Einkünfte aus spanischer Land- und Forstwirtschaft

Nach Art. 23 Abs. 1 b) ee) DBA Spanien wird auf die deutsche Steuer von den aus Spanien stammenden Einkünften oder von dem in Spanien gelegenen Vermögen die spanische Steuer angerechnet, die nach diesem Abkommen gezahlt worden ist von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen oder diesem Vermögen selbst, sofern dieses Vermögen nicht zu einer in Spanien gelegenen Betriebstätte tatsächlich gehört. Streitentscheidend ist damit die Frage, ob die in Spanien erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Rahmen einer dortigen Betriebsstätte erzielt worden sind, weil dann die Freistellungsmethode unter Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG eingreifen würde.

Einkünfte aus spanischer Land- und Forstwirtschaft

Die in Spanien erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind mangels Nennung in einer anderen Vorschrift als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des Art. 6 Abs. 1 DBA Spanien anzusehen. Dies folgt nicht zuletzt aus Art. 6 Abs. 2 DBA Spanien, wonach auch das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe zum unbeweglichen Vermögen gezählt werden. Außerdem wird in Art. 6 der noch nicht verabschiedeten, aber bereits verhandelten Neufassung des DBA Spanien in Art. 6 Abs. 1 durch einen Klammerzusatz klar gestellt, dass zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen auch solche aus Land- und Forstwirtschaft zählen.

Diese Einkünfte hat der Kläger aus einer in Spanien belegenen Betriebsstätte erzielt. Art. 5 Abs. 1 DBA Spanien definiert als Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. In Art. 5 Abs. 2 DBA Spanien folgt sodann eine beispielhafte Aufzählung. Land- und forstwirtschaftliche Einrichtungen bzw. der so genutzte Grund und Boden werden in dieser Aufzählung nicht genannt. Daraus folgert die Finanzverwaltung, dass die Betriebsstätte i.S. des Art. 5 Abs. 1 DBA Spanien ausschließlich Bedeutung hat für die Besteuerung der (gewerblichen) Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 DBA Spanien1. Das Finanzgericht Köln hält diese Auslegung des DBA Spanien nicht für zwingend. Denn im Doppelbesteuerungsabkommen selbst ist nicht definiert, was ein Unternehmen ist. Daher ist nach Art. 3 Abs. 2 DBA Spanien dem Begriff die Bedeutung beizumessen, die ihm nach dem Steuerrecht des Anwenderstaates – im Streitfall also Deutschland – zukommt. Im vorliegenden Kontext ergibt sich die steuerrechtliche Definition aus den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 EStG. Danach ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, “unternommen” wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Bereits aus der Verwendung des Begriffs “unternommen” im Gesetzestext wird erkennbar, dass das Gesetz von einem Unternehmen ausgeht. Da vorliegend unstreitig ist, dass der Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt und somit ein negatives Tatbestandsmerkmal der Definition des Gewerbebetriebs nicht erfüllt ist, handelt es sich demnach um ein land- und forstwirtschaftliches Unternehmen. Nach dem Vortrag der Kläger und nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist des Weiteren davon auszugehen, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb auch eine ihm dienliche feste Geschäftseinrichtung hat. Anders kann ein Plantagenbetrieb nicht bewirtschaftet werden. Im Übrigen verwendet auch das deutsche Steuerrecht den Begriff der land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte (vgl. § 2a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Nach der gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Spanien gebotenen Auslegung nach inländischen Maßstäben ist somit festzuhalten, dass auch eine land- und forstwirtschaftliche Einrichtung ein Unternehmen sein kann. Daher findet Art. 5 Abs. 1 DBA Spanien auch hierauf Anwendung. Es ist für das Finanzgericht Köln vor diesem Hintergrund nicht erkennbar, weshalb bei Vorliegen einer Betriebsstätte im ausländischen Vertragsstaat daraus bezogene gewerbliche Unternehmensgewinne von der deutschen Steuer befreit sein sollen, nicht jedoch, wenn Unternehmensgegenstand die Land- und Forstwirtschaft ist2.

Ferner regelt Art. 5 Abs. 1 DBA Spanien nur den Begriff der Betriebsstätte, er nimmt hingegen keine Eingrenzung auf Betriebsstätten für eine bestimmte Einkunftsart vor3. Allein schon deshalb vermag sich das Finanzgericht Köln nicht der o.g. Auslegung der Vorschrift durch die Finanzverwaltung anzuschließen.

Da nach allem die Einkünfte aus einer in Spanien belegen Betriebsstätte bezogen wurden, greift nach Art. 23 Abs. 1 b) ee) DBA Spanien die Freistellungsmethode ein. Die der Höhe nach unstreitigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind demnach von der deutschen Besteuerung unter Anwendung des Progressionsvorbehalts auszunehmen.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 23. Februar 2011 – 9 K 286/06

  1. BMF, Schreiben vom 23.03.1982, BStBl I 1982, 372 []
  2. ebenso FG Hamburg, Urteile vom 22.08.2006 – 7 K 134/03, EFG 2007, 96; und vom 22.08.2006 – 7 K 139/03, EFG 2007, 101; Debatin, DB 1988, 1285, 1291 []
  3. Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 23 DBA Spanien Rn. 25; Grotherr in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 23 DBA Spanien Rn. 27; a.A. Ellsel in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 7 DBA Spanien Rn. 9, 10 []