he­bung des zivil­recht­li­chen Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts inso­fern auch kei­ne gesetz­li­chen Vor­ga­ben, gegen die der Bun­des­fi­nanz­hof ver­sto­ßen haben könn­te. Der Gesetz­ge­ber des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräu­chen vom 23.10.2008 3 hat die steu­er­li­chen Fol­gen der Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts weder bedacht noch gere­gelt. Vor die­sem Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei unver­än­der­tem Wort­laut der anzu­wen­den­den Norm (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) in sei­nem Urteil in BFHE 258, 427, BSt­Bl II 2019, 208 sei­ne lang­jäh­ri­ge Recht­spre­chung geän­dert und ver­schärft 4. In einer sol­chen Situa­ti­on kann die Recht­spre­chung aus­nahms­wei­se typi­sie­ren­den Ver­trau­ens­schutz gewäh­ren, ohne dass des­halb ein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Gewal­ten­tei­lung anzu­neh­men ist 5. Wes­halb Steu­er­pflich­ti­ge nach der Auf­he­bung des Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts im Hin­blick auf § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht am ehes­ten auf die Fort­gel­tung der bis­he­ri­gen Grund­sät­ze hät­ten ver­trau­en sol­len, erschließt sich dem Bun­des­fi­nanz­hof nicht, zumal dies der geäu­ßer­ten und prak­ti­zier­ten Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ent­sprach.

Im vor­lie­gen­den Fall hat das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 6 in der Vor­in­stanz zu Unrecht nach der Fest­stel­lungs­last ent­schie­den (Ver­stoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Eine Ent­schei­dung nach der Fest­stel­lungs­last kommt nur als ulti­ma ratio in Betracht, wenn alle gebo­te­nen Bemü­hun­gen, den Sach­ver­halt zu ermit­teln und fest­zu­stel­len, erfolg­los geblie­ben sind. Dar­an fehlt es. Das Finanz­ge­richt hat bei sei­ner Über­zeu­gungs­bil­dung die Rechts­wir­kun­gen nicht beach­tet, die sich aus der Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses für die Rechts­ver­hält­nis­se zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter im Zivil­recht und für das Steu­er­recht erge­ben.

Mit der Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses bestä­ti­gen die Gesell­schaf­ter nicht nur die Rich­tig­keit der Anga­ben zu den Ver­mö­gens­ver­hält­nis­sen der Gesell­schaft, son­dern sie bekräf­ti­gen zugleich rechts­ver­bind­lich die im Jah­res­ab­schluss aus­ge­wie­se­nen Rechts­ver­hält­nis­se im Ver­hält­nis der Gesell­schaf­ter zur Gesell­schaft und im Ver­hält­nis der Gesell­schaf­ter unter­ein­an­der und ver­zich­ten auf dies­be­züg­li­che Ein­re­den und Ein­wen­dun­gen. Der fest­ge­stell­te Jah­res­ab­schluss kann inso­fern zivil­recht­lich die Bedeu­tung eines dekla­ra­to­ri­schen Schuld­an­er­kennt­nis­ses haben 7. Fest­ge­stellt ist der Jah­res­ab­schluss, soweit kei­ne beson­de­ren gesetz­li­chen Regeln zu beach­ten sind (vgl. §§ 172, 173 AktG), wenn ihn die Gesell­schaf­ter durch Beschluss für ver­bind­lich erklärt haben 8.

Ob eine For­de­rung besteht, ist auch im Steu­er­recht zunächst eine zivil­recht­li­che Fra­ge. Haben die Gesell­schaf­ter einer GmbH durch Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses unter­ein­an­der und im Ver­hält­nis zur Gesell­schaft rechts­ver­bind­lich bestä­tigt, dass eine im Jah­res­ab­schluss aus­ge­wie­se­ne Ver­bind­lich­keit der Gesell­schaft gegen­über einem Gesell­schaf­ter (in der aus­ge­wie­se­nen Höhe) besteht, ist dies auch für die Besteue­rung des Gesell­schaf­ters von Bedeu­tung 9. Die Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses spricht dann zumin­dest indi­zi­ell für das Bestehen der For­de­rung des Gesell­schaf­ters dem Grun­de und der Höhe nach.

