Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft – und die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids

Die in einem Feststellungsbescheid i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG enthaltene Regelung, dass Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter gemäß § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtig sind, ist für die Steuerfestsetzung des unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters bindend (§ 182 Abs. 1 AO). Bei Bestandskraft des Feststellungsbescheids kann nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, dass die Hinzurechnung dieser Einkünfte unionsrechtlichen Grundfreiheiten widerspricht. Ein Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs. 3 AO) mit einem solchen Feststellungsgegenstand kommt nicht in Betracht. Diese Bindungswirkung verstößt nicht ihrerseits gegen Unionsrecht.

Nach § 18 Abs. 1 AStG werden die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG gesondert festgestellt. Sind an der ausländischen Gesellschaft mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt, so wird die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber einheitlich vorgenommen; dabei ist auch festzustellen, wie sich die Besteuerungsgrundlagen auf die einzelnen Beteiligten verteilen. Die Vorschriften der Abgabenordnung, mit Ausnahme des § 180 Abs. 3 AO, und der Finanzgerichtsordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind entsprechend anzuwenden.

In Abs. 2 Satz 1 dieser Bestimmung ist geregelt, dass für die gesonderte Feststellung das Finanzamt zuständig ist, das bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen für die Ermittlung der aus der Beteiligung bezogenen Einkünfte örtlich zuständig ist. Im Übrigen sieht Abs. 3 Satz 1 vor, dass jeder der an der ausländischen Gesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen und erweitert beschränkt Steuerpflichtigen eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben hat.

Daraus folgt für den hier entschiedenen Streitfall, dass das Finanzamt als das für die Gesellschafterin örtlich zuständige Finanzamt (ohne Berücksichtigung des § 180 Abs. 3 AO, s. § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG) für die inländische Steuerpflichtige einen Feststellungsbescheid nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG zu erlassen hatte. Die Feststellungen betreffen sowohl den Gegenstand, den Zeitpunkt und die Empfängerperson der Hinzurechnung als auch die Hinzurechnung als Rechtsfolge¹. Feststellungsgegenstand sind die „nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte“².

Der Feststellungsbescheid ist nach § 182 Abs. 1 AO (s. § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG) für den Festsetzungsbescheid (Folgebescheid) bindend. Dies schließt es aus, einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren einer hiervon abweichenden Beurteilung zu unterwerfen³.

Nichts anderes gilt im Streitfall für die der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfenen Einkünfte. Allerdings geht das Finanzgericht Rheinland-Pfalz⁴ davon aus, dass diese Feststellung den unionsrechtlichen Maßgaben eines Grundfreiheitsschutzes nicht entspricht. Dem ist beizupflichten.

Der EuGH hat in der Rechtssache Cadbury Schweppes⁵, die die britischen Rechtsvorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung („Foreign-Companies-Regeln“) betraf, Artikel 43 und 48 EG dahin ausgelegt, dass es ihnen zuwiderläuft, dass in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einbezogen werden, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht. Diese Maßgabe⁶ ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auf §§ 7 ff. AStG zu übertragen⁷. Der deutsche Gesetzgeber hat auf diese EuGH-Rechtsprechung mit der durch das Jahressteuergesetz 2008⁸ in das Gesetz eingefügten Bestimmung des § 8 Abs. 2 AStG (AStG n.F.) reagiert, die vorsieht, dass Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte sind, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht.

Obgleich diese Regelung gemäß § 21 Abs. 17 Satz 1 Nr. 1 AStG n.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12 2007 beginnt, anzuwenden ist, ist aufgrund des Anwendungsvorrangs des unionsrechtlichen Primärrechts und der verbindlichen gemeinschaftsrechtlichen Beurteilung durch den EuGH⁹ dem Steuerpflichtigen der unionsrechtlich gebotene Gegenbeweis über seine tatsächlichen wirtschaftlichen Aktivitäten im Einzelfall auch vor dem Inkrafttreten des § 8 Abs. 2 AStG a.F. zu ermöglichen¹⁰.

Auf dieser Grundlage lässt die Rechtseinschätzung der Beteiligten, dass der Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags auf der Grundlage der EuGH-Rechtsprechung angesichts der Art und der Umstände der Tätigkeit der belgischen Gesellschaft bereits im Streitjahr unionsrechtswidrig ist, keinen Rechtsfehler erkennen.

