Der Fußball-Nationalspieler als Gewerbebetrieb

Die Werbeeinnahmen eines Fußball-Nationalspielers, die er aus der zentralen Vermarktung der Fußball-Nationalmannschaft durch den Deutschen Fußballbund bezieht, unterliegen der Gewerbesteuer.

Der Fußball-Nationalspieler als Gewerbebetrieb

Der Kläger in dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit war sowohl Lizenzspieler eines Vereins der Fußball-Bundesliga als auch Mitglied der deutschen Fußball-Nationalmannschaft. Der Arbeitsvertrag mit seinem Verein enthielt die Verpflichtung, auf Verlangen des DFB als Nationalspieler tätig zu werden. Daneben verpflichtete der Kläger sich gegenüber dem DFB schriftlich, bei Spielen und Lehrgängen der Nationalmannschaft die vom DFB gestellte Sportkleidung – mit Werbeaufdrucken – zu tragen, sowie an Werbeterminen mit der Nationalmannschaft teilzunehmen. Hierfür erhielt er einen Anteil an den Werbeeinnahmen, die der DFB aus der Vermarktung seiner Nationalmannschaft erzielte.

Der Kläger vertrat die Auffassung, die Werbeeinnahmen seien Teil des über seinen Verein bezogenen Arbeitslohns. Demgegenüber sah das Finanzamt die Einnahmen als gewerblich an. Dies hatte zur Folge, dass neben der Einkommensteuer noch Gewerbesteuer zu entrichten war. Diese Auffassung der Finanzverwaltung hat der Bundesfinanzhof nunmehr bestätigt:

Ein Fußball-Nationalspieler, dem der DFB Anteile an den durch die zentrale Vermarktung der Fußball-Nationalmannschaft erwirtschafteten Werbeeinnahmen überlässt, erzielt insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn er mit Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative handelt.

Die nach dem DFB-Musterarbeitsvertrag für Spieler der Fußball-Bundesliga geltende arbeitsrechtliche Pflicht zur Teilnahme an Spielen der Nationalmannschaft umfasst nicht die Teilnahme an Werbeleistungen.

In steuerrechtlicher Hinsicht unterscheiden sich Gewerbetreibende von Arbeitnehmern dadurch, dass sie mit „Unternehmerinitiative“ und „Unternehmerrisiko“ handeln. Die Unternehmerinitiative des Nationalspielers hat der Bundesfinanzhof darin gesehen, dass er hinsichtlich der Werbeleistungen nicht in eine betriebliche Organisation seines Vereins oder des Deutschen Fußballbundes eingegliedert war und in seiner Entscheidung, ob er an den Werbemaßnahmen mitwirken wollte, noch hinreichend frei war. Das Unternehmerrisiko konnte bejaht werden, da einerseits die genaue Höhe der Vergütung ungewiss war und andererseits Ausfallzeiten nicht bezahlt wurden.
Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei ist unter einem Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG).

Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Für die im Streitfall entscheidende Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nichtselbständigen Betätigung sieht § 1 Abs. 1 LStDV solche Personen als „Arbeitnehmer“ an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein „Dienstverhältnis“ in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Demgegenüber ist nicht Arbeitnehmer, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt (§ 1 Abs. 3 LStDV).

Unter Beachtung dieser Begriffsbestimmungen ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger mit einer bestimmten Betätigung Arbeitnehmer ist, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen1. Denn es handelt sich um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann2. Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung insbesondere die folgenden Merkmale von Bedeutung, die für eine Arbeitnehmereigenschaft sprechen können3:

  • persönliche Abhängigkeit,
  • Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit,
  • feste Arbeitszeiten,
  • Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort,
  • feste Bezüge,
  • Urlaubsanspruch,
  • Anspruch auf sonstige Sozialleistungen,
  • Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall,
  • Überstundenvergütung,
  • zeitlicher Umfang der Dienstleistungen,
  • Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit,
  • fehlendes Unternehmerrisiko,
  • fehlende Unternehmerinitiative,
  • kein Kapitaleinsatz,
  • keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln,
  • Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern,
  • Eingliederung in den Betrieb,
  • geschuldet wird die Arbeitskraft, nicht aber ein Arbeitserfolg,
  • Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist.

