Ein­brin­gung einer Kom­man­dit­be­tei­li­gung in die Komplementär-GmbH

Unter Gel­tung des UmwStG 1977/​1995/​2002 konn­te ein Kom­man­di­tist sei­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil auch dann steu­erneu­tral zu einem Wert unter­halb des Teil­werts in die Kom­ple­men­tär-GmbH ein­brin­gen, wenn er sei­ne zugleich bestehen­de Betei­li­gung an der Kom­ple­men­tär-GmbH, auch wenn sie zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils gehör­te, nicht mit ein­ge­bracht hat ^[1]. Die zurück­be­hal­te­ne Betei­li­gung an der GmbH wur­de in die­sem Fall in dem Umfang, in dem die stil­len Reser­ven des ein­ge­brach­ten Kom­man­dit­an­teils auf sie über­ge­gan­gen sind, (deri­va­tiv) steu­er­ver­strickt ^[2].

Die sie­ben­jäh­ri­ge Sperr­frist des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 im Hin­blick auf die aus einer (ers­ten) Ein­brin­gung resul­tie­ren­de Steu­er­ver­stri­ckung von Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len begann nicht erneut zu lau­fen, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der Frist eine wei­te­re Sach­ein­la­ge zu einem Wert unter­halb des Teil­werts erbracht hat oder wenn die Antei­le zusam­men­ge­legt bzw. geteilt wor­den sind. Viel­mehr ist bei einer Anteils­ver­äu­ße­rung nach Ablauf der (ers­ten) Sperr­frist die aus dem ers­ten Ein­brin­gungs­vor­gang resul­tie­ren­de Steu­er­ver­stri­ckung bei der Bemes­sung des zu ver­steu­ern­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns „her­aus­zu­rech­nen“.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit war die Klä­ge­rin im Streit­jahr eine gemein­nüt­zi­ge Stif­tung. Das hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt und dar­in stim­men die Betei­lig­ten über­ein; davon geht auch der BFH man­gels ande­rer Anhalts­punk­te aus. Als sol­che ist die Klä­ge­rin gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 grund­sätz­lich von der Kör­per­schaft­steu­er und der Gewer­be­steu­er befreit. Die Steu­er­be­frei­un­gen waren aber gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG 2002 inso­weit aus­ge­schlos­sen, als die Klä­ge­rin einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten hat. In Bezug auf die hier in Rede ste­hen­den Vor­gän­ge des Anteils­ver­kaufs an und die Anteils­ein­brin­gung in die S‑AG vom 27.09.2002 liegt ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb vor. Das folgt aus § 21 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2002: Danach gilt der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, den ein von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­ter Ver­äu­ße­rer oder Eig­ner von ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 erzielt, als in einem wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb die­ser Kör­per­schaft ent­stan­den. Durch bei­de Über­tra­gungs­vor­gän­ge vom 27.09.2002 hat die Klä­ge­rin ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 veräußert.

Ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le sind nach der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die der Ver­äu­ße­rer oder bei unent­gelt­li­chem Erwerb der Antei­le der Rechts­vor­gän­ger durch eine Sach­ein­la­ge (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 2002) unter dem Teil­wert erwor­ben hat. Sach­ein­la­ge i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 ist die Ein­brin­gung eines Betriebs oder Teil­be­triebs oder eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils in eine unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen den Erhalt neu­er Antei­le an Letz­te­rer. Nach die­sen Maß­ga­ben waren sowohl der an die S‑AG ver­kauf­te Geschäfts­an­teil von nomi­nal 500.000 DM als auch der in die S‑AG ein­ge­brach­te Geschäfts­an­teil von nomi­nal 4,5 Mio. DM einbringungsgeboren.

In Bezug auf den ursprüng­li­chen Geschäfts­an­teil der E an der G‑GmbH von nomi­nal 50.000 DM besteht anhand der Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz und dem Vor­brin­gen der Betei­lig­ten kein Anhalt dafür, dass die­ser durch Sach­ein­la­ge unter dem Teil­wert erwor­ben wor­den sein könn­te. Mit­hin war die­ser Anteil zunächst nicht einbringungsgeboren.

