Ein­brin­gung gegen Sach­ein­la­ge – und die Bewer­tung mit dem Buch­wert

Die nach­träg­li­che Ände­rung eines nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 gestell­ten Antrags ist unzu­läs­sig.

Ein­brin­gung gegen Sach­ein­la­ge – und die Bewer­tung mit dem Buch­wert

Wird ein Betrieb oder Teil­be­trieb oder ein Mit­un­ter­neh­mer­an­teil in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder eine Genos­sen­schaft (über­neh­men­de Gesell­schaft) ein­ge­bracht und erhält der Ein­brin­gen­de dafür neue Antei­le an der Gesell­schaft (Sach­ein­la­ge), gel­ten nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2006 für die Bewer­tung des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens und der neu­en Gesell­schafts­an­tei­le die nach­fol­gen­den Absät­ze. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 hat die über­neh­men­de Gesell­schaft das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit dem gemei­nen Wert anzu­set­zen; für die Bewer­tung von Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen gilt § 6a EStG. Ledig­lich auf Antrag und unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen kann nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 das über­nom­me­ne Betriebs­ver­mö­gen abwei­chend von Satz 1 ein­heit­lich mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert, höchs­tens jedoch mit dem Wert i.S. des Sat­zes 1, ange­setzt wer­den.

Das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den und der über­neh­men­den Gesell­schaft sind auf Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 so zu ermit­teln, als ob das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit Ablauf des steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tags (Abs. 6) auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre. Nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG 2006 darf dabei die Ein­brin­gung im hier rele­van­ten Fall der Sach­ein­la­ge im Wege der Ein­zel­rechts­nach­fol­ge auf einen Tag zurück­be­zo­gen wer­den, der höchs­tens acht Mona­te vor dem Tag des Abschlus­ses des Ein­brin­gungs­ver­trags liegt und höchs­tens acht Mona­te vor dem Zeit­punkt liegt, an dem das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen auf die über­neh­men­de Gesell­schaft über­geht.

Der Antrag auf Rück­be­zie­hung einer Ein­brin­gung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 ist von der über­neh­men­den Gesell­schaft bei dem für sie zustän­di­gen Finanz­amt zu stel­len. Dies ergibt sich zwar nicht unmit­tel­bar aus dem Geset­zes­wort­laut, es folgt aber mit der ganz herr­schen­den Mei­nung dar­aus, dass die über­neh­men­de Gesell­schaft über den Wert­an­satz der über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter ent­schei­det und die­se Ent­schei­dung not­wen­di­ger­wei­se auf einen bestimm­ten Bewer­tungs­zeit­punkt zu bezie­hen ist 1.

Der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 ist gesetz­lich nicht befris­tet und kann folg­lich noch bis zur Been­di­gung der letz­ten Tat­sa­chen­in­stanz gestellt wer­den, in wel­cher über die Besteue­rung des Ver­mö­gens­über­gangs ent­schie­den wird 2. Aus § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 ergibt sich inso­weit ‑anders als etwa aus § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006- nicht, dass der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 spä­tes­tens im Zeit­punkt der Ein­rei­chung der Steu­er­bi­lanz zu stel­len wäre 3; man­gels einer ent­spre­chen­den gesetz­li­chen Anord­nung schei­det die Annah­me einer Aus­schluss­frist aus 4. Das Gesetz ver­langt inso­weit fer­ner kei­ne bestimm­te Antrags­form, so dass der Antrag auch kon­klu­dent (etwa durch rück­wir­ken­den Ertrags- und/​oder Ver­mö­gens­an­satz in der Steu­er­erklä­rung) gestellt wer­den kann 5.

Hat die über­neh­men­de Gesell­schaft die über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter in ihrer eige­nen Bilanz mit dem gemei­nen Wert ange­setzt und die über­nom­me­ne Betei­li­gung auch in ihren Steu­er­erklä­run­gen für das Streit­jahr berück­sich­tigt, hat sie damit nicht nur das Bewer­tungs­wahl­recht nach § 20 Abs. 2 UmwStG 2006 aus­ge­übt, son­dern zugleich kon­klu­dent einen Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 gestellt. Die­sen damit bereits nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 gestell­ten Antrag kann sie nicht mehr nach­träg­lich ändern. Eine sol­che nach­träg­li­che Ände­rung ist unzu­läs­sig 6.