Das Finanz­ge­richt ist von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Soweit es die fest­ge­stell­te Bilanz der GmbH als blo­ßen Eigen­be­leg gewür­digt hat, hat es ihr jeg­li­che Indi­zwir­kung für den Bestand und die Höhe der strei­ti­gen For­de­rung abge­spro­chen. Es hat dabei gedank­lich die Tren­nung von Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter­ebe­ne außer Acht gelas­sen. Das ist jedoch auch bei einer Ein­mann-GmbH nicht zuläs­sig. Das Urteil des Finanz­ge­richt kann schon aus die­sem Grund kei­nen Bestand haben. Dass das Finanz­ge­richt als Fol­ge die­ses Rechts­feh­lers auch die Anfor­de­run­gen an die Dar­le­gung der Höhe eines suk­zes­si­ve ent­stan­de­nen Dar­le­hens und die dies­be­züg­li­chen Nach­weis­an­for­de­run­gen über­spannt hat, bedarf kei­ner wei­te­ren Aus­füh­run­gen.

Die Sache ist spruch­reif. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schei­det auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Kla­ge ist begrün­det. Der ange­foch­te­ne Steu­er­be­scheid ist rechts­wid­rig und ver­letzt den Allein­ge­sell­schaf­ter in sei­nen Rech­ten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Bun­des­fi­nanz­hof ändert den Steu­er­be­scheid und setzt die Ein­kom­men­steu­er 2012 nied­ri­ger fest (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Berech­nung der Steu­er wird dem Finanz­amt über­tra­gen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die "Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te nach § 17 EStG" sind ‑wie bean­tragt- um x € höher anzu­set­zen. Der Allein­ge­sell­schaf­ter ist bei Auf­lö­sung der GmbH mit einem eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den (weil von Anfang an kri­sen­be­stimm­ten) Dar­le­hen von zuletzt xx € aus­ge­fal­len, wel­ches bei der Ermitt­lung des Auf­lö­sungs­ver­lusts gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG zu 60 % anzu­set­zen ist.

Zu Recht ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass der Ver­lust aus der Auf­lö­sung der GmbH nach Abschluss der Liqui­da­ti­on im Streit­jahr zu erfas­sen ist. Es begeg­net auch kei­nen Beden­ken, wenn das Finanz­ge­richt die (anfäng­li­che) Kri­sen­be­stimmt­heit des Dar­le­hens auf­grund des Ver­trags vom 23.12 1999 bejaht und zudem fest­ge­stellt hat, der Dar­le­hens­ver­trag sei (kor­rekt) umge­setzt wor­den. Es trifft fer­ner zu, dass der Allein­ge­sell­schaf­ter nur den letz­ten Sal­do des Dar­le­hens­kon­tos gel­tend machen kann. Im Revi­si­ons­ver­fah­ren hat er sei­nen Antrag inso­fern ange­passt.

Auf der Grund­la­ge der Indi­zwir­kung des fest­ge­stell­ten Jah­res­ab­schlus­ses der GmbH auf den 31.12 2011 ist der Bun­des­fi­nanz­hof davon über­zeugt, dass der Allein­ge­sell­schaf­ter am Bilanz­stich­tag eine offe­ne For­de­rung gegen sei­ne GmbH in Höhe von 196.350 EUR hat­te, mit deren Rück­zah­lung er bei der Schluss­ver­tei­lung im Liqui­da­ti­ons­ver­fah­ren voll­stän­dig aus­ge­fal­len ist. In dem vom Allein­ge­sell­schaf­ter als Allein­ge­sell­schaf­ter fest­ge­stell­ten und damit für ver­bind­lich erklär­ten Jah­res­ab­schluss der GmbH ist die Ver­bind­lich­keit der GmbH gegen­über dem Allein­ge­sell­schaf­ter in die­ser Höhe aus­ge­wie­sen. Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter haben die­ser Fest­stel­lung aus­drück­lich zuge­stimmt und damit rechts­ver­bind­lich zum Aus­druck gebracht, dass die For­de­rung in die­ser Höhe besteht.