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil in BFHE 262, 79 ausgeführt, dass es dem verfahrenskonzentrierenden Zweck einer gesonderten Feststellung entspricht, die Prüfung der wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit (Substanzanforderungen) dem Feststellungsverfahren des § 18 AStG zu überantworten und damit im Feststellungsverfahren abschließend zu beurteilen. Dafür spreche auch der Gesichtspunkt der „Sachnähe“ bei der Beurteilung der „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ der Gesellschaft. Daran ist festzuhalten.

Folge hieraus ist zum einen, dass die Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit dem Unionsrecht eine entscheidungserhebliche Vorfrage für die Feststellung der „nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte“ bildet und -obgleich nicht Teil des Verfügungssatzes des Feststellungsbescheids- Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO entfaltet. Folge hiervon ist ferner, dass es sich bei den Substanzanforderungen nicht um ein „personenbezogenes Element“ handelt, das außerhalb des Feststellungsverfahrens stünde¹¹. Deren Prüfung ist deshalb auch nicht mit der Antwort auf die Frage gleichzusetzen, ob sich die Gesellschafterin als jedenfalls im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft (s. § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG) auf einen Grundfreiheitsschutz berufen kann.

Dem BMF, Schreiben in BStBl I 2007, 99 ist entgegen der Ansicht der Gesellschafterin nichts Abweichendes zu entnehmen. Soweit es dort heißt, dass „die vorstehenden Grundsätze … auf alle Fälle anzuwenden (sind), in denen die Einkommen- oder Körperschaftsteuer nicht bestandskräftig festgesetzt ist“, ist schon nicht ersichtlich, dass eine Ausnahme zu § 182 Abs. 1 AO formuliert werden sollte; auch könnte eine solche Aussage die Gerichte nicht binden.

Es besteht kein Anspruch der Gesellschafterin auf Erlass eines Ergänzungsbescheids i.S. des § 179 Abs. 3 AO des Inhalts, dass B im Streitjahr tatsächlich in Belgien angesiedelt war und dort einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen ist.

Nach § 179 Abs. 3 AO ist, soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, diese Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Ein solcher Bescheid ergeht unabhängig von der Bestandskraft des zu ergänzenden Feststellungsbescheids und löst (ebenfalls) die Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 AO aus. Dabei lässt der Ergänzungsbescheid den ergänzten Feststellungsbescheid unberührt, da durch ihn bereits getroffene Feststellungen weder geändert noch aufgehoben werden können¹². Voraussetzung für den Erlass eines Ergänzungsbescheids ist, dass der wirksame Feststellungsbescheid insoweit lückenhaft ist, als eine „notwendige Feststellung unterblieben“ ist. Daran fehlt es insbesondere, wenn eine Feststellung ausdrücklich unterblieben ist oder wenn die Feststellung ausdrücklich als „abschließend“ gewollt war¹³.

Im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids bestand für das Finanzamt kein Anlass, eine Feststellung in dem begehrten Sinne zu treffen. Vielmehr entsprach der Feststellungsgegenstand der durch § 18 i.V.m. §§ 7 ff. AStG bestimmten nationalen Rechtslage, die keinen sog. Motivtest vorsah.

Die Feststellung ist auch nicht nachträglich lückenhaft und damit ergänzungsbedürftig geworden. Die Rechtserkenntnis im Zusammenhang mit dem EuGH-Urteil Cadbury Schweppes⁵ bezieht sich wegen fehlender einschlägiger Berichtigungsmöglichkeiten nicht auf bereits bestandskräftige (und damit nach nationalem Verfahrensrecht abgeschlossene) Verwaltungsverfahren; im Übrigen liefert sie auch keinen Hinweis auf eine bestehende „Feststellungslücke“, sondern allenfalls auf eine sachlich unzutreffende („fehlerhafte“) Feststellung¹⁴, die den sachlichen Anwendungsbereich der Norm nicht betrifft¹⁵. Darüber hinaus würde die von der Gesellschafterin begehrte Ergänzung keine Feststellungslücke schließen, sondern vielmehr nach ihrem Inhalt die bisher vorliegende Feststellung hinzuzurechnender Einkünfte beseitigen und in der Sache zu einer „negativen Feststellung“ führen. Dies verstößt gegen den oben beschriebenen Grundsatz, dass ein Ergänzungsbescheid den ergänzten Feststellungsbescheid unberührt lassen muss, da durch ihn bereits getroffene Feststellungen weder geändert noch aufgehoben werden können.