Der aus der Kapi­tal­erhö­hung um 4 Mio. DM vom 27.06.1991 neu her­vor­ge­gan­ge­ne wei­te­re Geschäfts­an­teil der E von nomi­nal 4 Mio. DM war einbringungsgeboren.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat E den Anteil gegen die Ein­brin­gung eines Teils ^[3] ihrer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung an der G‑KG erwor­ben, wor­in eine Sach­ein­la­ge i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zu sehen ist. Mit­un­ter­neh­mer­an­teil im Sin­ne die­ser Vor­schrift kann auch der Teil eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils sein ^[4]. Des Wei­te­ren erfolg­te die Ein­brin­gung zu einem Zwi­schen­wert, d.h. zu einem Betrag unter­halb des Teilwerts.

Der Annah­me einer Sach­ein­la­ge steht nicht ent­ge­gen, dass zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der E bei der G‑KG auch ihre Betei­li­gung an deren Kom­ple­men­tä­rin –der G‑GmbH– gehört hat und dass E die­se Betei­li­gung nicht mit in die G‑GmbH ein­ge­bracht hat.

Zwar greift § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 nur ein, wenn die Ein­brin­gung sich auf alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils erstreckt ^[5]. Auch wür­de es sich bei der Betei­li­gung der E an der Kom­ple­men­tär-GmbH jeden­falls auf der Grund­la­ge der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ^[6] um eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils han­deln, weil die G‑GmbH zum Ein­brin­gungs­zeit­punkt ihrer­seits mit 0,1 % an der G‑KG betei­ligt war, was wie­der­um E eine wei­te­re –mit­tel­ba­re– Betei­li­gung an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­schafft hat.

Für die Ent­schei­dung des Streit­falls kann jedoch offen­blei­ben, ob es sich bei der Kom­ple­men­tär-Betei­li­gung um eine funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils der E gehan­delt hat. Denn hier besteht die Beson­der­heit, dass die Kom­ple­men­tär-GmbH zugleich die Ziel­ge­sell­schaft der Ein­brin­gung ist und E folg­lich eige­ne Geschäfts­an­tei­le in die G‑GmbH hät­te ein­brin­gen müs­sen, um die von ihr erstreb­te Ein­brin­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zu einem Zwi­schen­wert nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1977 zu errei­chen. Da der Erwerb eige­ner Antei­le durch eine GmbH gesell­schafts­recht­lich nur ein­ge­schränkt mög­lich ist (vgl. z.B. § 33 GmbHG) und der Ein­brin­gen­de dafür als Gegen­leis­tung neue Antei­le an der Kapi­tal­ge­sell­schaft erhal­ten wür­de, ist in die­ser Kon­stel­la­ti­on eine Ein­brin­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zu einem Wert unter­halb des Teil­werts nach Maß­ga­be von § 20 UmwStG 1977/​2002 auch ohne gleich­zei­ti­ge Ein­brin­gung des Kom­ple­men­tär-Anteils mög­lich ^[7].

Die Steu­er­ver­stri­ckung des im Zuge der Kapi­tal­erhö­hung vom 27.06.1991 neu ent­stan­de­nen Geschäfts­an­teils hat dazu geführt, dass nach­träg­lich auch der (Alt-)Geschäftsanteil von 50.000 DM steu­er­ver­strickt wor­den ist. Denn infol­ge der Ein­brin­gung reprä­sen­tier­te nun­mehr auch der Alt­an­teil antei­lig die in dem zum Zwi­schen­wert ein­ge­brach­ten 80 %-Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ruhen­den stil­len Reser­ven; die­se sind zum Teil von dem neu geschaf­fe­nen Geschäfts­an­teil auf den Alt­an­teil über­ge­gan­gen. Aus die­sem Über­gang von stil­len Reser­ven folgt, dass der Alt­an­teil als „deri­va­tiv“ ein­brin­gungs­ge­bo­ren anzu­se­hen ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies für die Fäl­le ent­schie­den, in denen stil­le Reser­ven von ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen (Alt-)Anteilen auf spä­ter durch Bar­ka­pi­tal­erhö­hung neu ent­stan­de­ne Geschäfts­an­tei­le über­ge­gan­gen sind ^[8]. Nichts ande­res gilt, wenn umge­kehrt –so wie im Streit­fall– die Sach­ein­la­ge im Rah­men einer Kapi­tal­erhö­hung vor­ge­nom­men wird und die stil­len Reser­ven des ein­ge­brach­ten Sach­werts teil­wei­se auf die alten Antei­le über­ge­hen. Dann gel­ten auch die alten Antei­le inso­weit als steu­er­ver­haf­tet ^[9]. Folg­lich waren nach der Kapi­tal­erhö­hung vom 27.06.1991 bei­de Geschäfts­an­tei­le der G‑GmbH steu­er­ver­haf­tet, bezo­gen jeweils auf die in dem ein­ge­brach­ten 80 %-Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ruhen­den stil­len Reserven.