Die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen, aus denen das Finanz­ge­richt Zwei­fel an der Rich­tig­keit und Aus­sa­ge­kraft der Buch­füh­rung der GmbH her­ge­lei­tet hat, rei­chen nicht aus, um die Indi­zwir­kung des fest­ge­stell­ten Jah­res­ab­schlus­ses zu ent­kräf­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof setzt sich damit nicht über eine (ihn mög­li­cher­wei­se bin­den­de) tat­säch­li­che Schluss­fol­ge­rung des Finanz­ge­richt hin­weg. Das Finanz­ge­richt hat die Indi­zwir­kung des fest­ge­stell­ten Jah­res­ab­schlus­ses nicht erkannt. Es hat sich des­halb auch nicht zu der Fra­ge geäu­ßert, unter wel­chen tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die Indi­zwir­kung ent­kräf­tet sein kann. Der Bun­des­fi­nanz­hof beant­wor­tet die­se Fra­ge auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen selbst.

Die Indi­zwir­kung des fest­ge­stell­ten Jah­res­ab­schlus­ses ent­fällt unter den Umstän­den des Streit­falls ins­be­son­de­re nicht des­halb, weil in der Buch­füh­rung der GmbH für 2005 bei Abschluss­ar­bei­ten ein "nega­ti­ver" Kas­sen­be­stand aus­ge­bucht wor­den ist. Zwar han­delt es sich dabei um einen erheb­li­chen Feh­ler der Buch­füh­rung. Aus den Umstän­den des Streit­falls ergibt sich jedoch mit hin­rei­chen­der Sicher­heit, dass sich die­ser Feh­ler auf die zutref­fen­de Erfas­sung des Gesell­schaf­ter­dar­le­hens nicht aus­ge­wirkt hat. Es ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass die GmbH Bar­ein­nah­men hat­te. Selbst wenn also damals Aus­ga­ben der GmbH zu Las­ten der Kas­se nach­er­fasst wor­den sein soll­ten, ändert dies an deren betrieb­li­cher Ver­an­las­sung nichts und begrün­det auch kei­nen Zwei­fel dar­an, dass die Aus­ga­ben ange­fal­len; und vom Allein­ge­sell­schaf­ter ver­aus­lagt wor­den sind. Viel­mehr ent­spricht es den ver­trag­li­chen Abre­den, wenn der Aus­gleichs­be­trag letzt­lich dar­lehens­er­hö­hend erfasst wor­den ist, denn bare Aus­la­gen des Allein­ge­sell­schaf­ters für die GmbH soll­ten ver­ein­ba­rungs­ge­mäß nicht über das Kas­sen­kon­to (als Aus­la­gen­er­satz), son­dern als Dar­le­hen gebucht wer­den. So ist es am Ende auch gesche­hen.

Die Indi­zwir­kung des fest­ge­stell­ten Jah­res­ab­schlus­ses wird wei­ter nicht dadurch geschwächt oder ent­kräf­tet, dass der Allein­ge­sell­schaf­ter für die Jah­re bis 1998 kei­ne Buch­füh­rungs­un­ter­la­gen der GmbH mehr vor­le­gen konn­te. Zum einen datiert der Dar­le­hens­rah­men­ver­trag erst von Dezem­ber 1999, so dass es für den Dar­le­hens­be­stand auf die Jah­re bis 1998 nicht ankommt. Zum andern hat das Finanz­ge­richt auch nicht kon­kre­ti­siert, wel­che Unrich­tig­keit es inso­fern ver­mu­te­te. Rein theo­re­ti­sche Zwei­fel sind aber nicht geeig­net, die Indi­zwir­kung des fest­ge­stell­ten Jah­res­ab­schlus­ses zu besei­ti­gen.

Da die vor­lie­gen­de Kla­ge aus § 17 EStG begrün­det war, kam es auf das Ver­hält­nis zu § 20 EStG nicht an (§ 20 Abs. 8 EStG).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Juli 2019 – IX R 13/​18

  1. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/​15, BFHE 258, 427, BSt­Bl II 2019, 208[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 258, 427, BSt­Bl II 2019, 208, Rz 40[]
  3. BGBl I 2008, 2026[]
  4. vgl. Creze­li­us, Der Betrieb 2018, 2401[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, dort begin­nend unter D.IV.02.b[]
  6. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 18.04.2018 – 3 K 3138/​15[]
  7. vgl. BGH, Urtei­le vom 02.03.2009 – II ZR 264/​07, DStR 2009, 1272, unter II. 2.b; und vom 18.07.2013 – IX ZR 198/​10, NJW 2014, 305, Rz 20[]
  8. vgl. nur Baumbach/​Hopt/​Merkt, HGB, 38. Aufl., § 245 Rz 3[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 10.05.2016 – IX R 13/​15, BFH/​NV 2016, 1556[]