Ein Verstoß gegen Unionsrecht liegt nicht vor.

Auf dem Gebiet des Verfahrensrechts fehlen unionsrechtliche Vorschriften, so dass die Ausgestaltung des Verfahrensrechts grundsätzlich Sache der einzelnen Mitgliedstaaten ist (Grundsatz der Verfahrensautonomie)¹⁶. Diese haben nach der EuGH-Rechtsprechung allerdings den Effektivitätsgrundsatz sowie das Äquivalenzprinzip zu beachten¹⁷. Gegen den Effektivitätsgrundsatz wird danach verstoßen, wenn dem Betroffenen die Geltendmachung seiner durch Unionsrecht vermittelten Rechte unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert wird¹⁸. Das Äquivalenzprinzip verlangt demgegenüber, dass die Mitgliedstaaten die Rechtsschutzmöglichkeiten -z.B. verfahrensrechtliche Fristen, die zur Durchsetzung des Unionsrechts einzuhalten sind- nicht ungünstiger ausgestalten als in den nur das innerstaatliche Recht betreffenden Verfahren¹⁹.

Die nationale Verfahrensvorschrift des § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO hält diesen unionsrechtlichen Maßgaben stand²⁰, da sie für dem Unionsrecht unterliegende Sachverhalte nicht ungünstiger ist als für gleichartige, dem innerstaatlichen Recht unterliegende Sachverhalte, und sie die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert.

Der sachliche Anwendungsbereich des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sieht keine Differenzierung vor, ob es sich um einen rein nationalen oder um einen grenzüberschreitenden Fall handelt; damit liegt ein Verstoß gegen den Äquivalenzgrundsatz nicht vor.

Die Regelung des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO verstößt auch nicht gegen den Effektivitätsgrundsatz. So steht es dem Steuerpflichtigen frei, einen Feststellungsbescheid nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG, mit dem unionsrechtswidrig Einkünfte einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft hinzugerechnet werden, anzufechten und hierdurch den Eintritt der Bindungswirkung (§ 18 Abs. 1 Satz 3 AStG i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO) zu verhindern. Dabei kann offen bleiben, ob die Zweistufigkeit des Verfahrens das Risiko eines Rechtsverlustes erhöht; jedenfalls wäre ein solches Risiko -selbst wenn es gegeben sein sollte- mit den das gesonderte Feststellungsverfahren rechtfertigenden Vorteilen dieses Verfahrens untrennbar verbunden. Nur ein gesondertes Feststellungsverfahren vermeidet die Gefahr, dass es bei mehreren Beteiligten zu einander widersprechenden Entscheidungen der einheitlich zu beantwortenden Rechtsfrage kommt. Hinzu tritt, dass die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte nicht übermäßig erschwert wird. Der Beteiligte kann durch (kostenfreien) Rechtsbehelf den Eintritt der verfahrensrechtlichen Bestandskraft des Feststellungsbescheids aufhalten und damit mittelbar zugleich seine Rechtsposition zur Durchsetzung des Unionsrechts im Festsetzungsverfahren wahren.

Dass das nationale Verfahrensrecht keine Möglichkeit vorsieht, belastende Verwaltungsakte, deren (Unions-)Rechtswidrigkeit sich nach dem Eintritt der rechtssicherheitsbegründenden Bestandskraft durch ein Gerichtsurteil herausstellt, zu ändern bzw. zurückzunehmen, begründet keinen Verstoß gegen Unionsrecht²¹. Dem steht das EuGH-Urteil „Klausner Holz Niedersachsen“²² nicht entgegen. Zwar hat der EuGH in diesem Fall dahin erkannt, dass eine nationale Rechtsvorschrift über die Wirkung der Rechtskraft von gerichtlichen Entscheidungen, welche die nationalen Gerichte daran hindere, sämtliche Konsequenzen aus einem Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV zu ziehen, mit dem Effektivitätsgrundsatz unvereinbar sei²³. Dies lässt sich jedoch auf die Regelungen des § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO nicht übertragen. Die vom EuGH beschriebene besondere „Gefahrenlage“ für die Durchsetzung des Unionsrechts (z.B. Umgehungsgefahr durch das Zusammenwirken der Vertragspartner; Aushöhlung der Zuständigkeit der Kommission für die Beurteilung von Verstößen gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV) liegt hier erkennbar nicht vor.

