Der Fuß­ball-Natio­nal­spie­ler als Gewer­be­be­trieb

Die Wer­be­ein­nah­men eines Fuß­ball-Natio­nal­spie­lers, die er aus der zen­tra­len Ver­mark­tung der Fuß­ball-Natio­nal­mann­schaft durch den Deut­schen Fuß­ball­bund bezieht, unter­lie­gen der Gewer­be­steu­er.

Der Fuß­ball-Natio­nal­spie­ler als Gewer­be­be­trieb

Der Klä­ger in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit war sowohl Lizenz­spie­ler eines Ver­eins der Fuß­ball-Bun­des­li­ga als auch Mit­glied der deut­schen Fuß­ball-Natio­nal­mann­schaft. Der Arbeits­ver­trag mit sei­nem Ver­ein ent­hielt die Ver­pflich­tung, auf Ver­lan­gen des DFB als Natio­nal­spie­ler tätig zu wer­den. Dane­ben ver­pflich­te­te der Klä­ger sich gegen­über dem DFB schrift­lich, bei Spie­len und Lehr­gän­gen der Natio­nal­mann­schaft die vom DFB gestell­te Sport­klei­dung – mit Wer­be­auf­dru­cken – zu tra­gen, sowie an Wer­be­ter­mi­nen mit der Natio­nal­mann­schaft teil­zu­neh­men. Hier­für erhielt er einen Anteil an den Wer­be­ein­nah­men, die der DFB aus der Ver­mark­tung sei­ner Natio­nal­mann­schaft erziel­te.

Der Klä­ger ver­trat die Auf­fas­sung, die Wer­be­ein­nah­men sei­en Teil des über sei­nen Ver­ein bezo­ge­nen Arbeits­lohns. Dem­ge­gen­über sah das Finanz­amt die Ein­nah­men als gewerb­lich an. Dies hat­te zur Fol­ge, dass neben der Ein­kom­men­steu­er noch Gewer­be­steu­er zu ent­rich­ten war. Die­se Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr bestä­tigt:

Ein Fuß­ball-Natio­nal­spie­ler, dem der DFB Antei­le an den durch die zen­tra­le Ver­mark­tung der Fuß­ball-Natio­nal­mann­schaft erwirt­schaf­te­ten Wer­be­ein­nah­men über­lässt, erzielt inso­weit Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, wenn er mit Unter­neh­mer­ri­si­ko und Unter­neh­mer­initia­ti­ve han­delt.

Die nach dem DFB-Mus­ter­ar­beits­ver­trag für Spie­ler der Fuß­ball-Bun­des­li­ga gel­ten­de arbeits­recht­li­che Pflicht zur Teil­nah­me an Spie­len der Natio­nal­mann­schaft umfasst nicht die Teil­nah­me an Wer­be­leis­tun­gen.

In steu­er­recht­li­cher Hin­sicht unter­schei­den sich Gewer­be­trei­ben­de von Arbeit­neh­mern dadurch, dass sie mit „Unter­neh­mer­initia­ti­ve“ und „Unter­neh­mer­ri­si­ko“ han­deln. Die Unter­neh­mer­initia­ti­ve des Natio­nal­spie­lers hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­in gese­hen, dass er hin­sicht­lich der Wer­be­leis­tun­gen nicht in eine betrieb­li­che Orga­ni­sa­ti­on sei­nes Ver­eins oder des Deut­schen Fuß­ball­bun­des ein­ge­glie­dert war und in sei­ner Ent­schei­dung, ob er an den Wer­be­maß­nah­men mit­wir­ken woll­te, noch hin­rei­chend frei war. Das Unter­neh­mer­ri­si­ko konn­te bejaht wer­den, da einer­seits die genaue Höhe der Ver­gü­tung unge­wiss war und ande­rer­seits Aus­fall­zei­ten nicht bezahlt wur­den.
Der Gewer­be­steu­er unter­liegt jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird. Dabei ist unter einem Gewer­be­be­trieb ein gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne des EStG zu ver­ste­hen (§ 2 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GewStG).

Gewer­be­be­trieb ist eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird und sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt, wenn sie weder als Aus­übung von Land- und Forst­wirt­schaft noch als Aus­übung eines frei­en Berufs noch als eine ande­re selb­stän­di­ge Arbeit anzu­se­hen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Für die im Streit­fall ent­schei­den­de Abgren­zung zwi­schen einer selb­stän­di­gen und einer nicht­selb­stän­di­gen Betä­ti­gung sieht § 1 Abs. 1 LSt­DV sol­che Per­so­nen als "Arbeit­neh­mer" an, die im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst ange­stellt oder beschäf­tigt sind oder waren und die aus die­sem oder einem frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis Arbeits­lohn bezie­hen. Ein "Dienst­ver­hält­nis" in die­sem Sin­ne liegt vor, wenn der Ange­stell­te (Beschäf­tig­te) dem Arbeit­ge­ber sei­ne Arbeits­kraft schul­det. Dies ist der Fall, wenn die täti­ge Per­son in der Betä­ti­gung ihres geschäft­li­chen Wil­lens unter der Lei­tung des Arbeit­ge­bers steht oder im geschäft­li­chen Orga­nis­mus des Arbeit­ge­bers des­sen Wei­sun­gen zu fol­gen ver­pflich­tet ist (§ 1 Abs. 2 LSt­DV). Dem­ge­gen­über ist nicht Arbeit­neh­mer, wer Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen inner­halb der von ihm selb­stän­dig aus­ge­üb­ten gewerb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit im Inland gegen Ent­gelt aus­führt (§ 1 Abs. 3 LSt­DV).