Alle diese Einzelmerkmale lassen sich wovon im Ergebnis auch die Beteiligten und das Finanzgericht übereinstimmend ausgehen- zum Zwecke der Systematisierung letztlich den beiden Oberbegriffen der „Unternehmerinitiative“ und des „Unternehmerrisikos“ zuordnen. An der Unternehmerinitiative fehlt es in Aufnahme der Kernmerkmale des § 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV, wenn der Beschäftigte vom Auftraggeber persönlich abhängig, also hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt seiner Tätigkeit weisungsgebunden ist. Ferner muss er in den Betrieb des Auftraggebers und in die dortigen Organisationsabläufe eingegliedert sein. Für eine solche Eingliederung spricht wiederum die Notwendigkeit einer ständigen engen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die Ausübung der Tätigkeit zu festen Arbeitszeiten sowie gleichbleibend an einem bestimmten Ort und der zeitliche Umfang der Dienstleistungen. Denn je kürzer die zeitliche Berührung des Auftragnehmers mit dem Betrieb des Auftraggebers ist, desto geringer wird der Grad von dessen Eingliederung und Weisungsunterworfenheit sein4.

Anzeichen für das Fehlen eines Unternehmerrisikos sind der Erhalt fester Bezüge, die gesonderte Vergütung anfallender Überstunden und die Fortzahlung der Bezüge auch in Fällen, in denen der Auftragnehmer aus persönlichen Gründen an der Erbringung seiner Leistungen gehindert ist (z.B. Urlaubsanspruch, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall). Gegen das Vorhandensein eines Unternehmerrisikos spricht auch, wenn der Auftragnehmer lediglich seine Arbeitskraft, nicht aber einen bestimmten Arbeitserfolg schuldet, und wenn der Arbeitsplatz vom Auftraggeber gestellt wird, der Auftragnehmer also weder zum Kapitaleinsatz noch zur Beschaffung von Arbeitsmitteln verpflichtet ist.

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen sind die Einkünfte von Berufssportlern in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung dahingehend beurteilt worden, dass die von einem Verein bezogene laufende Vergütung für die sportliche Betätigung im Rahmen einer Mannschaft zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehört5. Demgegenüber werden Einkünfte aus Werbeleistungen eines Sportlers, die auf von diesem geschlossenen Verträgen beruhen, als gewerblich angesehen. Insbesondere begründet eine Bindung an den organisatorischen Ablauf von Werbeveranstaltungen allein noch keine Eingliederung in das Unternehmen des Veranstalters6.

Der Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 19. November 19857 zugrunde lag, war dadurch gekennzeichnet, dass ein Spitzensportler teilweise direkt, teilweise über seinen Sportverband- Zahlungen für Werbeleistungen (Nutzung der Produkte bestimmter Ausrüster) erhielt. Insoweit gab es „unverbindliche Absprachen“, an denen die aktiven Sportler jedoch weder einzeln noch durch ihre Mannschaftssprecher beteiligt waren. Der BFH hat die Zahlungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und zur Begründung ausgeführt, wesentlich sei, ob der Steuerpflichtige nach freier Entscheidung den einen oder anderen „aus der vorgegebenen Gruppe von Sportartikeln“ auswählen und für einen bestimmten Zeitraum benutzen konnte, ohne in eine Werbeorganisation eingegliedert zu sein. Dies sei nach den Feststellungen des dortigen Finanzgericht auch für diejenigen Werbeleistungen, die nicht auf unmittelbar zwischen dem Steuerpflichtigen und den Werbepartnern geschlossenen Verträgen beruhten- zu bejahen.