Der Bundesfinanzhof erachtet die Unionsrechtslage als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV bedarf es daher nicht²⁴.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. November 2018 – I R 47/16

1. z.B. BFH, Urteile vom 06.02.1985 – I R 11/83, BFHE 143, 340, BStBl II 1985, 410; vom 20.04.1988 – I R 41/82, BFHE 153, 530, BStBl II 1988, 868[↩]
2. BFH, Urteile vom 15.03.1995 – I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502; vom 02.07.1997 – I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176; s.a. Hendricks/Engler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 18 AStG Rz 130; Blümich/Vogt, § 18 AStG Rz 8; Creed in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., § 18 AStG Rz 7[↩]
3. BFH, Urteil vom 26.04.2017 – I R 84/15, BFHE 258, 310, BStBl II 2018, 492; s.a. BFH, Urteil vom 22.06.2006 – IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687[↩]
4. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.03.2016 – 1 K 1345/13[↩]
5. EuGH, EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995[↩][↩]
6. bestätigt z.B. in EuGH, Urteil Glaxo Wellcome vom 17.09.2009 – C-182/08, EU:C:2009:559, Slg. 2009, I-8591[↩]
7. s. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774 – dort Rz 25 ff. des juris-Nachweises; BFH, Beschluss vom 12.10.2016 – I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615; BFH, Urteil vom 13.06.2018 – I R 94/15, BFHE 262, 79[↩]
8. Gesetz vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[↩]
9. vgl. BFH, Urteile in BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774; vom 18.12 2013 – I R 71/10, BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361; vom 19.07.2017 – I R 87/15, BFHE 259, 435 – „geltungserhaltende Reduktion“[↩]
10. damit im Grundsatz übereinstimmend: BMF, Schreiben vom 08.01.2007, BStBl I 2007, 99, allerdings zwischenzeitlich aufgehoben durch BMF, Schreiben vom 23.04.2010, BStBl I 2010, 391; s. aber auch BMF, Schreiben vom 04.11.2016 – IV B 5-S 1351/07/10001, amtlich nicht veröffentlicht, aber auszugsweise mitgeteilt von Schönfeld, Internationales Steuerrecht 2017, 949, 950[↩]
11. ebenso im Ergebnis Hendricks/Engler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 18 AStG Rz 106; a.A. Mohr in Stollfuß e.Komm., § 18 AStG Rz 19[↩]
12. s. z.B. BFH, Urteil vom 14.10.1987 – I R 381/83, BFH/NV 1989, 141; BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 43/07, BFH/NV 2009, 1235; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 310; Kunz in Gosch, AO § 179 Rz 58; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz 22; Klein/Ratschow, AO, 14. Aufl., § 179 Rz 40[↩]
13. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – I R 13/14, BFHE 253, 5, BStBl II 2016, 927[↩]
14. gl.A. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 179 AO Rz 21 a.E.[↩]
15. z.B. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 310[↩]
16. z.B. Streinz in Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl., Art. 4 EUV Rz 56; Englisch in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2015, Rz 12.32[↩]
17. z.B. EuGH, Urteil Finanmadrid EFC vom 18.02.2016 – C-49/14, EU:C:2016:98; s. weitere Nachweise z.B. im BFH, Beschluss vom 08.09.2015 – V B 5/15, BFH/NV 2016, 7, und im BFH, Beschluss vom 27.02.2018 – I B 37/17, BFH/NV 2018, 841[↩]
18. z.B. BFH, Urteil vom 21.01.2015 – X R 40/12, BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117; s.a. Streinz, ebenda, Rz 53; Englisch, ebenda, Rz 12.47[↩]
19. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2010 – V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151; Streinz, ebenda, Rz 54; Englisch, ebenda, und zu den Fristen ausdrücklich Rz 12.48[↩]
20. gl.A. Günther, AO-Steuerberater 2016, 293[↩]
21. z.B. Streinz, ebenda, Art. 4 EUV Rz 57[↩]
22. EuGH, Urteil Klausner Holz Niedersachsen vom 11.11.2015 – C-505/14, EU:C:2015:742[↩]
23. s. insoweit auch -m.w.N.- Streinz, ebenda, Art 4 EUV Rz 58[↩]
24. vgl. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 Rs. 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415[↩]