Da sich folg­lich die Steu­er­ver­stri­ckung des Alt­an­teils schon aus den beschrie­be­nen Grund­sät­zen der deri­va­ti­ven Ein­brin­gungs­ge­bo­ren­heit im Zusam­men­hang mit dem Über­gang der stil­len Reser­ven des Teil-Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ergibt, bedarf es hier­für ^[10] kei­ner „Fik­ti­on“ der Einbringungsgeborenheit.

Ein­brin­gungs­ge­bo­ren war des Wei­te­ren der infol­ge der Kapi­tal­erhö­hung vom 12.01.1999 ent­stan­de­ne –drit­te– Geschäfts­an­teil von nomi­nal 950.000 DM. Denn die Klä­ge­rin hat den Anteil für die Ein­brin­gung des ver­blie­be­nen 19,9 %-Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an der G‑KG zum Buch­wert erhal­ten. Auch inso­weit steht der Anwend­bar­keit der §§ 20, 21 UmwStG 2002 nicht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin nicht auch die in ihrem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der G‑KG befind­li­chen Geschäfts­an­tei­le an der Kom­ple­men­tä­rin G‑GmbH in die­se ein­ge­bracht hat. Denn aus den geschil­der­ten Grün­den wäre aus­nahms­wei­se selbst dann, wenn die Betei­li­gung an der G‑GmbH als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils anzu­se­hen wäre, eine Ein­brin­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zum Buch­wert nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995/​2002 ohne gleich­zei­ti­ge Ein­brin­gung der Kom­ple­men­tär-Antei­le mög­lich gewesen.

Die Ein­brin­gung des 19,9 %-Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zum Buch­wert hat dazu geführt, dass wie­der­um stil­le Reser­ven ent­we­der von dem neu­en Anteil auf die bei­den Alt­an­tei­le über­ge­gan­gen sind oder umge­kehrt. Die Rich­tung des Über­gangs hängt davon ab, in wel­cher Rela­ti­on die jewei­li­gen GmbH-Antei­le zum Gesamt­be­trag der in den ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len ruhen­den stil­len Reser­ven gestan­den haben. Ergeb­nis des Über­gangs der stil­len Reser­ven ist jeden­falls nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen der deri­va­ti­ven Ein­brin­gungs­ge­bo­ren­heit, dass nach der Ein­brin­gung vom 12.01.1999 alle drei vor­han­de­nen GmbH-Antei­le, bezo­gen auf die in den bei­den ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len bzw. in dem infol­ge der Anwach­sung ent­stan­de­nen eige­nen Betriebs­ver­mö­gen der G‑GmbH ruhen­den stil­len Reser­ven, steu­er­ver­strickt waren.

Die am 27.09.2002 vor­ge­nom­me­ne Zusam­men­le­gung und Tei­lung der GmbH-Antei­le hat an der Steu­er­ver­stri­ckung nichts geän­dert ^[11]; die bei­den nun­mehr vor­han­de­nen GmbH-Antei­le von nomi­nal 500.000 DM und 4,5 Mio. DM waren wie­der­um steuerverstrickt.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin han­del­te es sich nicht nur bei dem Ver­kauf des 500.000 DM-Anteils an die S‑AG, son­dern auch bei der Ein­brin­gung des 4,5 Mio. DM-Anteils in die S‑AG gegen Gewäh­rung neu­er Akti­en vom 27.09.2002 um eine „Ver­äu­ße­rung“ i.S. von § 21 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFHs ^[12] ist der Ein­brin­gungs­vor­gang ertrag­steu­er­recht­lich als tau­sch­ähn­li­ches Geschäft und damit als Ver­äu­ße­rung und nicht als Ein­la­ge zu wer­ten. Soweit die Klä­ge­rin meint, § 21 Abs. 3 UmwStG 2002 lie­ge ein enge­rer Ver­äu­ße­rungs­be­griff zugrun­de, folgt der BFH dem nicht. Viel­mehr ver­weist § 21 Abs. 3 UmwStG 2002 in Bezug auf den Begriff „Ver­äu­ße­rer“ ohne jede Ein­schrän­kung auf § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002, so dass inso­weit kei­ne unter­schied­li­chen Maß­stä­be gelten.