Danach weist die vom Finanzgericht vorgenommene Gesamtwürdigung, wonach der Kläger hinsichtlich der über den DFB bezogenen Werbeeinnahmen mit Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko gehandelt hat, keinen Rechtsfehler auf. Auch die Auslegung des zwischen dem Kläger und – V geschlossenen Arbeitsvertrags dahingehend, dass der Kläger nicht schon arbeitsrechtlich zur Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte zu Werbezwecken an den DFB verpflichtet war, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Fußball-Nationalspieler hat mit Unternehmerinitiative gehandelt.

Insbesondere fehlt es hinsichtlich der Ausgestaltung der Werbetätigkeit an einer hinreichend gewichtigen Weisungsgebundenheit sowie an einer Eingliederung in den Betrieb oder die Organisationsabläufe eines Dritten. Dies liegt auf der Hand, soweit es hinsichtlich der für die DFB-Werbepartner ausgeübten Tätigkeit des Fußballers um eine Weisungsunterworfenheit und Eingliederung in den Betrieb des Vereins geht. Denn der Verein hatte mit der konkreten Ausgestaltung der hier streitgegenständlichen Werbeleistungen nichts zu tun. Es fehlt aber auch an einer Weisungsunterworfenheit und Eingliederung in Bezug auf den DFB, die DFB-Wirtschaftsdienste GmbH, die beteiligten Werbeagenturen oder die verschiedenen Werbepartner des DFB.

Allein der Umstand, dass die Beteiligung an Werbeveranstaltungen die Notwendigkeit zur Beachtung gewisser organisatorischer Rahmenbedingungen mit sich bringt, führt noch nicht dazu, dass diejenige Person, mit deren Namen oder Bild geworben werden soll, in einen Betrieb des werbenden Unternehmens, der die Werbeveranstaltung organisierenden Werbeagentur oder des eine Auswahlmannschaft unterhaltenden Sportverbands eingegliedert wäre. Der Annahme einer Eingliederung steht hier vor allem die nur äußerst kurze zeitliche Berührung des Betriebs bzw. Organisationsbereichs der genannten Einrichtungen gegenüber. Je kürzer aber eine derartige zeitliche Berührung ist, desto entfernter liegt die Annahme einer Eingliederung in entsprechende organisatorische Abläufe8.

Insoweit kommt es auch nicht entscheidend darauf an, dass der Profifußballer als Mannschaftssportler tätig war und daher gemeinsame Werbetermine mit anderen Mitgliedern der Nationalmannschaft wahrzunehmen hatte. Denn der Ablauf derartiger Werbetermine unterscheidet sich nicht wesentlich danach, ob Mannschaftssportler oder Einzelsportler als Werbeträger auftreten. In beiden Fällen sind die Termine als solche weitgehend vorgegeben; sie beruhen auf Bedürfnissen der Unternehmen, die ihre Marketing-Kampagnen mit dem notwendigen Vorlauf planen müssen, teils auch auf der Spielplanung des DFB, um die Notwendigkeit zusätzlicher Termine zu vermeiden. Auch der“straffe Ablauf“ der Werbetermine ist unabhängig davon, ob eine Personengruppe oder aber ein Einzelsportler abzulichten ist. Allein der Umstand, dass derartige Termine dem Sportler vorgegeben werden und dann straff ablaufen, ist in den genannten höchstrichterlichen Entscheidungen aber nicht zum Anlass genommen worden, eine Eingliederung zu bejahen.

Im Übrigen folgt die Notwendigkeit zur Beachtung bestimmter organisatorischer Abläufe hier nicht aus der Eingliederung in einen Betrieb des werbenden Unternehmens, der Werbeagentur oder des DFB, sondern aus der Natur derartiger Werbeveranstaltungen.

Zu Recht hat das Finanzgericht im Rahmen seiner Prüfung der Unternehmerinitiative auch darauf abgestellt, dass der Kläger in seiner Entscheidung, ob er sich zum Tragen bestimmter Kleidungsstücke und zur Teilnahme an den Werbeveranstaltungen des DFB verpflichten wolle, noch hinreichend frei war9.