Unter Beach­tung die­ser Begriffs­be­stim­mun­gen ist die Fra­ge, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger mit einer bestimm­ten Betä­ti­gung Arbeit­neh­mer ist, nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se zu beur­tei­len 1. Denn es han­delt sich um einen offe­nen Typus­be­griff, der nur durch eine grö­ße­re und unbe­stimm­te Zahl von Merk­ma­len beschrie­ben wer­den kann 2. Im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Gesamt­wür­di­gung sind nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ins­be­son­de­re die fol­gen­den Merk­ma­le von Bedeu­tung, die für eine Arbeit­neh­mer­ei­gen­schaft spre­chen kön­nen 3:

  • per­sön­li­che Abhän­gig­keit,
  • Wei­sungs­ge­bun­den­heit hin­sicht­lich Ort, Zeit und Inhalt der Tätig­keit,
  • fes­te Arbeits­zei­ten,
  • Aus­übung der Tätig­keit gleich­blei­bend an einem bestimm­ten Ort,
  • fes­te Bezü­ge,
  • Urlaubs­an­spruch,
  • Anspruch auf sons­ti­ge Sozi­al­leis­tun­gen,
  • Fort­zah­lung der Bezü­ge im Krank­heits­fall,
  • Über­stun­den­ver­gü­tung,
  • zeit­li­cher Umfang der Dienst­leis­tun­gen,
  • Unselb­stän­dig­keit in Orga­ni­sa­ti­on und Durch­füh­rung der Tätig­keit,
  • feh­len­des Unter­neh­mer­ri­si­ko,
  • feh­len­de Unter­neh­mer­initia­ti­ve,
  • kein Kapi­tal­ein­satz,
  • kei­ne Pflicht zur Beschaf­fung von Arbeits­mit­teln,
  • Not­wen­dig­keit der engen stän­di­gen Zusam­men­ar­beit mit ande­ren Mit­ar­bei­tern,
  • Ein­glie­de­rung in den Betrieb,
  • geschul­det wird die Arbeits­kraft, nicht aber ein Arbeits­er­folg,
  • Aus­füh­rung von ein­fa­chen Tätig­kei­ten, bei denen eine Wei­sungs­ab­hän­gig­keit die Regel ist.

Alle die­se Ein­zel­merk­ma­le las­sen sich wovon im Ergeb­nis auch die Betei­lig­ten und das Finanz­ge­richt über­ein­stim­mend aus­ge­hen- zum Zwe­cke der Sys­te­ma­ti­sie­rung letzt­lich den bei­den Ober­be­grif­fen der "Unter­neh­mer­initia­ti­ve" und des "Unter­neh­mer­ri­si­kos" zuord­nen. An der Unter­neh­mer­initia­ti­ve fehlt es in Auf­nah­me der Kern­merk­ma­le des § 1 Abs. 2 Satz 2 LSt­DV, wenn der Beschäf­tig­te vom Auf­trag­ge­ber per­sön­lich abhän­gig, also hin­sicht­lich Ort, Zeit und Inhalt sei­ner Tätig­keit wei­sungs­ge­bun­den ist. Fer­ner muss er in den Betrieb des Auf­trag­ge­bers und in die dor­ti­gen Orga­ni­sa­ti­ons­ab­läu­fe ein­ge­glie­dert sein. Für eine sol­che Ein­glie­de­rung spricht wie­der­um die Not­wen­dig­keit einer stän­di­gen engen Zusam­men­ar­beit mit ande­ren Mit­ar­bei­tern, die Aus­übung der Tätig­keit zu fes­ten Arbeits­zei­ten sowie gleich­blei­bend an einem bestimm­ten Ort und der zeit­li­che Umfang der Dienst­leis­tun­gen. Denn je kür­zer die zeit­li­che Berüh­rung des Auf­trag­neh­mers mit dem Betrieb des Auf­trag­ge­bers ist, des­to gerin­ger wird der Grad von des­sen Ein­glie­de­rung und Wei­sungs­un­ter­wor­fen­heit sein 4.

Anzei­chen für das Feh­len eines Unter­neh­mer­ri­si­kos sind der Erhalt fes­ter Bezü­ge, die geson­der­te Ver­gü­tung anfal­len­der Über­stun­den und die Fort­zah­lung der Bezü­ge auch in Fäl­len, in denen der Auf­trag­neh­mer aus per­sön­li­chen Grün­den an der Erbrin­gung sei­ner Leis­tun­gen gehin­dert ist (z.B. Urlaubs­an­spruch, Fort­zah­lung der Bezü­ge im Krank­heits­fall). Gegen das Vor­han­den­sein eines Unter­neh­mer­ri­si­kos spricht auch, wenn der Auf­trag­neh­mer ledig­lich sei­ne Arbeits­kraft, nicht aber einen bestimm­ten Arbeits­er­folg schul­det, und wenn der Arbeits­platz vom Auf­trag­ge­ber gestellt wird, der Auf­trag­neh­mer also weder zum Kapi­tal­ein­satz noch zur Beschaf­fung von Arbeits­mit­teln ver­pflich­tet ist.

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen sind die Ein­künf­te von Berufs­sport­lern in der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung dahin­ge­hend beur­teilt wor­den, dass die von einem Ver­ein bezo­ge­ne lau­fen­de Ver­gü­tung für die sport­li­che Betä­ti­gung im Rah­men einer Mann­schaft zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehört 5. Dem­ge­gen­über wer­den Ein­künf­te aus Wer­be­leis­tun­gen eines Sport­lers, die auf von die­sem geschlos­se­nen Ver­trä­gen beru­hen, als gewerb­lich ange­se­hen. Ins­be­son­de­re begrün­det eine Bin­dung an den orga­ni­sa­to­ri­schen Ablauf von Wer­be­ver­an­stal­tun­gen allein noch kei­ne Ein­glie­de­rung in das Unter­neh­men des Ver­an­stal­ters 6.

