Einbringung gegen Sacheinlage – und die Bewertung mit dem Buchwert

Die nachträgliche Änderung eines nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 gestellten Antrags ist unzulässig.

Einbringung gegen Sacheinlage – und die Bewertung mit dem Buchwert

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), gelten nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2006 für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a EStG. Lediglich auf Antrag und unter weiteren Voraussetzungen kann nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 das übernommene Betriebsvermögen abweichend von Satz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert i.S. des Satzes 1, angesetzt werden.

Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft sind auf Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Abs. 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG 2006 darf dabei die Einbringung im hier relevanten Fall der Sacheinlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.

Der Antrag auf Rückbeziehung einer Einbringung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 ist von der übernehmenden Gesellschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen. Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut, es folgt aber mit der ganz herrschenden Meinung daraus, dass die übernehmende Gesellschaft über den Wertansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter entscheidet und diese Entscheidung notwendigerweise auf einen bestimmten Bewertungszeitpunkt zu beziehen ist1.

Der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 ist gesetzlich nicht befristet und kann folglich noch bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz gestellt werden, in welcher über die Besteuerung des Vermögensübergangs entschieden wird2. Aus § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 ergibt sich insoweit -anders als etwa aus § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006- nicht, dass der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 spätestens im Zeitpunkt der Einreichung der Steuerbilanz zu stellen wäre3; mangels einer entsprechenden gesetzlichen Anordnung scheidet die Annahme einer Ausschlussfrist aus4. Das Gesetz verlangt insoweit ferner keine bestimmte Antragsform, so dass der Antrag auch konkludent (etwa durch rückwirkenden Ertrags- und/oder Vermögensansatz in der Steuererklärung) gestellt werden kann5.

Hat die übernehmende Gesellschaft die übernommenen Wirtschaftsgüter in ihrer eigenen Bilanz mit dem gemeinen Wert angesetzt und die übernommene Beteiligung auch in ihren Steuererklärungen für das Streitjahr berücksichtigt, hat sie damit nicht nur das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG 2006 ausgeübt, sondern zugleich konkludent einen Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 gestellt. Diesen damit bereits nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 gestellten Antrag kann sie nicht mehr nachträglich ändern. Eine solche nachträgliche Änderung ist unzulässig6.

Ob sich dies bereits daraus ergibt, dass nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 auf Antrag das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln “sind”, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Abs. 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre7, kann der Bundesfinanzhof offen lassen.

Jedenfalls ist bei der Auslegung des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 zu beachten, dass der dort genannte Antrag nicht lediglich die Rechtsfolgen eines einmal realisierten Lebenssachverhalts regelt, sondern (auch) den der Einbringungsbesteuerung zugrunde liegenden Lebenssachverhalt bestimmt. Dies schließt die Änderung des einmal ausgeübten Antrags aus.

Mit Urteil vom 09.04.19818 hat der Bundesfinanzhof zum Bewertungswahlrecht nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1969 entschieden, dass dieses einer nachträglichen Änderung nicht zugänglich ist, weil die entsprechende Änderung darauf hinauslaufe, den im Zeitpunkt der Einbringung für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalt rückwirkend zu ändern. Eine derartige rückwirkende Sachverhaltsgestaltung sei bereits durch das sein Urteil vom 15.07.19769, das ebenfalls einen Einbringungsfall betraf, versagt worden, weil insoweit aufgrund der Veränderung des zugrunde liegenden Sachverhalts keine Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vorliege.

Die vorgenannten Erwägungen treffen auf das Antragsrecht nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 in gleicher Weise zu, weil durch den Antrag ebenfalls nicht nur die Rechtsfolgenseite betroffen ist, sondern der Zeitpunkt der Veräußerung bestimmt und damit auf den Besteuerungssachverhalt selbst eingewirkt wird. Durch den Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 wird festgelegt, zu welchem Zeitpunkt und zu welchem dann maßgeblichen Wert sich ein Einbringungsvorgang vollzieht und die damit verbundenen steuerrechtlichen Folgen eintreten10. Eine nachträgliche Einwirkung auf den hiermit verbundenen Steueranspruch ist der übernehmenden Gesellschaft verwehrt.