Nach dem Inhalt der vom Finanzamt eingeholten Auskunft des DFB hätte der Kläger bei Nichtunterzeichnung der entsprechenden Vereinbarung zwar damit rechnen müssen, nicht in die Nationalmannschaft berufen zu werden. Damit wären nicht nur seine Einnahmen aus den Werbeleistungen, sondern auch die Vergütungen für die Einsätze in der Nationalmannschaft entfallen. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass das Einkommen, das dem Kläger – auch bei einem unterstellten Wegfall der beiden genannten Positionen – aus seiner Tätigkeit für den Verein sowie sonstigen gewerblichen Tätigkeiten noch verblieben wäre, so gering gewesen sein könnte, dass er zur Sicherung seiner Existenz unter einem faktischen Zwang gestanden hätte, das Angebot des DFB anzunehmen. Im Übrigen fühlen sich zahlreiche Gewerbetreibende durch die wirtschaftlichen Umstände ihrer Existenz faktisch gezwungen, bestimmte Vertragsangebote Dritter anzunehmen; allein dadurch werden sie aber nicht zu Arbeitnehmern ihrer Geschäftspartner.

Zudem wäre die Annahme, der Kläger habe jemals ernsthaft erwogen, sich dem Tragen der vom DFB gestellten Kleidung und der Teilnahme an den Werbeveranstaltungen und damit auch dem Erhalt der entsprechenden, beachtlichen Vergütungen- zu verweigern, angesichts der Gesamtumstände des Streitfalls lebensfremd. Mit diesen Aktivitäten waren für den Kläger keine erkennbaren Nachteile, wohl aber erhebliche finanzielle Vorteile verbunden. Vor diesem Hintergrund ist die vom Kläger aufgeworfene Frage nach seiner Entscheidungsfreiheit letztlich theoretischer Natur. Ein Merkmal, dem im konkreten Einzelfall nur theoretische Bedeutung zukommt, darf im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung aber nicht ausschlaggebend sein. Vielmehr ist für die Annahme von Unternehmerinitiative, wenn es wie hier- weitestgehend an einem Interessengegensatz zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer fehlt, ein geringerer Umfang der Entscheidungsmöglichkeiten ausreichend.

Die Behauptung des Klägers, die erhaltene Vergütung sei für ihn irrelevant gewesen, weil es ihm nur darauf angekommen sei, Nationalspieler zu werden, ist für die Beurteilung des Streitfalls ohne Bedeutung. Denn weder die Steuerpflicht von Einnahmen noch die Abgrenzung zwischen gewerblichen und ArbeitnehmerEinkünften ist davon abhängig, ob jemand eine tatsächlich bezogene Vergütung lediglich duldend entgegennimmt oder ob er seine am Markt entfaltete Tätigkeit zielgerichtet und ausschließlich um der Vergütung willen ausübt. Insbesondere liegen Betriebseinnahmen in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG bereits dann vor, wenn sie durch den Betrieb „veranlasst“ sind.

Soweit der Bundesgerichtshof10 ausgeführt hat, die für eine Tätigkeit i.S. des § 15 EStG erforderliche Entscheidungsfreiheit sei bei einem Mannschaftssportler nur anzunehmen, wenn diesem ein eigener persönlicher Werbewert zukomme, kann der Bundesfinanzhof offenlassen, ob er sich dem anschließen könnte. Jedenfalls wäre die vom Bundesgerichtshof im Wege eines obiter dictums, da es im dort entschiedenen Fall nicht um Werbeleistungen, sondern um zusätzliche Gehaltszahlungen ging- aufgestellte Voraussetzung im Streitfall erfüllt. Denn Fußball ist nicht als bloße Randsportart anzusehen, in der die Mannschaften außerhalb der Kreise interessierter Spezialisten nur als Kollektiv wahrgenommen werden. Vielmehr sind sämtliche Einzelspieler der FußballNationalmannschaft einer breiten Öffentlichkeit bekannt, unterliegen einer intensiven Beobachtung durch die Massenmedien und haben einen erheblichen persönlichen Werbewert.