Der Sach­ver­halt, der dem BFH-Urteil vom 19. Novem­ber 1985 7 zugrun­de lag, war dadurch gekenn­zeich­net, dass ein Spit­zen­sport­ler teil­wei­se direkt, teil­wei­se über sei­nen Sport­ver­band- Zah­lun­gen für Wer­be­leis­tun­gen (Nut­zung der Pro­duk­te bestimm­ter Aus­rüs­ter) erhielt. Inso­weit gab es "unver­bind­li­che Abspra­chen", an denen die akti­ven Sport­ler jedoch weder ein­zeln noch durch ihre Mann­schafts­spre­cher betei­ligt waren. Der BFH hat die Zah­lun­gen den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb zuge­rech­net und zur Begrün­dung aus­ge­führt, wesent­lich sei, ob der Steu­er­pflich­ti­ge nach frei­er Ent­schei­dung den einen oder ande­ren "aus der vor­ge­ge­be­nen Grup­pe von Sport­ar­ti­keln" aus­wäh­len und für einen bestimm­ten Zeit­raum benut­zen konn­te, ohne in eine Wer­be­or­ga­ni­sa­ti­on ein­ge­glie­dert zu sein. Dies sei nach den Fest­stel­lun­gen des dor­ti­gen Finanz­ge­richt auch für die­je­ni­gen Wer­be­leis­tun­gen, die nicht auf unmit­tel­bar zwi­schen dem Steu­er­pflich­ti­gen und den Wer­be­part­nern geschlos­se­nen Ver­trä­gen beruh­ten- zu beja­hen.

Danach weist die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Gesamt­wür­di­gung, wonach der Klä­ger hin­sicht­lich der über den DFB bezo­ge­nen Wer­be­ein­nah­men mit Unter­neh­mer­initia­ti­ve und Unter­neh­mer­ri­si­ko gehan­delt hat, kei­nen Rechts­feh­ler auf. Auch die Aus­le­gung des zwi­schen dem Klä­ger und – V geschlos­se­nen Arbeits­ver­trags dahin­ge­hend, dass der Klä­ger nicht schon arbeits­recht­lich zur Über­las­sung sei­ner Per­sön­lich­keits­rech­te zu Wer­be­zwe­cken an den DFB ver­pflich­tet war, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Der Fuß­ball-Natio­nal­spie­ler hat mit Unter­neh­mer­initia­ti­ve gehan­delt.

Ins­be­son­de­re fehlt es hin­sicht­lich der Aus­ge­stal­tung der Wer­be­tä­tig­keit an einer hin­rei­chend gewich­ti­gen Wei­sungs­ge­bun­den­heit sowie an einer Ein­glie­de­rung in den Betrieb oder die Orga­ni­sa­ti­ons­ab­läu­fe eines Drit­ten. Dies liegt auf der Hand, soweit es hin­sicht­lich der für die DFB-Wer­be­part­ner aus­ge­üb­ten Tätig­keit des Fuß­bal­lers um eine Wei­sungs­un­ter­wor­fen­heit und Ein­glie­de­rung in den Betrieb des Ver­eins geht. Denn der Ver­ein hat­te mit der kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung der hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Wer­be­leis­tun­gen nichts zu tun. Es fehlt aber auch an einer Wei­sungs­un­ter­wor­fen­heit und Ein­glie­de­rung in Bezug auf den DFB, die DFB-Wirt­schafts­diens­te GmbH, die betei­lig­ten Wer­be­agen­tu­ren oder die ver­schie­de­nen Wer­be­part­ner des DFB.

Allein der Umstand, dass die Betei­li­gung an Wer­be­ver­an­stal­tun­gen die Not­wen­dig­keit zur Beach­tung gewis­ser orga­ni­sa­to­ri­scher Rah­men­be­din­gun­gen mit sich bringt, führt noch nicht dazu, dass die­je­ni­ge Per­son, mit deren Namen oder Bild gewor­ben wer­den soll, in einen Betrieb des wer­ben­den Unter­neh­mens, der die Wer­be­ver­an­stal­tung orga­ni­sie­ren­den Wer­be­agen­tur oder des eine Aus­wahl­mann­schaft unter­hal­ten­den Sport­ver­bands ein­ge­glie­dert wäre. Der Annah­me einer Ein­glie­de­rung steht hier vor allem die nur äußerst kur­ze zeit­li­che Berüh­rung des Betriebs bzw. Orga­ni­sa­ti­ons­be­reichs der genann­ten Ein­rich­tun­gen gegen­über. Je kür­zer aber eine der­ar­ti­ge zeit­li­che Berüh­rung ist, des­to ent­fern­ter liegt die Annah­me einer Ein­glie­de­rung in ent­spre­chen­de orga­ni­sa­to­ri­sche Abläu­fe 8.

Inso­weit kommt es auch nicht ent­schei­dend dar­auf an, dass der Pro­fi­fuß­bal­ler als Mann­schafts­sport­ler tätig war und daher gemein­sa­me Wer­be­ter­mi­ne mit ande­ren Mit­glie­dern der Natio­nal­mann­schaft wahr­zu­neh­men hat­te. Denn der Ablauf der­ar­ti­ger Wer­be­ter­mi­ne unter­schei­det sich nicht wesent­lich danach, ob Mann­schafts­sport­ler oder Ein­zel­sport­ler als Wer­be­trä­ger auf­tre­ten. In bei­den Fäl­len sind die Ter­mi­ne als sol­che weit­ge­hend vor­ge­ge­ben; sie beru­hen auf Bedürf­nis­sen der Unter­neh­men, die ihre Mar­ke­ting-Kam­pa­gnen mit dem not­wen­di­gen Vor­lauf pla­nen müs­sen, teils auch auf der Spiel­pla­nung des DFB, um die Not­wen­dig­keit zusätz­li­cher Ter­mi­ne zu ver­mei­den. Auch der"straffe Ablauf" der Wer­be­ter­mi­ne ist unab­hän­gig davon, ob eine Per­so­nen­grup­pe oder aber ein Ein­zel­sport­ler abzu­lich­ten ist. Allein der Umstand, dass der­ar­ti­ge Ter­mi­ne dem Sport­ler vor­ge­ge­ben wer­den und dann straff ablau­fen, ist in den genann­ten höchst­rich­ter­li­chen Ent­schei­dun­gen aber nicht zum Anlass genom­men wor­den, eine Ein­glie­de­rung zu beja­hen.