Soweit mit­hin die S‑AG den ein­ge­brach­ten Geschäfts­an­teil mit einem Wert ober­halb des Buch­werts ange­setzt hat, ist der Dif­fe­renz­be­trag nach Maß­ga­be von § 20 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2002 als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Klä­ge­rin grund­sätz­lich steuerpflichtig.

Die Steu­er­pflicht wird jedoch durch § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002, hin­sicht­lich der Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002) auf den Teil der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne beschränkt, der auf der Rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven des im Zuge der Kapi­tal­erhö­hung vom 12.01.1999 ein­ge­brach­ten vor­ma­li­gen 19,9 %-Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an der G‑KG beruht.

Grund­sätz­lich blei­ben im Streit­jahr gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens u.a. eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs einer Stif­tung (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 2002) Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gehö­ren, außer Ansatz. Bei den von der Klä­ge­rin ver­äu­ßer­ten Geschäfts­an­tei­len an der G‑GmbH han­delt es sich zwei­fels­frei um sol­che Anteile.

Die­sen Grund­satz der Steu­er­frei­heit ein­schrän­kend bestimmt § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 indes, dass § 8b Abs. 2 KStG 2002 nur anzu­wen­den ist, soweit die Antei­le nicht (Nr. 1, sog. sach­li­che Sper­re) ein­brin­gungs­ge­bo­ren i.S. des § 21 UmwStG 2002 oder (Nr. 2, sog. per­sön­li­che Sper­re) durch eine Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se unmit­tel­bar oder mit­tel­bar über eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft von einem Ein­brin­gen­den, der nicht zu den nach Abs. 2 Begüns­tig­ten gehört, zu einem Wert unter dem Teil­wert erwor­ben wor­den sind.

Die Vor­aus­set­zung der sach­li­chen Sper­re liegt im Streit­fall vor. Denn wie aus­ge­führt, han­delt es sich bei den bei­den an die S‑AG ver­äu­ßer­ten Geschäfts­an­tei­len um ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le. Nach die­ser Aus­nah­me­re­ge­lung wären die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne folg­lich steuerpflichtig.

Jedoch wird die Aus­nah­me­re­ge­lung des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 ihrer­seits durch die Rück­aus­nah­me­re­ge­lun­gen des § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 ein­ge­schränkt. Sie gilt danach näm­lich nicht (d.h. die Gewin­ne blei­ben doch steu­er­frei), wenn der in Abs. 2 bezeich­ne­te Vor­gang (d.h. die Ver­äu­ße­rung der Geschäfts­an­tei­le) spä­ter als sie­ben Jah­re nach der Ein­brin­gung statt­fin­det (Nr. 1) oder soweit die Antei­le nicht unmit­tel­bar oder mit­tel­bar auf einer Ein­brin­gung i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG 2002 oder auf einer Ein­brin­gung durch einen nicht von Abs. 2 begüns­tig­ten Steu­er­pflich­ti­gen inner­halb der in Nr. 1 bezeich­ne­ten Frist beru­hen (Nr. 2).

Die Rück­aus­nah­me des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 ist im Streit­fall ein­schlä­gig, soweit es die auf der Ein­brin­gung im Rah­men der Kapi­tal­erhö­hung vom 27.06.1991 beru­hen­de Ein­brin­gungs­ge­bo­ren­heit der ver­äu­ßer­ten Geschäfts­an­tei­le betrifft. Denn die Ver­äu­ße­rung der Antei­le im Sep­tem­ber 2002 erfolg­te spä­ter als sie­ben Jah­re nach die­ser Ein­brin­gung. Des­halb muss die dar­auf beru­hen­de ori­gi­nä­re und deri­va­ti­ve Ein­brin­gungs­ge­bo­ren­heit bei der Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne „her­aus­ge­rech­net“ wer­den. Die­se Ein­brin­gungs­ge­bo­ren­heit darf auch inso­weit nicht berück­sich­tigt wer­den, als im Zuge der spä­te­ren Ein­brin­gung vom 12.01.1999 stil­le Reser­ven der bei­den Alt­an­tei­le auf den neu­en Anteil über­ge­gan­gen sein soll­ten. Es hat inso­weit nicht eine neue Sie­ben-Jah­res-Frist zu lau­fen begon­nen ^[13].

