Ein­künf­te aus ruhen­dem Gewer­be­be­trieb einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Ein­künf­te aus ruhen­dem Gewer­be­be­trieb stel­len ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te dar. Ruht der Gewer­be­be­trieb einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, kann die­se schon des­halb kei­ne gewerb­lich gepräg­te Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein.

Ein­künf­te aus ruhen­dem Gewer­be­be­trieb einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den ein­kom­men- und kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Bei einem Gewer­be­be­trieb ist die­se Vor­aus­set­zung erfüllt, wenn meh­re­re Per­so­nen den Betrieb als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) füh­ren (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Ist die ent­fal­te­te Tätig­keit ‑iso­liert betrach­tet- den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzu­ord­nen, so sind die dar­aus resul­tie­ren­den Ein­künf­te nach § 21 Abs. 3 EStG gleich­wohl als gewerb­li­che Ein­künf­te zu qua­li­fi­zie­ren, wenn das ver­mie­te­te Ver­mö­gen dem Betriebs­ver­mö­gen eines Gewer­be­be­triebs zuzu­ord­nen ist 1.

Ist ein Gewer­be­be­trieb (noch) nicht auf­ge­ge­ben, son­dern nur unter­bro­chen, so sind die auf Grund­la­ge die­ses ruhen­den Gewer­be­be­triebs erziel­ten Ein­künf­te sol­che aus Gewer­be­be­trieb.

Eine Betriebs­auf­ga­be liegt vor, wenn die bis­her im Betrieb ent­fal­te­te Tätig­keit auf­grund eines Ent­schlus­ses des Steu­er­pflich­ti­gen, den Betrieb auf­zu­ge­ben, end­gül­tig ein­ge­stellt wird, alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in einem ein­heit­li­chen Vor­gang, d.h. inner­halb kur­zer Zeit, ent­we­der ins­ge­samt klar und ein­deu­tig, äußer­lich erkenn­bar in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt bzw. ande­ren betriebs­frem­den Zwe­cken zuge­führt oder ins­ge­samt ein­zeln an ver­schie­de­ne Erwer­ber ver­äu­ßert oder teil­wei­se ver­äu­ßert und teil­wei­se in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt wer­den und dadurch der Betrieb als selb­stän­di­ger Orga­nis­mus des Wirt­schafts­le­bens zu bestehen auf­hört 2.

Stellt ein Unter­neh­men sei­ne wer­ben­de gewerb­li­che Tätig­keit ein, so liegt dar­in nicht not­wen­di­ger­wei­se eine Betriebs­auf­ga­be. Die Ein­stel­lung kann auch nur als Betriebs­un­ter­bre­chung zu beur­tei­len sein, die den Fort­be­stand des Betriebs unbe­rührt lässt. Die Betriebs­un­ter­bre­chung kann dar­in bestehen, dass der Betriebs­in­ha­ber die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ‑in der Regel ein­heit­lich an einen ande­ren Unter­neh­mer- ver­pach­tet oder dar­in, dass er die gewerb­li­che Tätig­keit ruhen lässt. Wird in die­sen Fäl­len die Betriebs­auf­ga­be nicht ein­deu­tig gegen­über dem Finanz­amt erklärt, so geht die Recht­spre­chung davon aus, dass die Absicht besteht, den unter­bro­che­nen Betrieb künf­tig wie­der auf­zu­neh­men, sofern die Fort­set­zung des Betriebs mit den zurück­be­hal­te­nen Wirt­schafts­gü­tern objek­tiv mög­lich ist 3.

Die Annah­me einer Betriebs­un­ter­bre­chung und damit auch eines nur ruhen­den Gewer­be­be­triebs ist hin­ge­gen aus­ge­schlos­sen, wenn der Unter­neh­mer sei­ne wer­ben­de Tätig­keit ein­stellt und kei­ne wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen mehr vor­han­den sind, die einem spä­ter iden­ti­täts­wah­rend fort­ge­führ­ten Betrieb die­nen könn­ten. Es soll so ver­mie­den wer­den, dem Steu­er­pflich­ti­gen "ewi­ges Betriebs­ver­mö­gen" zu belas­sen 4. Es kommt dann unab­hän­gig von der Abga­be einer Auf­ga­be­er­klä­rung zu einer ‑inso­weit zwangs­wei­sen- Betriebs­auf­ga­be mit der Fol­ge der Auf­de­ckung vor­han­de­ner stil­ler Reser­ven.