In seinem Urteil in BFHE 146, 11511 hat der Bundesfinanzhof Werbeeinkünfte, die ein Mannschaftssportler über seinen Sportverband bezogen hat, selbst für den Fall als gewerblich angesehen, dass weder der einzelne Sportler noch die Mannschaftssprecher an den Absprachen zwischen dem Sportverband und den werbenden Unternehmen beteiligt waren und keine Auswahlmöglichkeit zwischen den Unternehmen bestand. Eine solche Sachverhaltsgestaltung entspricht aber selbst den Behauptungen des Klägers in Bezug auf die Ausgestaltung der Werbemaßnahmen im Streitfall.

Der Fußball-Nationalspieler hat Unternehmerrisiko getragen.

Hierfür spricht zunächst entscheidend, dass keine feste Vergütung in Abhängigkeit von der Ableistung einer bestimmten Arbeitszeit vereinbart war. Zudem trägt der Kläger das Vermögensrisiko für Ausfallzeiten12. Denn wenn er erkrankt ist oder vom DFB nicht nominiert wird, erhält er keinen Anteil an den Werbeeinnahmen.

Auch enthält die Vereinbarung mit dem DFB über die Werbeleistungen keine der sonst für Arbeitsverträge typischen Klauseln, wie z.B. Dauer der Arbeitszeit, Vereinbarung von Kündigungsfristen, Urlaubsanspruch13.

Die Auffassung, die Bejahung von Unternehmerrisiko setze auch in Abgrenzung zu nichtselbständigen Tätigkeiten stets eine Beteiligung am möglichen Verlust des Geschäfts, ein Verlustrisiko oder zumindest ein Haftungsrisiko voraus, findet keine Stütze in der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Dieses rechtliche Vorbringen beruht auf der unzulässigen- Übertragung der Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer bloßen Kapitalüberlassung.

Der Kläger war nicht schon arbeitsrechtlich zur Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte an den DFB verpflichtet.

Zwar ist gemäß § 1 Abs. 2 und 3 des zwischen dem Kläger und seinem Verein geschlossenen Arbeitsvertrags die Spielordnung des DFB (SpO) zugleich auch als Bestandteil des Arbeitsvertrags anzusehen. § 34 Nr. 1 Satz 2 SpO verpflichtet die Spieler der Vereine der DFB-Mitgliedsverbände aber, einer an sie gerichteten Aufforderung zur Teilnahme an Spielen der Nationalmannschaft Folge zu leisten.

Demgegenüber ist eine – über die Teilnahme an den Spielen der Nationalmannschaft hinausgehende – arbeitsrechtliche Pflicht zur Beteiligung an Werbemaßnahmen des DFB zu verneinen. Dies ist für die Beurteilung der streitgegenständlichen Werbeeinnahmen von maßgebender Bedeutung.

Eine solche Pflicht folgt nicht aus dem in § 1 des Arbeitsvertrags enthaltenen Verweis auf die SpO. Denn die SpO verpflichtet die Vereinsspieler nur zur Teilnahme an den Spielen der Nationalmannschaft, nicht aber zu Werbeleistungen.

Die in § 3 Abs. 1 des auch im Streitfall verwendeten- Musterarbeitsvertrags des DFB getroffenen Regelungen sollen es den Vereinen insbesondere ermöglichen, durch Weiterübertragung der Verwertungsrechte ihre gegenüber dem DFB bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen, die im Hinblick auf die zentrale Vermarktung des Spielgeschehens über Fernsehanstalten oder andere audiovisuelle Medien bestehen14. Dies folgt bereits aus der ausdrücklichen Bezugnahme auf „Spiele der Lizenzligamannschaft“. Die Erwähnung der „vertraglichen Verpflichtungen des DFB“ bezieht sich in diesem Zusammenhang auf die Verpflichtungen des DFB aus der zentralen Vermarktung der Vereinsspiele der FußballBundesliga, nicht aber auf Spiele der Nationalmannschaft. Dafür, dass auch die Nutzung von Persönlichkeitsrechten für Werbeauftritte der Nationalmannschaft von § 3 Abs. 1 des Arbeitsvertrags erfasst sein könnte, spricht gerade in Anbetracht des einerseits recht hohen Detaillierungsgrads dieser Regelung, ihres andererseits aber vollständigen Schweigens zu diesem Bereich der Nutzung der Persönlichkeitsrechte der Spieler nichts.

