Ein­künf­te aus spa­ni­scher Land- und Forst­wirt­schaft

Nach Art. 23 Abs. 1 b) ee) DBA Spa­ni­en wird auf die deut­sche Steu­er von den aus Spa­ni­en stam­men­den Ein­künf­ten oder von dem in Spa­ni­en gele­ge­nen Ver­mö­gen die spa­ni­sche Steu­er ange­rech­net, die nach die­sem Abkom­men gezahlt wor­den ist von Ein­künf­ten aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen oder die­sem Ver­mö­gen selbst, sofern die­ses Ver­mö­gen nicht zu einer in Spa­ni­en gele­ge­nen Betriebstät­te tat­säch­lich gehört. Streit­ent­schei­dend ist damit die Fra­ge, ob die in Spa­ni­en erziel­ten Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft im Rah­men einer dor­ti­gen Betriebs­stät­te erzielt wor­den sind, weil dann die Frei­stel­lungs­me­tho­de unter Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nach § 32b EStG ein­grei­fen wür­de.

Ein­künf­te aus spa­ni­scher Land- und Forst­wirt­schaft

Die in Spa­ni­en erziel­ten Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft sind man­gels Nen­nung in einer ande­ren Vor­schrift als Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen im Sin­ne des Art. 6 Abs. 1 DBA Spa­ni­en anzu­se­hen. Dies folgt nicht zuletzt aus Art. 6 Abs. 2 DBA Spa­ni­en, wonach auch das leben­de und tote Inven­tar land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrie­be zum unbe­weg­li­chen Ver­mö­gen gezählt wer­den. Außer­dem wird in Art. 6 der noch nicht ver­ab­schie­de­ten, aber bereits ver­han­del­ten Neu­fas­sung des DBA Spa­ni­en in Art. 6 Abs. 1 durch einen Klam­mer­zu­satz klar gestellt, dass zu den Ein­künf­ten aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen auch sol­che aus Land- und Forst­wirt­schaft zäh­len.