Ein Ruhen des Betriebs im Sin­ne einer Unter­bre­chung des Betriebs setzt vor­aus, dass die­ser Zustand zeit­lich begrenzt ist.

Für die Fra­ge, inner­halb wel­chen Zeit­raums der Betrieb wie­der auf­zu­neh­men ist, kann kei­ne fes­te zeit­li­che Gren­ze fest­ge­legt wer­den. Abzu­stel­len ist auf die Umstän­de des Ein­zel­falls 5.

Die gesetz­li­che Betriebs­fort­füh­rungs­fik­ti­on in den Fäl­len der Betriebs­un­ter­bre­chung und der Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen nach § 16 Abs. 3b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 vom 01.11.2011 6 ‑EStG n.F.- fin­det gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG n.F. nur auf Betriebs­auf­ga­ben nach dem 4.11.2011 Anwen­dung; sie ist des­halb im Streit­fall nicht ein­schlä­gig.

Wird eine Betriebs­auf­ga­be­er­klä­rung gegen­über dem Finanz­amt abge­ge­ben, so kann die­ser Gestal­tungs­er­klä­rung für Zwe­cke der Besteue­rung kei­ne Rück­wir­kung bei­gemes­sen wer­den 7.

So befand der Bun­des­fi­nanz­hof auch in dem hier ent­schie­de­nen Fall, dass der Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft im Streit­jahr noch nicht auf­ge­ge­ben wor­den war, son­dern nur ruh­te und die erziel­ten Ein­künf­te gewerb­li­che Ein­künf­te dar­stel­len:

Die Per­so­nen­ge­sell­schaft hat jeden­falls bis zur Ein­stel­lung ihrer Tätig­keit als Bau­trä­ge­rin und Grund­stücks­händ­le­rin zum 31.12 1967 ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt. Bis zu die­sem Zeit­punkt errich­te­te sie als Bau­trä­ge­rin Gebäu­de und ver­äu­ßer­te die­se sodann. Es ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht strei­tig, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft inso­weit eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit aus­üb­te; auf nähe­re Aus­füh­run­gen hier­zu wird des­halb ver­zich­tet.

Ab 1.01.1968 war die Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht mehr als Bau­trä­ge­rin tätig. Dass nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt eine ande­re Gesell­schaft, an der A als Gesell­schaf­ter betei­ligt war, die­se Tätig­keit fort­führ­te, lässt für sich genom­men nicht dar­auf schlie­ßen, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft ihre gesam­te gewerb­li­che Tätig­keit ein­ge­stellt hat. Denn die Per­so­nen­ge­sell­schaft war zuvor nicht nur als Bau­trä­ge­rin, son­dern dane­ben auch als Grund­stücks­händ­le­rin tätig gewe­sen. Jeden­falls im Hin­blick auf jene Tätig­keit war für einen Außen­ste­hen­den nicht erkenn­bar, ob auch die­se zusam­men mit der Bau­trä­ger­tä­tig­keit end­gül­tig ein­ge­stellt wor­den war. Denn die Per­so­nen­ge­sell­schaft war unver­än­dert Eigen­tü­me­rin des von ihr selbst errich­te­ten und als Betriebs­ver­mö­gen behan­del­ten Senio­ren­wohn­heims. Es war daher nicht aus­ge­schlos­sen, dass auch die­se Immo­bi­lie, die aus einer Viel­zahl von Wohn­ein­hei­ten bestand, Gegen­stand wei­te­rer Ver­kaufs­ak­ti­vi­tä­ten der Per­so­nen­ge­sell­schaft hät­te sein sol­len. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass das Senio­ren­wohn­heim lang­fris­tig ver­mie­tet war, da eine Ver­mie­tung die Ver­mark­tung sol­cher Objek­te regel­mä­ßig erleich­tert und sich güns­tig auf den zu erzie­len­den Kauf­preis aus­wirkt. Die Per­so­nen­ge­sell­schaft war des­halb jeder­zeit in der Lage, den Betrieb als Grund­stücks­händ­le­rin wie­der auf­zu­neh­men.

Es kommt danach nicht dar­auf an, unter wel­chen Umstän­den die Per­so­nen­ge­sell­schaft ihre Tätig­keit als Bau­trä­ge­rin wie­der auf­neh­men bzw. fort­set­zen konn­te.