Ob sich dies bereits dar­aus ergibt, dass nach dem Wort­laut des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 auf Antrag das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den und der über­neh­men­den Gesell­schaft so zu ermit­teln "sind", als ob das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit Ablauf des steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tags (Abs. 6) auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre 7, kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen las­sen.

Jeden­falls ist bei der Aus­le­gung des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 zu beach­ten, dass der dort genann­te Antrag nicht ledig­lich die Rechts­fol­gen eines ein­mal rea­li­sier­ten Lebens­sach­ver­halts regelt, son­dern (auch) den der Ein­brin­gungs­be­steue­rung zugrun­de lie­gen­den Lebens­sach­ver­halt bestimmt. Dies schließt die Ände­rung des ein­mal aus­ge­üb­ten Antrags aus.

Mit Urteil vom 09.04.1981 8 hat der Bun­des­fi­nanz­hof zum Bewer­tungs­wahl­recht nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1969 ent­schie­den, dass die­ses einer nach­träg­li­chen Ände­rung nicht zugäng­lich ist, weil die ent­spre­chen­de Ände­rung dar­auf hin­aus­lau­fe, den im Zeit­punkt der Ein­brin­gung für die Bilan­zie­rung maß­geb­li­chen Sach­ver­halt rück­wir­kend zu ändern. Eine der­ar­ti­ge rück­wir­ken­de Sach­ver­halts­ge­stal­tung sei bereits durch das sein Urteil vom 15.07.1976 9, das eben­falls einen Ein­brin­gungs­fall betraf, ver­sagt wor­den, weil inso­weit auf­grund der Ver­än­de­rung des zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halts kei­ne Bilanz­än­de­rung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vor­lie­ge.

Die vor­ge­nann­ten Erwä­gun­gen tref­fen auf das Antrags­recht nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 in glei­cher Wei­se zu, weil durch den Antrag eben­falls nicht nur die Rechts­fol­gen­sei­te betrof­fen ist, son­dern der Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung bestimmt und damit auf den Besteue­rungs­sach­ver­halt selbst ein­ge­wirkt wird. Durch den Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 wird fest­ge­legt, zu wel­chem Zeit­punkt und zu wel­chem dann maß­geb­li­chen Wert sich ein Ein­brin­gungs­vor­gang voll­zieht und die damit ver­bun­de­nen steu­er­recht­li­chen Fol­gen ein­tre­ten 10. Eine nach­träg­li­che Ein­wir­kung auf den hier­mit ver­bun­de­nen Steu­er­an­spruch ist der über­neh­men­den Gesell­schaft ver­wehrt.

Dem vor­ge­nann­ten Aus­le­gungs­er­geb­nis ent­spricht auch der mit § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 ver­folg­te Ver­ein­fa­chungs­zweck. Das Antrags­recht in § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 geht auf § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 zurück, durch den aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den für Umwand­lun­gen auf­grund han­dels­recht­li­cher Vor­schrif­ten die Mög­lich­keit eröff­net wer­den soll­te, den Ver­mö­gens­über­gang, der erst mit der Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter ein­tritt, auf den Stich­tag zurück­zu­be­zie­hen, für den die Umwand­lungs­bi­lanz auf­ge­stellt wird 11. Im Rah­men der Bera­tun­gen eines Geset­zes zur Ände­rung des Umwand­lungs­steu­er­rechts ist die­se Ver­ein­fa­chung auch auf die Fäl­le der Sach­ein­la­ge im Wege der Ein­zel­rechts­nach­fol­ge aus­ge­dehnt wor­den 12. Die inten­dier­te Ver­ein­fa­chung wird dadurch erreicht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge einen ent­spre­chen­den Rück­be­zie­hungs­an­trag stel­len kann. Hin­ge­gen wider­spricht es gera­de dem Gedan­ken einer Ver­ein­fa­chung, wenn ein ein­mal gestell­ter Antrag ‑ggf. wie­der­holt- wie­der geän­dert wer­den könn­te.