Eben­so wenig hat die Zusam­men­le­gung und Tei­lung der GmbH-Antei­le vom 27.09.2002 dazu geführt, dass eine neue Sie­ben-Jah­res-Frist begon­nen hat. Die Ein­brin­gungs­ge­bo­ren­heit der Antei­le beruh­te viel­mehr –soweit es die in dem ein­ge­brach­ten 80 %-Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ruhen­den stil­len Reser­ven betrifft– nach wie vor auf dem Ein­brin­gungs­vor­gang vom 27.06.1991.

Soweit das Finanz­amt und offen­bar auch das Finanz­ge­richt dem­ge­gen­über der Auf­fas­sung sind, der spä­te­re Ein­brin­gungs­vor­gang habe im Hin­blick auf die in dem zuerst ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ruhen­den stil­len Reser­ven eine neue sie­ben­jäh­ri­ge Sperr­frist in Gang gesetzt, folgt der BFH dem nicht (sol­ches kann nach dem Ver­ständ­nis des Bun­des­fi­nanz­hofs auch dem BMF-Schrei­ben vom 28. April 2003 ^[14] nicht ent­nom­men wer­den). Mit der Ein­füh­rung der sie­ben­jäh­ri­gen Sperr­frist woll­te der Gesetz­ge­ber ersicht­lich den Wir­kun­gen der Steu­er­ver­stri­ckung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le im Hin­blick auf § 8b KStG 2002 eine zeit­li­che Gren­ze set­zen. Eine plau­si­ble Begrün­dung dafür, dass sich die­se zeit­li­che Gren­ze ver­län­gern soll­te, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der Sperr­frist eine wei­te­re Sach­ein­la­ge vor­nimmt, ver­mag der BFH nicht zu erken­nen. Ins­be­son­de­re hin­dert der Ablauf der Sperr­frist im Hin­blick auf die frü­he­re Ein­brin­gung nicht, dass in Bezug auf die Steu­er­ver­stri­ckung der stil­len Reser­ven des spä­ter ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­guts eine neue –eigen­stän­di­ge– sie­ben­jäh­ri­ge Sperr­frist zu lau­fen beginnt.

Die Ein­brin­gung im Rah­men der Kapi­tal­erhö­hung vom 12.01.1999 erfolg­te hin­ge­gen inner­halb der Sie­ben-Jah­res-Frist, so dass die Rück­aus­nah­me des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 inso­weit nicht greift und die auf die­ser Ein­brin­gung beru­hen­de Ein­brin­gungs­ge­bo­ren­heit der ver­äu­ßer­ten Geschäfts­an­tei­le zu berück­sich­ti­gen ist. Das gilt auch im Hin­blick auf den etwai­gen Über­gang von in dem ein­ge­brach­ten 19,9 %-Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ruhen­den stil­len Reser­ven auf die dama­li­gen Alt­an­tei­le von 50.000 DM und 4 Mio. DM. Der Gesetz­ge­ber hat den Wort­laut des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG mit dem Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts vom 20.12.2001 ^[15] dahin geän­dert, dass er die For­mu­lie­rung „sie­ben Jah­re nach der Ein­brin­gung“ anstel­le der bis­he­ri­gen Wen­dung „sie­ben Jah­re nach dem Erwerb“ gesetzt hat. Damit soll­te aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung erreicht wer­den, dass auch der Fall der nach­träg­li­chen Ver­stri­ckung bereits vor mehr als sie­ben Jah­ren erwor­be­ner Antei­le erfasst wird ^[16]. Das trifft auf den hier gege­be­nen Fall zu ^[17].

Die Rück­aus­nah­me­re­ge­lung des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 ist im Streit­fall nicht ein­schlä­gig und führt des­halb ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin nicht zur völ­li­gen Steu­er­frei­heit der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne. Sie setzt vor­aus, dass die Antei­le nicht unmit­tel­bar oder mit­tel­bar auf einer Ein­brin­gung i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG 2002 (Halb­satz 1) oder auf einer Ein­brin­gung durch einen nicht von Abs. 2 begüns­tig­ten Steu­er­pflich­ti­gen (Halb­satz 2) inner­halb der in Nr. 1 bezeich­ne­ten Frist beruhen.