Im Übri­gen folgt die Not­wen­dig­keit zur Beach­tung bestimm­ter orga­ni­sa­to­ri­scher Abläu­fe hier nicht aus der Ein­glie­de­rung in einen Betrieb des wer­ben­den Unter­neh­mens, der Wer­be­agen­tur oder des DFB, son­dern aus der Natur der­ar­ti­ger Wer­be­ver­an­stal­tun­gen.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt im Rah­men sei­ner Prü­fung der Unter­neh­mer­initia­ti­ve auch dar­auf abge­stellt, dass der Klä­ger in sei­ner Ent­schei­dung, ob er sich zum Tra­gen bestimm­ter Klei­dungs­stü­cke und zur Teil­nah­me an den Wer­be­ver­an­stal­tun­gen des DFB ver­pflich­ten wol­le, noch hin­rei­chend frei war 9.

Nach dem Inhalt der vom Finanz­amt ein­ge­hol­ten Aus­kunft des DFB hät­te der Klä­ger bei Nicht­un­ter­zeich­nung der ent­spre­chen­den Ver­ein­ba­rung zwar damit rech­nen müs­sen, nicht in die Natio­nal­mann­schaft beru­fen zu wer­den. Damit wären nicht nur sei­ne Ein­nah­men aus den Wer­be­leis­tun­gen, son­dern auch die Ver­gü­tun­gen für die Ein­sät­ze in der Natio­nal­mann­schaft ent­fal­len. Es ist jedoch nicht ersicht­lich, dass das Ein­kom­men, das dem Klä­ger – auch bei einem unter­stell­ten Weg­fall der bei­den genann­ten Posi­tio­nen – aus sei­ner Tätig­keit für den Ver­ein sowie sons­ti­gen gewerb­li­chen Tätig­kei­ten noch ver­blie­ben wäre, so gering gewe­sen sein könn­te, dass er zur Siche­rung sei­ner Exis­tenz unter einem fak­ti­schen Zwang gestan­den hät­te, das Ange­bot des DFB anzu­neh­men. Im Übri­gen füh­len sich zahl­rei­che Gewer­be­trei­ben­de durch die wirt­schaft­li­chen Umstän­de ihrer Exis­tenz fak­tisch gezwun­gen, bestimm­te Ver­trags­an­ge­bo­te Drit­ter anzu­neh­men; allein dadurch wer­den sie aber nicht zu Arbeit­neh­mern ihrer Geschäfts­part­ner.

Zudem wäre die Annah­me, der Klä­ger habe jemals ernst­haft erwo­gen, sich dem Tra­gen der vom DFB gestell­ten Klei­dung und der Teil­nah­me an den Wer­be­ver­an­stal­tun­gen und damit auch dem Erhalt der ent­spre­chen­den, beacht­li­chen Ver­gü­tun­gen- zu ver­wei­gern, ange­sichts der Gesamt­um­stän­de des Streit­falls lebens­fremd. Mit die­sen Akti­vi­tä­ten waren für den Klä­ger kei­ne erkenn­ba­ren Nach­tei­le, wohl aber erheb­li­che finan­zi­el­le Vor­tei­le ver­bun­den. Vor die­sem Hin­ter­grund ist die vom Klä­ger auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge nach sei­ner Ent­schei­dungs­frei­heit letzt­lich theo­re­ti­scher Natur. Ein Merk­mal, dem im kon­kre­ten Ein­zel­fall nur theo­re­ti­sche Bedeu­tung zukommt, darf im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Gesamt­wür­di­gung aber nicht aus­schlag­ge­bend sein. Viel­mehr ist für die Annah­me von Unter­neh­mer­initia­ti­ve, wenn es wie hier- wei­test­ge­hend an einem Inter­es­sen­ge­gen­satz zwi­schen Auf­trag­ge­ber und Auf­trag­neh­mer fehlt, ein gerin­ge­rer Umfang der Ent­schei­dungs­mög­lich­kei­ten aus­rei­chend.

Die Behaup­tung des Klä­gers, die erhal­te­ne Ver­gü­tung sei für ihn irrele­vant gewe­sen, weil es ihm nur dar­auf ange­kom­men sei, Natio­nal­spie­ler zu wer­den, ist für die Beur­tei­lung des Streit­falls ohne Bedeu­tung. Denn weder die Steu­er­pflicht von Ein­nah­men noch die Abgren­zung zwi­schen gewerb­li­chen und Arbeit­neh­mer­Ein­künf­ten ist davon abhän­gig, ob jemand eine tat­säch­lich bezo­ge­ne Ver­gü­tung ledig­lich dul­dend ent­ge­gen­nimmt oder ob er sei­ne am Markt ent­fal­te­te Tätig­keit ziel­ge­rich­tet und aus­schließ­lich um der Ver­gü­tung wil­len aus­übt. Ins­be­son­de­re lie­gen Betriebs­ein­nah­men in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 4 Abs. 4 EStG bereits dann vor, wenn sie durch den Betrieb "ver­an­lasst" sind.