Nichts ande­res ergibt sich zudem aus der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 34 Abs. 3 EStG. Danach unter­liegt zwar die Aus­übung des dor­ti­gen Wahl­rechts kei­ner zeit­li­chen Begren­zung und ist eine Ände­rung grund­sätz­lich mög­lich, solan­ge der ent­spre­chen­de Steu­er­be­scheid nicht for­mell und mate­ri­ell bestands­kräf­tig ist 13. Indes­sen unter­schei­det sich das Antrags­recht nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 in ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Wei­se vom vor­ge­nann­ten Wahl­recht, weil nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 bezo­gen auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns sach­ver­halts­än­dern­de Wir­kung hat. Indem das Gesetz an den Antrag des über­neh­men­den Rechts­trä­gers die Fol­ge der zeit­li­chen Ent­ste­hung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns knüpft, macht es zudem deut­lich, dass der Antrag mit sei­ner Ver­wirk­li­chung grund­sätz­lich irrever­si­bel sein soll, auch wenn dies im Gesetz nicht expli­zit, etwa durch die tat­be­stand­li­che Erwäh­nung der Unwi­der­ruf­lich­keit des Antrags, klar­ge­stellt wird 14. Das gilt umso mehr, als sich durch die Antrag­stel­lung Fol­ge­wir­kun­gen für den Ein­brin­gen­den erge­ben 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Dezem­ber 2018 – I R 1/​17

  1. vgl. Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 225; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 20 UmwStG Rz R 276; Men­ner in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 20 Rz 598 f.; Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 20 UmwStG Rz 304 f.; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 8. Aufl., § 20 UmwStG Rz 258; alle m.w.N.[]
  2. Pysz­ka, DStR 2013, 1005, 1007; Men­ner, a.a.O., § 20 Rz 600; Wid­mann, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 605; Her­ling­haus, a.a.O., § 20 Rz 225[]
  3. so aber BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 20.14; Patt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 305; Blümich/​Nitzschke, § 20 UmwStG 2006 Rz 109[]
  4. eben­so bereits FG Mün­chen, Urteil vom 18.12 2012 – 13 K 875/​10, EFG 2013, 896[]
  5. FG Ham­burg, Urteil vom 30.05.2002 – VI 55/​01, EFG 2002, 1318; Wid­mann, a.a.O., § 20 UmwStG Rz R 281; Patt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 305; Schmitt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 260; Her­ling­haus, a.a.O., § 20 Rz 225[]
  6. eben­so Schmitt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 259; Patt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 305a; Her­ling­haus, a.a.O., § 20 Rz 225 a.E.; Hruschka/​Hellmann in Haase/​Hruschka, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 222; a.A. Wid­mann, a.a.O., § 20 Rz R 302 a.E.[]
  7. zwei­felnd Her­ling­haus, a.a.O., § 20 Rz 225[]
  8. BFH, Urteil vom 09.04.1981 – I R 191/​77, BFHE 133, 278, BSt­Bl II 1981, 620[]
  9. BFH, Urteil vom 15.07.1976 – I R 17/​74, BFHE 119, 285, BSt­Bl II 1976, 748[]
  10. vgl. Schmitt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 259[]
  11. vgl. BT-Drs. V/​4245, S. 6[]
  12. vgl. BT-Drs. 12/​7945, S. 25 und S. 65[]
  13. BFH, Urteil vom 09.12 2015 – X R 56/​13, BFHE 252, 241, BSt­Bl II 2016, 967[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2005 – I R 28/​04, BFHE 209, 545, BSt­Bl II 2005, 643[]
  15. Patt, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 305a; Her­ling­haus, a.a.O., § 20 Rz 226; Hruschka/​Hellmann, a.a.O., § 20 Rz 222[]