Die (nega­ti­ve) Tat­be­stands­vor­aus­set­zung des Halb­sat­zes 1 ist im Streit­fall nicht erfüllt. Denn es hat sich bei den Ein­brin­gun­gen vom 27.06.1991 und vom 12.01.1999 um sol­che i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 gehandelt.

Die strei­ti­ge Fra­ge, ob die nega­ti­ve Tat­be­stands­vor­aus­set­zung des Halb­sat­zes 2 (kei­ne Ein­brin­gung durch einen nicht von Abs. 2 begüns­tig­ten Steu­er­pflich­ti­gen) gege­ben ist, kann für die Ent­schei­dung des Streit­falls offen­blei­ben. Denn trotz des miss­ver­ständ­li­chen Gebrauchs des Bin­de­worts „oder“ zwi­schen den bei­den Halb­sät­zen ist § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 dahin aus­zu­le­gen, dass kumu­la­tiv die jewei­li­gen (nega­ti­ven) Tat­be­stands­merk­ma­le bei­der Halb­sät­ze vor­lie­gen müs­sen ^[18]. Da es jeden­falls an dem ers­ten Tat­be­stands­merk­mal fehlt, wäre des­halb eine Steu­er­frei­heit nach die­ser Vor­schrift auch dann nicht gege­ben, wenn der Tat­be­stand des Halb­sat­zes 2 vorläge.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Juli 2012 – I R 88/​10

1. Anschluss an BFH, Urtei­le vom 24.10.2000 – VIII R 25/​98, BFHE 193, 367, BStBl II 2001, 321; und vom 11.12.2001 – VIII R 23/​01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; Bestä­ti­gung von BMF, Schrei­ben vom 16.06.1978, BStBl I 1978, 235, Tz. 48; und vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.11[↩]
2. Fort­ent­wick­lung von BFH, Urtei­le vom 08.04.1992 – I R 128/​88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761; und vom 28.11.2007 – I R 34/​07, BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533[↩]
3. 80 % des Fest­ka­pi­tals[↩]
4. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – I R 21/​10, BFH/​NV 2011, 258, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urtei­le vom 25.11.2009 – I R 72/​08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471; vom 16.12.2009 – I R 97/​08, BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808, jeweils m.w.N.[↩]
6. OFD Müns­ter, Ver­fü­gung vom 06.11.2008, GmbHR 2009, 108, 109, unter III., aktua­li­siert durch OFD Rhein­land und Müns­ter, Ver­fü­gung vom 23.03.2011, GmbHR 2011, 616[↩]
7. BFH, Urtei­le vom 24.10.2000 – VIII R 25/​98, BFHE 193, 367, BStBl II 2001, 321; vom 11.12.2001 – VIII R 23/​01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; BMF, Schrei­ben vom 16.06.1978, BStBl I 1978, 235, Tz. 48; Schrei­ben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz.20.11; Wacker, BB 1998, Bei­la­ge 8 zu Heft 26, S. 10; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 20 UmwStG Rz 742 f.; zur Rechts­la­ge nach dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 07.12.2006: Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 22 UmwStG Rz 22; Bili­tew­ski in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 22 Rz 18[↩]
8. BFH, Urtei­le vom 08.04.1992 – I R 128/​88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761; I R 162/​90, BFHE 167, 432, BStBl II 1992, 764; vom 21.08.1996 – I R 75/​95, BFH/​NV 1997, 314; vom 28.11.2007 – I R 34/​07, BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533[↩]
9. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.04.1992 – I R 160/​90, BFHE 167, 429, BStBl II 1992, 763, und in BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533[↩]
10. vgl. auch BMF-Schrei­ben in BStBl I 1998, 268, Tz.20.11[↩]
11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533[↩]
12. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.04.2007 – I R 35/​05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253; vom 07.04.2010 – I R 55/​09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094[↩]
13. vgl. Gosch, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 8b Rz 380[↩]
14. BMF, Schrei­ben vom 28.04.2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 52[↩]
15. BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35[↩]
16. BTDrucks 14/​6882, S. 36[↩]
17. vgl. auch BMF, Schrei­ben in BStBl I 2003, 292, Tz. 52; Gosch, a.a.O., § 8b Rz 377[↩]
18. BFH, Urteil vom 18.03.2009 – I R 37/​08, BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894[↩]