Dem vorgenannten Auslegungsergebnis entspricht auch der mit § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 verfolgte Vereinfachungszweck. Das Antragsrecht in § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 geht auf § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 zurück, durch den aus Vereinfachungsgründen für Umwandlungen aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften die Möglichkeit eröffnet werden sollte, den Vermögensübergang, der erst mit der Eintragung in das Handelsregister eintritt, auf den Stichtag zurückzubeziehen, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt wird11. Im Rahmen der Beratungen eines Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts ist diese Vereinfachung auch auf die Fälle der Sacheinlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge ausgedehnt worden12. Die intendierte Vereinfachung wird dadurch erreicht, dass der Steuerpflichtige einen entsprechenden Rückbeziehungsantrag stellen kann. Hingegen widerspricht es gerade dem Gedanken einer Vereinfachung, wenn ein einmal gestellter Antrag -ggf. wiederholt- wieder geändert werden könnte.

Nichts anderes ergibt sich zudem aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 34 Abs. 3 EStG. Danach unterliegt zwar die Ausübung des dortigen Wahlrechts keiner zeitlichen Begrenzung und ist eine Änderung grundsätzlich möglich, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskräftig ist13. Indessen unterscheidet sich das Antragsrecht nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 in entscheidungserheblicher Weise vom vorgenannten Wahlrecht, weil nach den vorstehenden Ausführungen der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 bezogen auf den Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns sachverhaltsändernde Wirkung hat. Indem das Gesetz an den Antrag des übernehmenden Rechtsträgers die Folge der zeitlichen Entstehung des Veräußerungsgewinns knüpft, macht es zudem deutlich, dass der Antrag mit seiner Verwirklichung grundsätzlich irreversibel sein soll, auch wenn dies im Gesetz nicht explizit, etwa durch die tatbestandliche Erwähnung der Unwiderruflichkeit des Antrags, klargestellt wird14. Das gilt umso mehr, als sich durch die Antragstellung Folgewirkungen für den Einbringenden ergeben15.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Dezember 2018 – I R 1/17

  1. vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 225; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz R 276; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 20 Rz 598 f.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz 304 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 20 UmwStG Rz 258; alle m.w.N. []
  2. Pyszka, DStR 2013, 1005, 1007; Menner, a.a.O., § 20 Rz 600; Widmann, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 605; Herlinghaus, a.a.O., § 20 Rz 225 []
  3. so aber BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 20.14; Patt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 305; Blümich/Nitzschke, § 20 UmwStG 2006 Rz 109 []
  4. ebenso bereits FG München, Urteil vom 18.12 2012 – 13 K 875/10, EFG 2013, 896 []
  5. FG Hamburg, Urteil vom 30.05.2002 – VI 55/01, EFG 2002, 1318; Widmann, a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 281; Patt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 305; Schmitt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 260; Herlinghaus, a.a.O., § 20 Rz 225 []
  6. ebenso Schmitt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 259; Patt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 305a; Herlinghaus, a.a.O., § 20 Rz 225 a.E.; Hruschka/Hellmann in Haase/Hruschka, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 222; a.A. Widmann, a.a.O., § 20 Rz R 302 a.E. []
  7. zweifelnd Herlinghaus, a.a.O., § 20 Rz 225 []
  8. BFH, Urteil vom 09.04.1981 – I R 191/77, BFHE 133, 278, BStBl II 1981, 620 []
  9. BFH, Urteil vom 15.07.1976 – I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 []
  10. vgl. Schmitt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 259 []
  11. vgl. BT-Drs. V/4245, S. 6 []
  12. vgl. BT-Drs. 12/7945, S. 25 und S. 65 []
  13. BFH, Urteil vom 09.12 2015 – X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967 []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2005 – I R 28/04, BFHE 209, 545, BStBl II 2005, 643 []
  15. Patt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 305a; Herlinghaus, a.a.O., § 20 Rz 226; Hruschka/Hellmann, a.a.O., § 20 Rz 222 []