Die­se Ein­künf­te hat der Klä­ger aus einer in Spa­ni­en bele­ge­nen Betriebs­stät­te erzielt. Art. 5 Abs. 1 DBA Spa­ni­en defi­niert als Betriebs­stät­te eine fes­te Geschäfts­ein­rich­tung, in der die Tätig­keit des Unter­neh­mens ganz oder teil­wei­se aus­ge­übt wird. In Art. 5 Abs. 2 DBA Spa­ni­en folgt sodann eine bei­spiel­haf­te Auf­zäh­lung. Land- und forst­wirt­schaft­li­che Ein­rich­tun­gen bzw. der so genutz­te Grund und Boden wer­den in die­ser Auf­zäh­lung nicht genannt. Dar­aus fol­gert die Finanz­ver­wal­tung, dass die Betriebs­stät­te i.S. des Art. 5 Abs. 1 DBA Spa­ni­en aus­schließ­lich Bedeu­tung hat für die Besteue­rung der (gewerb­li­chen) Unter­neh­mens­ge­win­ne im Sin­ne des Art. 7 DBA Spa­ni­en 1. Das Finanz­ge­richt Köln hält die­se Aus­le­gung des DBA Spa­ni­en nicht für zwin­gend. Denn im Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men selbst ist nicht defi­niert, was ein Unter­neh­men ist. Daher ist nach Art. 3 Abs. 2 DBA Spa­ni­en dem Begriff die Bedeu­tung bei­zu­mes­sen, die ihm nach dem Steu­er­recht des Anwen­der­staa­tes – im Streit­fall also Deutsch­land – zukommt. Im vor­lie­gen­den Kon­text ergibt sich die steu­er­recht­li­che Defi­ni­ti­on aus den Tat­be­stands­merk­ma­len des § 15 Abs. 2 EStG. Danach ist eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, "unter­nom­men" wird und sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt, Gewer­be­be­trieb, wenn die Betä­ti­gung weder als Aus­übung von Land- und Forst­wirt­schaft noch als Aus­übung eines frei­en Berufs noch als eine ande­re selb­stän­di­ge Arbeit anzu­se­hen ist. Bereits aus der Ver­wen­dung des Begriffs "unter­nom­men" im Geset­zes­text wird erkenn­bar, dass das Gesetz von einem Unter­neh­men aus­geht. Da vor­lie­gend unstrei­tig ist, dass der Klä­ger Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft erzielt und somit ein nega­ti­ves Tat­be­stands­merk­mal der Defi­ni­ti­on des Gewer­be­be­triebs nicht erfüllt ist, han­delt es sich dem­nach um ein land- und forst­wirt­schaft­li­ches Unter­neh­men. Nach dem Vor­trag der Klä­ger und nach der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung ist des Wei­te­ren davon aus­zu­ge­hen, dass ein land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb auch eine ihm dien­li­che fes­te Geschäfts­ein­rich­tung hat. Anders kann ein Plan­ta­gen­be­trieb nicht bewirt­schaf­tet wer­den. Im Übri­gen ver­wen­det auch das deut­sche Steu­er­recht den Begriff der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs­stät­te (vgl. § 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Nach der gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Spa­ni­en gebo­te­nen Aus­le­gung nach inlän­di­schen Maß­stä­ben ist somit fest­zu­hal­ten, dass auch eine land- und forst­wirt­schaft­li­che Ein­rich­tung ein Unter­neh­men sein kann. Daher fin­det Art. 5 Abs. 1 DBA Spa­ni­en auch hier­auf Anwen­dung. Es ist für das Finanz­ge­richt Köln vor die­sem Hin­ter­grund nicht erkenn­bar, wes­halb bei Vor­lie­gen einer Betriebs­stät­te im aus­län­di­schen Ver­trags­staat dar­aus bezo­ge­ne gewerb­li­che Unter­neh­mens­ge­win­ne von der deut­schen Steu­er befreit sein sol­len, nicht jedoch, wenn Unter­neh­mens­ge­gen­stand die Land- und Forst­wirt­schaft ist 2.

Fer­ner regelt Art. 5 Abs. 1 DBA Spa­ni­en nur den Begriff der Betriebs­stät­te, er nimmt hin­ge­gen kei­ne Ein­gren­zung auf Betriebs­stät­ten für eine bestimm­te Ein­kunfts­art vor 3. Allein schon des­halb ver­mag sich das Finanz­ge­richt Köln nicht der o.g. Aus­le­gung der Vor­schrift durch die Finanz­ver­wal­tung anzu­schlie­ßen.

Da nach allem die Ein­künf­te aus einer in Spa­ni­en bele­gen Betriebs­stät­te bezo­gen wur­den, greift nach Art. 23 Abs. 1 b) ee) DBA Spa­ni­en die Frei­stel­lungs­me­tho­de ein. Die der Höhe nach unstrei­ti­gen Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft sind dem­nach von der deut­schen Besteue­rung unter Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts aus­zu­neh­men.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 23. Febru­ar 2011 – 9 K 286/​06

  1. BMF, Schrei­ben vom 23.03.1982, BSt­Bl I 1982, 372[]
  2. eben­so FG Ham­burg, Urtei­le vom 22.08.2006 – 7 K 134/​03, EFG 2007, 96; und vom 22.08.2006 – 7 K 139/​03, EFG 2007, 101; Deba­tin, DB 1988, 1285, 1291[]
  3. Her­ling­haus in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art. 23 DBA Spa­ni­en Rn. 25; Gro­t­herr in Becker/​Höppner/​Grotherr/​Kroppen, DBA, Art. 23 DBA Spa­ni­en Rn. 27; a.A. Ell­sel in Becker/​Höppner/​Grotherr/​Kroppen, DBA, Art. 7 DBA Spa­ni­en Rn. 9, 10[]