Soweit der Bun­des­ge­richts­hof 10 aus­ge­führt hat, die für eine Tätig­keit i.S. des § 15 EStG erfor­der­li­che Ent­schei­dungs­frei­heit sei bei einem Mann­schafts­sport­ler nur anzu­neh­men, wenn die­sem ein eige­ner per­sön­li­cher Wer­be­wert zukom­me, kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen, ob er sich dem anschlie­ßen könn­te. Jeden­falls wäre die vom Bun­des­ge­richts­hof im Wege eines obiter dic­tums, da es im dort ent­schie­de­nen Fall nicht um Wer­be­leis­tun­gen, son­dern um zusätz­li­che Gehalts­zah­lun­gen ging- auf­ge­stell­te Vor­aus­set­zung im Streit­fall erfüllt. Denn Fuß­ball ist nicht als blo­ße Rand­sport­art anzu­se­hen, in der die Mann­schaf­ten außer­halb der Krei­se inter­es­sier­ter Spe­zia­lis­ten nur als Kol­lek­tiv wahr­ge­nom­men wer­den. Viel­mehr sind sämt­li­che Ein­zel­spie­ler der Fuß­ball­Na­tio­nal­mann­schaft einer brei­ten Öffent­lich­keit bekannt, unter­lie­gen einer inten­si­ven Beob­ach­tung durch die Mas­sen­me­di­en und haben einen erheb­li­chen per­sön­li­chen Wer­be­wert.

In sei­nem Urteil in BFHE 146, 115 11 hat der Bun­des­fi­nanz­hof Wer­be­ein­künf­te, die ein Mann­schafts­sport­ler über sei­nen Sport­ver­band bezo­gen hat, selbst für den Fall als gewerb­lich ange­se­hen, dass weder der ein­zel­ne Sport­ler noch die Mann­schafts­spre­cher an den Abspra­chen zwi­schen dem Sport­ver­band und den wer­ben­den Unter­neh­men betei­ligt waren und kei­ne Aus­wahl­mög­lich­keit zwi­schen den Unter­neh­men bestand. Eine sol­che Sach­ver­halts­ge­stal­tung ent­spricht aber selbst den Behaup­tun­gen des Klä­gers in Bezug auf die Aus­ge­stal­tung der Wer­be­maß­nah­men im Streit­fall.

Der Fuß­ball-Natio­nal­spie­ler hat Unter­neh­mer­ri­si­ko getra­gen.

Hier­für spricht zunächst ent­schei­dend, dass kei­ne fes­te Ver­gü­tung in Abhän­gig­keit von der Ableis­tung einer bestimm­ten Arbeits­zeit ver­ein­bart war. Zudem trägt der Klä­ger das Ver­mö­gens­ri­si­ko für Aus­fall­zei­ten 12. Denn wenn er erkrankt ist oder vom DFB nicht nomi­niert wird, erhält er kei­nen Anteil an den Wer­be­ein­nah­men.

Auch ent­hält die Ver­ein­ba­rung mit dem DFB über die Wer­be­leis­tun­gen kei­ne der sonst für Arbeits­ver­trä­ge typi­schen Klau­seln, wie z.B. Dau­er der Arbeits­zeit, Ver­ein­ba­rung von Kün­di­gungs­fris­ten, Urlaubs­an­spruch 13.

Die Auf­fas­sung, die Beja­hung von Unter­neh­mer­ri­si­ko set­ze auch in Abgren­zung zu nicht­selb­stän­di­gen Tätig­kei­ten stets eine Betei­li­gung am mög­li­chen Ver­lust des Geschäfts, ein Ver­lust­ri­si­ko oder zumin­dest ein Haf­tungs­ri­si­ko vor­aus, fin­det kei­ne Stüt­ze in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung. Die­ses recht­li­che Vor­brin­gen beruht auf der unzu­läs­si­gen- Über­tra­gung der Recht­spre­chung zur Abgren­zung zwi­schen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft und einer blo­ßen Kapi­tal­über­las­sung.

Der Klä­ger war nicht schon arbeits­recht­lich zur Über­las­sung sei­ner Per­sön­lich­keits­rech­te an den DFB ver­pflich­tet.

Zwar ist gemäß § 1 Abs. 2 und 3 des zwi­schen dem Klä­ger und sei­nem Ver­ein geschlos­se­nen Arbeits­ver­trags die Spiel­ord­nung des DFB (SpO) zugleich auch als Bestand­teil des Arbeits­ver­trags anzu­se­hen. § 34 Nr. 1 Satz 2 SpO ver­pflich­tet die Spie­ler der Ver­ei­ne der DFB-Mit­glieds­ver­bän­de aber, einer an sie gerich­te­ten Auf­for­de­rung zur Teil­nah­me an Spie­len der Natio­nal­mann­schaft Fol­ge zu leis­ten.

Dem­ge­gen­über ist eine – über die Teil­nah­me an den Spie­len der Natio­nal­mann­schaft hin­aus­ge­hen­de – arbeits­recht­li­che Pflicht zur Betei­li­gung an Wer­be­maß­nah­men des DFB zu ver­nei­nen. Dies ist für die Beur­tei­lung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Wer­be­ein­nah­men von maß­ge­ben­der Bedeu­tung.

Eine sol­che Pflicht folgt nicht aus dem in § 1 des Arbeits­ver­trags ent­hal­te­nen Ver­weis auf die SpO. Denn die SpO ver­pflich­tet die Ver­eins­spie­ler nur zur Teil­nah­me an den Spie­len der Natio­nal­mann­schaft, nicht aber zu Wer­be­leis­tun­gen.