§ 7 Abs. 1 Satz 3 des Grundlagenvertrags zwischen dem DFB und dem Ligaverband enthält zwar eine Verpflichtung des Ligaverbands zur Sicherstellung, dass die Spieler die Verwertung ihrer Persönlichkeitsrechte und andere Rechte als Nationalspieler dem DFB übertragen. Dieser Grundlagenvertrag ist jedoch in dem zwischen dem Kläger und seinem Verein geschlossenen Arbeitsvertrag – anders als die SpO – nicht in Bezug genommen worden.

Im Übrigen ist die Würdigung des Finanzgericht, die genannte Klausel des Grundlagenvertrags beziehe sich nur auf die Verwertung von Persönlichkeitsrechten im Zusammenhang mit Spielen der Nationalmannschaft, nicht aber auf gesonderte Werbeauftritte, möglich. Sie ist daher revisionsrechtlich für den Bundesfinanzhof bindend.

§ 16b Nr. 3 der Satzung des DFB sowie § 6 Nr. 3 Buchst. c der Satzung des Ligaverbands enthalten nur Verpflichtungen der Vereine zur Abstellung von Spielern für die Nationalmannschaft, aber keine an die Spieler gerichteten Verpflichtungen, ihre Persönlichkeitsrechte dem DFB für die Durchführung von Werbeveranstaltungen zu übertragen.

Soweit der Kläger unter Bezugnahme auf einzelne Stimmen in der arbeitsrechtlichen Literatur15 die Auffassung vertritt, ein nichtselbständig tätiger Berufssportler könne aufgrund der arbeitsrechtlichen Treuepflicht zur Erteilung der Einwilligung in die Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte für Werbetätigkeiten seines Arbeitgebers verpflichtet sein, ist dies für die Beurteilung des Streitfalls nicht von entscheidender Bedeutung. Denn selbst das Bestehen einer solchen ungeschriebenen- Nebenpflicht würde den Steuerrechtsanwender nicht der Verpflichtung entheben, die wirtschaftlich herausgehobene- Werbetätigkeit anhand der hierbei vom Kläger verwirklichten Merkmale des steuerrechtlichen Tatbestands einer der Einkunftsarten zuzuordnen.

Zudem würde nach dieser Literaturauffassung eine Pflicht zur Überlassung der Persönlichkeitsrechte nicht schon unmittelbar aus dem Arbeitsvertrag folgen. Vielmehr sehen die Vertreter dieser Auffassung den Arbeitnehmer lediglich als gehalten an, dem Abschluss einer gesonderten Vereinbarung über die Nutzung der Persönlichkeitsrechte zuzustimmen. In einem solchen Fall beruht das für die Nutzung der Persönlichkeitsrechte gezahlte Entgelt wie im Streitfall- aber allein auf dieser gesonderten Vereinbarung, nicht hingegen auf dem Arbeitsvertrag.

Auch existiert kein Rechtssatz des Inhalts, dass eine Tätigkeit, deren Übernahme sich ein Arbeitnehmer aufgrund seiner arbeitsrechtlichen Treuepflicht nicht entziehen kann, stets zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen muss. So sind etwa Aufsichtsratsvergütungen selbst dann als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) zu beurteilen, wenn ein Vorstandsmitglied, das aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, zur Übernahme von Aufsichtsratsmandaten in anderen Gesellschaften arbeitsrechtlich verpflichtet ist.