Zwi­schen den Betei­lig­ten steht nicht im Streit, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft die Betriebs­auf­ga­be nicht im Streit­jahr gegen­über dem Finanz­amt erklärt hat. Die Auf­ga­be­er­klä­rung ist nach der Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt erst im Jahr 2005 erfolgt. Nach dem oben unter II. 2.c ee Aus­ge­führ­ten kommt die­ser rechts­ge­stal­ten­den Erklä­rung auch kei­ne steu­er­li­che Rück­wir­kung zu. Eine wirk­sa­me Betriebs­auf­ga­be für das Streit­jahr 2003 ist damit nicht erklärt wor­den. Der bis­he­ri­ge Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft galt daher im Streit­jahr in ein­kom­men­steu­er­li­cher Hin­sicht als fort­be­stehend.

Das Finanz­ge­richt hat auch zutref­fend ent­schie­den, dass der im Sep­tem­ber 1982 erfolg­te Aus­tritt der A‑GmbH aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft für die Qua­li­fi­ka­ti­on ihrer Ein­künf­te im Streit­jahr als sol­che aus Gewer­be­be­trieb uner­heb­lich war. Denn die Per­so­nen­ge­sell­schaft war bis zum Ende des Streit­jah­res kei­ne gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die gewerb­li­che Prä­gung kann daher, anders als die Per­so­nen­ge­sell­schaft meint, durch den Aus­tritt der A‑GmbH auch nicht weg­ge­fal­len sein mit der Maß­ga­be, dass zum Zeit­punkt des Aus­tritts eine fik­ti­ve Betriebs­auf­ga­be anzu­neh­men wäre.

Eine GmbH & Co. KG mit ori­gi­när gewerb­li­chen Ein­künf­ten ist kei­ne gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Denn die Erzie­lung nicht (ori­gi­när) gewerb­li­cher Ein­künf­te ist Bestand­teil der Defi­ni­ti­on einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 8.

Wird eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit nicht auf­ge­ge­ben, son­dern nur zum Ruhen gebracht, stel­len auch die Ein­künf­te aus dem ruhen­den Gewer­be­be­trieb wei­ter­hin ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te dar. Denn der bis­he­ri­ge Betrieb wird ‑wie bereits unter II. 2.d bb dar­ge­legt- als fort­be­stehend behan­delt und ledig­lich in einer ande­ren Form aus­ge­übt. Dadurch ändert sich aber nicht die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te.

Dar­aus folgt für den Streit­fall, dass die Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung des Senio­ren­wohn­heims man­gels einer wirk­sam gegen­über dem Finanz­amt erklär­ten Auf­ga­be der ori­gi­när gewerb­li­chen Grund­stücks­händ­ler­tä­tig­keit auch im Streit­jahr ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft dar­stel­len. Lagen damit die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht vor, kann auch der Aus­tritt der A‑GmbH aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht zu einer fik­ti­ven Betriebs­auf­ga­be geführt haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Novem­ber 2017 – IV R 37/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1987 – IV R 66/​86, BFHE 152, 62, BSt­Bl II 1988, 260, unter 5.a[]
  2. BFH, Urtei­le vom 26.04.2001 – IV R 14/​00, BFHE 195, 290, BSt­Bl II 2001, 798, unter II. 3.a; und vom 12.05.2011 – IV R 36/​09, Rz 16[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.02.2004 – III R 1/​03, BFH/​NV 2004, 1231, unter II. 1.a; vom 14.03.2006 – VIII R 80/​03, BFHE 212, 541, BSt­Bl II 2006, 591; vom 12.05.2011 – IV R 36/​09, Rz 17; und vom 07.11.2013 – X R 21/​11, Rz 13[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.1997 – X R 31/​95, BFHE 183, 65, BSt­Bl II 1997, 561, unter II. 3.a[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 28.09.1995 – IV R 39/​94, BFHE 179, 75, BSt­Bl II 1996, 276; BFH, Beschluss vom 24.03.2006 – VIII B 98/​01, BFH/​NV 2006, 1287, und BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 45/​06, BFHE 225, 334, BSt­Bl II 2009, 902: zur Betriebs­ver­pach­tung[]
  6. BGBl I 2011, 2131[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 152, 62, BSt­Bl II 1988, 260, unter 5.b; vom 30.06.2005 – IV R 63/​04, BFH/​NV 2005, 1997; und vom 07.11.2013 – X R 21/​11, Rz 28[]
  8. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 1/​13, BFHE 255, 65, BSt­Bl II 2017, 489, Rz 31[]