Die in § 3 Abs. 1 des auch im Streit­fall ver­wen­de­ten- Mus­ter­ar­beits­ver­trags des DFB getrof­fe­nen Rege­lun­gen sol­len es den Ver­ei­nen ins­be­son­de­re ermög­li­chen, durch Wei­ter­über­tra­gung der Ver­wer­tungs­rech­te ihre gegen­über dem DFB bestehen­den Ver­pflich­tun­gen zu erfül­len, die im Hin­blick auf die zen­tra­le Ver­mark­tung des Spiel­ge­sche­hens über Fern­seh­an­stal­ten oder ande­re audio­vi­su­el­le Medi­en bestehen 14. Dies folgt bereits aus der aus­drück­li­chen Bezug­nah­me auf "Spie­le der Lizenz­li­ga­mann­schaft". Die Erwäh­nung der "ver­trag­li­chen Ver­pflich­tun­gen des DFB" bezieht sich in die­sem Zusam­men­hang auf die Ver­pflich­tun­gen des DFB aus der zen­tra­len Ver­mark­tung der Ver­eins­spie­le der Fuß­ball­Bun­des­li­ga, nicht aber auf Spie­le der Natio­nal­mann­schaft. Dafür, dass auch die Nut­zung von Per­sön­lich­keits­rech­ten für Wer­be­auf­trit­te der Natio­nal­mann­schaft von § 3 Abs. 1 des Arbeits­ver­trags erfasst sein könn­te, spricht gera­de in Anbe­tracht des einer­seits recht hohen Detail­lie­rungs­grads die­ser Rege­lung, ihres ande­rer­seits aber voll­stän­di­gen Schwei­gens zu die­sem Bereich der Nut­zung der Per­sön­lich­keits­rech­te der Spie­ler nichts.

§ 7 Abs. 1 Satz 3 des Grund­la­gen­ver­trags zwi­schen dem DFB und dem Liga­ver­band ent­hält zwar eine Ver­pflich­tung des Liga­ver­bands zur Sicher­stel­lung, dass die Spie­ler die Ver­wer­tung ihrer Per­sön­lich­keits­rech­te und ande­re Rech­te als Natio­nal­spie­ler dem DFB über­tra­gen. Die­ser Grund­la­gen­ver­trag ist jedoch in dem zwi­schen dem Klä­ger und sei­nem Ver­ein geschlos­se­nen Arbeits­ver­trag – anders als die SpO – nicht in Bezug genom­men wor­den.

Im Übri­gen ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die genann­te Klau­sel des Grund­la­gen­ver­trags bezie­he sich nur auf die Ver­wer­tung von Per­sön­lich­keits­rech­ten im Zusam­men­hang mit Spie­len der Natio­nal­mann­schaft, nicht aber auf geson­der­te Wer­be­auf­trit­te, mög­lich. Sie ist daher revi­si­ons­recht­lich für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend.

§ 16b Nr. 3 der Sat­zung des DFB sowie § 6 Nr. 3 Buchst. c der Sat­zung des Liga­ver­bands ent­hal­ten nur Ver­pflich­tun­gen der Ver­ei­ne zur Abstel­lung von Spie­lern für die Natio­nal­mann­schaft, aber kei­ne an die Spie­ler gerich­te­ten Ver­pflich­tun­gen, ihre Per­sön­lich­keits­rech­te dem DFB für die Durch­füh­rung von Wer­be­ver­an­stal­tun­gen zu über­tra­gen.

Soweit der Klä­ger unter Bezug­nah­me auf ein­zel­ne Stim­men in der arbeits­recht­li­chen Lite­ra­tur 15 die Auf­fas­sung ver­tritt, ein nicht­selb­stän­dig täti­ger Berufs­sport­ler kön­ne auf­grund der arbeits­recht­li­chen Treue­pflicht zur Ertei­lung der Ein­wil­li­gung in die Nut­zung sei­ner Per­sön­lich­keits­rech­te für Wer­be­tä­tig­kei­ten sei­nes Arbeit­ge­bers ver­pflich­tet sein, ist dies für die Beur­tei­lung des Streit­falls nicht von ent­schei­den­der Bedeu­tung. Denn selbst das Bestehen einer sol­chen unge­schrie­be­nen- Neben­pflicht wür­de den Steu­er­rechts­an­wen­der nicht der Ver­pflich­tung ent­he­ben, die wirt­schaft­lich her­aus­ge­ho­be­ne- Wer­be­tä­tig­keit anhand der hier­bei vom Klä­ger ver­wirk­lich­ten Merk­ma­le des steu­er­recht­li­chen Tat­be­stands einer der Ein­kunfts­ar­ten zuzu­ord­nen.

Zudem wür­de nach die­ser Lite­ra­tur­auf­fas­sung eine Pflicht zur Über­las­sung der Per­sön­lich­keits­rech­te nicht schon unmit­tel­bar aus dem Arbeits­ver­trag fol­gen. Viel­mehr sehen die Ver­tre­ter die­ser Auf­fas­sung den Arbeit­neh­mer ledig­lich als gehal­ten an, dem Abschluss einer geson­der­ten Ver­ein­ba­rung über die Nut­zung der Per­sön­lich­keits­rech­te zuzu­stim­men. In einem sol­chen Fall beruht das für die Nut­zung der Per­sön­lich­keits­rech­te gezahl­te Ent­gelt wie im Streit­fall- aber allein auf die­ser geson­der­ten Ver­ein­ba­rung, nicht hin­ge­gen auf dem Arbeits­ver­trag.