Vor allem aber wäre eine etwaige gegenüber dem Verein bestehende arbeitsrechtliche Treuepflicht des Profifußballers für die eigenständige steuerrechtliche Beurteilung des Streitfalls schon deshalb nur von allenfalls geringer Bedeutung im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung, weil in der Frage der Teilnahme von Nationalspielern an Werbemaßnahmen für den DFB in den meisten Fällen kein Interessengegensatz zwischen dem Nationalspieler und dem beschäftigenden Verein erkennbar ist, der erst zu einer Anwendung der Grundsätze über die Treuepflicht führen könnte. Denn der Nationalspieler wird aufgrund der hohen erzielbaren Vergütung und des zugleich geringen persönlichen Aufwands für die Teilnahme an den – zeitlich mit Spielen und Lehrgängen der Nationalmannschaft gekoppelten – Werbeveranstaltungen ein erhebliches eigenes Interesse an der Ausübung dieser Zusatztätigkeit haben. Von daher ist nicht ersichtlich, dass die Teilnahme des Klägers an den DFB-Werbeveranstaltungen auf einem arbeitsrechtlichen Zwang beruhen könnte.

Auch die weiteren Umstände des Streitfalls sprechen nicht für eine Verknüpfung der vom Kläger ausgeübten Werbetätigkeit mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dabei kann der Bundesfinanzhof offenlassen, ob der Verein lohnsteuerrechtlich auch hinsichtlich der Einnahmen des Klägers aus den Spieleinsätzen für die Nationalmannschaft als Arbeitgeber anzusehen ist (Arbeitslohn von dritter Seite) oder ob insoweit der DFB die Arbeitgeber-Eigenschaft innehat16.

Eine Verknüpfung der vom Kläger aus Werbeauftritten mit der Nationalmannschaft bezogenen Honorare mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus den Vergütungen für die Spieleinsätze in der Nationalmannschaft wird nicht dadurch hergestellt, dass der sportliche Erfolg des Klägers in der Nationalmannschaft zugleich über weitere Berufungen in diese Mannschaft und damit über seine Gelegenheit zur Erzielung weiterer Werbeeinnahmen entschieden hat. Denn bei Berufssportlern ist der sportliche Erfolg, den sie in ihrem Dienstverhältnis haben, stets die Voraussetzung für die Erzielung von in der Regel gewerblichen- Werbeeinkünften; mit dem sportlichen Erfolg bzw. Misserfolg wächst bzw. schwindet zugleich der Grad ihrer öffentlichen Wahrnehmung und damit ihr persönlicher Werbewert. Gleichwohl ist dieser Befund von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zum Anlass genommen worden, Werbeeinnahmen eines Berufssportlers stets den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen.

Eine Zuordnung der Einnahmen aus Werbeleistungen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kann auch nicht mit der Rechtsprechung begründet werden, wonach Einkünfte aus einer Nebentätigkeit, die für den Arbeitgeber der Haupttätigkeit ausgeübt wird, wie die Einkünfte aus der Haupttätigkeit zu beurteilen sind, wenn der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis faktisch oder rechtlich- obliegende Nebenpflicht erfüllt17. Denn der angeführten Entscheidung lagen Werbeleistungen für den Arbeitgeber der Haupttätigkeit zugrunde, während der Kläger vorliegend nicht für den DFB, sondern für eine Vielzahl dritter Unternehmen geworben hat. Dies würde erst recht gelten, soweit nicht der DFB, sondern der Verein als Arbeitgeber des Klägers anzusehen sein sollte. Die vom Kläger für die Werbepartner des DFB ausgeübte Werbetätigkeit könnte ersichtlich nicht als „Nebentätigkeit für den Arbeitgeber der Haupttätigkeit“ angesehen werden, da der Verein für ganz andere Unternehmen Werbung betrieb als der DFB. Zudem war der Kläger im Verhältnis zum Verein arbeitsrechtlich nicht zur Ausübung von Werbetätigkeiten für den DFB verpflichtet.

Neben der Selbständigkeit liegen in der Person des Klägers hinsichtlich der Einkünfte aus den Werbeleistungen auch die weiteren in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs vor.