Auch exis­tiert kein Rechts­satz des Inhalts, dass eine Tätig­keit, deren Über­nah­me sich ein Arbeit­neh­mer auf­grund sei­ner arbeits­recht­li­chen Treue­pflicht nicht ent­zie­hen kann, stets zu Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit füh­ren muss. So sind etwa Auf­sichts­rats­ver­gü­tun­gen selbst dann als Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) zu beur­tei­len, wenn ein Vor­stands­mit­glied, das aus die­ser Tätig­keit Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit bezieht, zur Über­nah­me von Auf­sichts­rats­man­da­ten in ande­ren Gesell­schaf­ten arbeits­recht­lich ver­pflich­tet ist.

Vor allem aber wäre eine etwai­ge gegen­über dem Ver­ein bestehen­de arbeits­recht­li­che Treue­pflicht des Pro­fi­fuß­bal­lers für die eigen­stän­di­ge steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung des Streit­falls schon des­halb nur von allen­falls gerin­ger Bedeu­tung im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Gesamt­wür­di­gung, weil in der Fra­ge der Teil­nah­me von Natio­nal­spie­lern an Wer­be­maß­nah­men für den DFB in den meis­ten Fäl­len kein Inter­es­sen­ge­gen­satz zwi­schen dem Natio­nal­spie­ler und dem beschäf­ti­gen­den Ver­ein erkenn­bar ist, der erst zu einer Anwen­dung der Grund­sät­ze über die Treue­pflicht füh­ren könn­te. Denn der Natio­nal­spie­ler wird auf­grund der hohen erziel­ba­ren Ver­gü­tung und des zugleich gerin­gen per­sön­li­chen Auf­wands für die Teil­nah­me an den – zeit­lich mit Spie­len und Lehr­gän­gen der Natio­nal­mann­schaft gekop­pel­ten – Wer­be­ver­an­stal­tun­gen ein erheb­li­ches eige­nes Inter­es­se an der Aus­übung die­ser Zusatz­tä­tig­keit haben. Von daher ist nicht ersicht­lich, dass die Teil­nah­me des Klä­gers an den DFB-Wer­be­ver­an­stal­tun­gen auf einem arbeits­recht­li­chen Zwang beru­hen könn­te.

Auch die wei­te­ren Umstän­de des Streit­falls spre­chen nicht für eine Ver­knüp­fung der vom Klä­ger aus­ge­üb­ten Wer­be­tä­tig­keit mit sei­nen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen, ob der Ver­ein lohn­steu­er­recht­lich auch hin­sicht­lich der Ein­nah­men des Klä­gers aus den Spiel­ein­sät­zen für die Natio­nal­mann­schaft als Arbeit­ge­ber anzu­se­hen ist (Arbeits­lohn von drit­ter Sei­te) oder ob inso­weit der DFB die Arbeit­ge­ber-Eigen­schaft inne­hat 16.

Eine Ver­knüp­fung der vom Klä­ger aus Wer­be­auf­trit­ten mit der Natio­nal­mann­schaft bezo­ge­nen Hono­ra­re mit sei­nen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit aus den Ver­gü­tun­gen für die Spiel­ein­sät­ze in der Natio­nal­mann­schaft wird nicht dadurch her­ge­stellt, dass der sport­li­che Erfolg des Klä­gers in der Natio­nal­mann­schaft zugleich über wei­te­re Beru­fun­gen in die­se Mann­schaft und damit über sei­ne Gele­gen­heit zur Erzie­lung wei­te­rer Wer­be­ein­nah­men ent­schie­den hat. Denn bei Berufs­sport­lern ist der sport­li­che Erfolg, den sie in ihrem Dienst­ver­hält­nis haben, stets die Vor­aus­set­zung für die Erzie­lung von in der Regel gewerb­li­chen- Wer­be­ein­künf­ten; mit dem sport­li­chen Erfolg bzw. Miss­erfolg wächst bzw. schwin­det zugleich der Grad ihrer öffent­li­chen Wahr­neh­mung und damit ihr per­sön­li­cher Wer­be­wert. Gleich­wohl ist die­ser Befund von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nicht zum Anlass genom­men wor­den, Wer­be­ein­nah­men eines Berufs­sport­lers stets den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zuzu­rech­nen.

Eine Zuord­nung der Ein­nah­men aus Wer­be­leis­tun­gen zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit kann auch nicht mit der Recht­spre­chung begrün­det wer­den, wonach Ein­künf­te aus einer Neben­tä­tig­keit, die für den Arbeit­ge­ber der Haupt­tä­tig­keit aus­ge­übt wird, wie die Ein­künf­te aus der Haupt­tä­tig­keit zu beur­tei­len sind, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge mit der Neben­tä­tig­keit eine ihm aus sei­nem Dienst­ver­hält­nis fak­tisch oder recht­lich- oblie­gen­de Neben­pflicht erfüllt 17. Denn der ange­führ­ten Ent­schei­dung lagen Wer­be­leis­tun­gen für den Arbeit­ge­ber der Haupt­tä­tig­keit zugrun­de, wäh­rend der Klä­ger vor­lie­gend nicht für den DFB, son­dern für eine Viel­zahl drit­ter Unter­neh­men gewor­ben hat. Dies wür­de erst recht gel­ten, soweit nicht der DFB, son­dern der Ver­ein als Arbeit­ge­ber des Klä­gers anzu­se­hen sein soll­te. Die vom Klä­ger für die Wer­be­part­ner des DFB aus­ge­üb­te Wer­be­tä­tig­keit könn­te ersicht­lich nicht als "Neben­tä­tig­keit für den Arbeit­ge­ber der Haupt­tä­tig­keit" ange­se­hen wer­den, da der Ver­ein für ganz ande­re Unter­neh­men Wer­bung betrieb als der DFB. Zudem war der Klä­ger im Ver­hält­nis zum Ver­ein arbeits­recht­lich nicht zur Aus­übung von Wer­be­tä­tig­kei­ten für den DFB ver­pflich­tet.

Neben der Selb­stän­dig­keit lie­gen in der Per­son des Klä­gers hin­sicht­lich der Ein­künf­te aus den Wer­be­leis­tun­gen auch die wei­te­ren in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen eines Gewer­be­be­triebs vor.

Ins­be­son­de­re hat der Klä­ger sich am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr betei­ligt. Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung wird die Eigen­schaft als Markt­teil­neh­mer nicht in Fra­ge gestellt, wenn in aty­pi­schen Fäl­len- die Leis­tun­gen an nur einen ein­zi­gen Abneh­mer erbracht wer­den 18. Daher genügt es für die Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr bei einem Wer­bung trei­ben­den Berufs­sport­ler, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge durch sein Ver­hal­ten den am Markt täti­gen inter­es­sier­ten Unter­neh­men sei­ne Bereit­schaft zu erken­nen gibt, an der­ar­ti­gen Ver­an­stal­tun­gen mit­zu­wir­ken; eine beson­de­re Wer­bung für sei­ne Per­son ist nicht erfor­der­lich 19. Eben­so wenig muss der ein­zel­ne Sport­ler ins­be­son­de­re bei einer Mann­schafts­sport­art- selbst mit den wer­ben­den Unter­neh­men ver­han­deln oder bei die­sen Ver­hand­lun­gen auf­grund einer durch­ge­hen­den Voll­machts­ket­te ver­tre­ten sein. Für die Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr genügt es viel­mehr bereits, wenn der Sport­ver­band die Ver­hand­lun­gen ohne Betei­li­gung der ein­zel­nen Sport­ler führt, sich die­se anschlie­ßend aber "abspra­che­ge­mäß ver­hal­ten" 20.

Danach kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen, ob die vom Klä­ger aus­ge­üb­te Tätig­keit auch die in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen erfül­len würd. Denn Ein­künf­te der in § 21 EStG bezeich­ne­ten Art sind den ande­ren Ein­kunfts­ar­ten zuzu­rech­nen, soweit sie zu die­sen gehö­ren (§ 21 Abs. 3 EStG). Auf­grund die­ser Sub­si­dia­ri­täts­klau­sel ist für die Annah­me von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung kein Raum, wenn wie hier- die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind 21.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Febru­ar 2012 – X R 14/​10

  1. BFH, Urteil vom 14.06.1985 – VI R 152/​82, BFHE 144, 225, BSt­Bl II 1985, 661[]
  2. BFH, Urteil vom 14.06.2007 – VI R 5/​06, BFHE 218, 233, BSt­Bl II 2009, 931, unter II.1.[]
  3. vgl. die Auf­zäh­lun­gen bei BFH, Urtei­le in BFHE 144, 225, BSt­Bl II 1985, 661; und vom 30.05.1996 – V R 2/​95, BFHE 180, 213, BSt­Bl II 1996, 493, unter II.1.; hier­auf Bezug neh­mend auch die neue­re Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 218, 233, BSt­Bl II 2009, 931, unter II.1.; und vom 29.05.2008 – VI R 11/​07, BFHE 221, 182, BSt­Bl II 2008, 933, unter II.2.a aa[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 218, 233, BSt­Bl II 2009, 931, unter II.2., m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 23.10.1992 – VI R 59/​91, BFHE 170, 48, BSt­Bl II 1993, 303, unter II.1.[]
  6. BFH, Urteil vom 03.11.1982 – I R 39/​80, BFHE 137, 183, BSt­Bl II 1983, 182, unter I.1.b[]
  7. BFH, Urteil vom 19.11.1985 – VIII R 104/​85, BFHE 146, 115, BSt­Bl II 1986, 424[]
  8. vgl. zu Wer­bung trei­ben­den Sport­lern BFH, Urteil in BFHE 137, 183, BSt­Bl II 1983, 182, unter I.1.; zu "Wer­be­da­men", die in Kauf­häu­sern tätig sind, BFH, Urteil in BFHE 144, 225, BSt­Bl II 1985, 661; zu "Models", die für die Pro­duk­ti­on von Wer­be­fil­men ein­ge­setzt wer­den, BFH, Urteil in BFHE 218, 233, BSt­Bl II 2009, 931, unter II.2.[]
  9. so auch Wag­ner in einer Anmer­kung zur vor­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung, EFG 2010, 1428, 1430[]
  10. BGH, Urteil vom 07.11.2006 – 5 StR 164/​06, HFR 2007, 597, unter III.2.a[]
  11. = BSt­Bl II 1986, 424[]
  12. vgl. zu die­sem Gesichts­punkt BFH, Urteil vom 02.12.1998 – X R 83/​96, BFHE 188, 101, BSt­Bl II 1999, 534, unter B.III.3.a[]
  13. vgl. hier­zu auch BFH, Urteil in BFHE 180, 213, BSt­Bl II 1996, 493, unter II.1.[]
  14. vgl. BGH, Urteil in HFR 2007, 597[]
  15. Git­ter in Mün­che­ner Hand­buch zum Arbeits­recht, 2. Aufl., § 202 Rz 66a[]
  16. hier­für auch Was­ser­mey­er, IStR 1993, 69; Enneking/​Denk, DStR 1996, 450, 451[]
  17. vgl. dazu BFH, Urteil vom 22.11.1996 – VI R 59/​96, BFHE 181, 488, BSt­Bl II 1997, 254, unter 2.[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 188, 101, BSt­Bl II 1999, 534, unter B.III.4., mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 137, 183, BSt­Bl II 1983, 182, unter I.4.[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 146, 115, BSt­Bl II 1986, 424, unter I.4.[]
  21. vgl. auch hier­zu BFH, Urteil in BFHE 137, 183, BSt­Bl II 1983, 182, unter I.5.[]