Insbesondere hat der Kläger sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung wird die Eigenschaft als Marktteilnehmer nicht in Frage gestellt, wenn in atypischen Fällen- die Leistungen an nur einen einzigen Abnehmer erbracht werden18. Daher genügt es für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei einem Werbung treibenden Berufssportler, wenn der Steuerpflichtige durch sein Verhalten den am Markt tätigen interessierten Unternehmen seine Bereitschaft zu erkennen gibt, an derartigen Veranstaltungen mitzuwirken; eine besondere Werbung für seine Person ist nicht erforderlich19. Ebenso wenig muss der einzelne Sportler insbesondere bei einer Mannschaftssportart- selbst mit den werbenden Unternehmen verhandeln oder bei diesen Verhandlungen aufgrund einer durchgehenden Vollmachtskette vertreten sein. Für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr genügt es vielmehr bereits, wenn der Sportverband die Verhandlungen ohne Beteiligung der einzelnen Sportler führt, sich diese anschließend aber „absprachegemäß verhalten“20.

Danach kann der Bundesfinanzhof offenlassen, ob die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit auch die in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG genannten Voraussetzungen erfüllen würd. Denn Einkünfte der in § 21 EStG bezeichneten Art sind den anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören (§ 21 Abs. 3 EStG). Aufgrund dieser Subsidiaritätsklausel ist für die Annahme von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kein Raum, wenn wie hier- die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind21.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Februar 2012 – X R 14/10

  1. BFH, Urteil vom 14.06.1985 – VI R 152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661[]
  2. BFH, Urteil vom 14.06.2007 – VI R 5/06, BFHE 218, 233, BStBl II 2009, 931, unter II.1.[]
  3. vgl. die Aufzählungen bei BFH, Urteile in BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661; und vom 30.05.1996 – V R 2/95, BFHE 180, 213, BStBl II 1996, 493, unter II.1.; hierauf Bezug nehmend auch die neuere Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile in BFHE 218, 233, BStBl II 2009, 931, unter II.1.; und vom 29.05.2008 – VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933, unter II.2.a aa[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 218, 233, BStBl II 2009, 931, unter II.2., m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 23.10.1992 – VI R 59/91, BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303, unter II.1.[]
  6. BFH, Urteil vom 03.11.1982 – I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182, unter I.1.b[]
  7. BFH, Urteil vom 19.11.1985 – VIII R 104/85, BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424[]
  8. vgl. zu Werbung treibenden Sportlern BFH, Urteil in BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182, unter I.1.; zu „Werbedamen“, die in Kaufhäusern tätig sind, BFH, Urteil in BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661; zu „Models“, die für die Produktion von Werbefilmen eingesetzt werden, BFH, Urteil in BFHE 218, 233, BStBl II 2009, 931, unter II.2.[]
  9. so auch Wagner in einer Anmerkung zur vorinstanzlichen Entscheidung, EFG 2010, 1428, 1430[]
  10. BGH, Urteil vom 07.11.2006 – 5 StR 164/06, HFR 2007, 597, unter III.2.a[]
  11. = BStBl II 1986, 424[]
  12. vgl. zu diesem Gesichtspunkt BFH, Urteil vom 02.12.1998 – X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, unter B.III.3.a[]
  13. vgl. hierzu auch BFH, Urteil in BFHE 180, 213, BStBl II 1996, 493, unter II.1.[]
  14. vgl. BGH, Urteil in HFR 2007, 597[]
  15. Gitter in Münchener Handbuch zum Arbeitsrecht, 2. Aufl., § 202 Rz 66a[]
  16. hierfür auch Wassermeyer, IStR 1993, 69; Enneking/Denk, DStR 1996, 450, 451[]
  17. vgl. dazu BFH, Urteil vom 22.11.1996 – VI R 59/96, BFHE 181, 488, BStBl II 1997, 254, unter 2.[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, unter B.III.4., mit zahlreichen weiteren Nachweisen[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182, unter I.4.[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424, unter I.4.[]
  21. vgl. auch hierzu BFH, Urteil in BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182, unter I.5.[]

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