Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft

1. Februar 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb stellen originär gewerbliche Einkünfte dar. Ruht der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft, kann diese schon deshalb keine gewerblich geprägte Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein.

Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Ist die entfaltete Tätigkeit -isoliert betrachtet- den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen, so sind die daraus resultierenden Einkünfte nach § 21 Abs. 3 EStG gleichwohl als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, wenn das vermietete Vermögen dem Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs zuzuordnen ist1.

Ist ein Gewerbebetrieb (noch) nicht aufgegeben, sondern nur unterbrochen, so sind die auf Grundlage dieses ruhenden Gewerbebetriebs erzielten Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb.

Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher im Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit, entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört2.

Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen -in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer- verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird in diesen Fällen die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber dem Finanzamt erklärt, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die Fortsetzung des Betriebs mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist3.

Die Annahme einer Betriebsunterbrechung und damit auch eines nur ruhenden Gewerbebetriebs ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Unternehmer seine werbende Tätigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten. Es soll so vermieden werden, dem Steuerpflichtigen “ewiges Betriebsvermögen” zu belassen4. Es kommt dann unabhängig von der Abgabe einer Aufgabeerklärung zu einer -insoweit zwangsweisen- Betriebsaufgabe mit der Folge der Aufdeckung vorhandener stiller Reserven.

Ein Ruhen des Betriebs im Sinne einer Unterbrechung des Betriebs setzt voraus, dass dieser Zustand zeitlich begrenzt ist.

Für die Frage, innerhalb welchen Zeitraums der Betrieb wieder aufzunehmen ist, kann keine feste zeitliche Grenze festgelegt werden. Abzustellen ist auf die Umstände des Einzelfalls5.

Die gesetzliche Betriebsfortführungsfiktion in den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen nach § 16 Abs. 3b des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.20116 -EStG n.F.- findet gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG n.F. nur auf Betriebsaufgaben nach dem 4.11.2011 Anwendung; sie ist deshalb im Streitfall nicht einschlägig.

Wird eine Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben, so kann dieser Gestaltungserklärung für Zwecke der Besteuerung keine Rückwirkung beigemessen werden7.

So befand der Bundesfinanzhof auch in dem hier entschiedenen Fall, dass der Betrieb der Personengesellschaft im Streitjahr noch nicht aufgegeben worden war, sondern nur ruhte und die erzielten Einkünfte gewerbliche Einkünfte darstellen:

Die Personengesellschaft hat jedenfalls bis zur Einstellung ihrer Tätigkeit als Bauträgerin und Grundstückshändlerin zum 31.12 1967 originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Bis zu diesem Zeitpunkt errichtete sie als Bauträgerin Gebäude und veräußerte diese sodann. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die Personengesellschaft insoweit eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübte; auf nähere Ausführungen hierzu wird deshalb verzichtet.

Ab 1.01.1968 war die Personengesellschaft nicht mehr als Bauträgerin tätig. Dass nach den Feststellungen des Finanzgericht eine andere Gesellschaft, an der A als Gesellschafter beteiligt war, diese Tätigkeit fortführte, lässt für sich genommen nicht darauf schließen, dass die Personengesellschaft ihre gesamte gewerbliche Tätigkeit eingestellt hat. Denn die Personengesellschaft war zuvor nicht nur als Bauträgerin, sondern daneben auch als Grundstückshändlerin tätig gewesen. Jedenfalls im Hinblick auf jene Tätigkeit war für einen Außenstehenden nicht erkennbar, ob auch diese zusammen mit der Bauträgertätigkeit endgültig eingestellt worden war. Denn die Personengesellschaft war unverändert Eigentümerin des von ihr selbst errichteten und als Betriebsvermögen behandelten Seniorenwohnheims. Es war daher nicht ausgeschlossen, dass auch diese Immobilie, die aus einer Vielzahl von Wohneinheiten bestand, Gegenstand weiterer Verkaufsaktivitäten der Personengesellschaft hätte sein sollen. Dem steht nicht entgegen, dass das Seniorenwohnheim langfristig vermietet war, da eine Vermietung die Vermarktung solcher Objekte regelmäßig erleichtert und sich günstig auf den zu erzielenden Kaufpreis auswirkt. Die Personengesellschaft war deshalb jederzeit in der Lage, den Betrieb als Grundstückshändlerin wieder aufzunehmen.

Es kommt danach nicht darauf an, unter welchen Umständen die Personengesellschaft ihre Tätigkeit als Bauträgerin wieder aufnehmen bzw. fortsetzen konnte.

Zwischen den Beteiligten steht nicht im Streit, dass die Personengesellschaft die Betriebsaufgabe nicht im Streitjahr gegenüber dem Finanzamt erklärt hat. Die Aufgabeerklärung ist nach der Feststellung des Finanzgericht erst im Jahr 2005 erfolgt. Nach dem oben unter II. 2.c ee Ausgeführten kommt dieser rechtsgestaltenden Erklärung auch keine steuerliche Rückwirkung zu. Eine wirksame Betriebsaufgabe für das Streitjahr 2003 ist damit nicht erklärt worden. Der bisherige Betrieb der Personengesellschaft galt daher im Streitjahr in einkommensteuerlicher Hinsicht als fortbestehend.

Das Finanzgericht hat auch zutreffend entschieden, dass der im September 1982 erfolgte Austritt der A-GmbH aus der Personengesellschaft für die Qualifikation ihrer Einkünfte im Streitjahr als solche aus Gewerbebetrieb unerheblich war. Denn die Personengesellschaft war bis zum Ende des Streitjahres keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die gewerbliche Prägung kann daher, anders als die Personengesellschaft meint, durch den Austritt der A-GmbH auch nicht weggefallen sein mit der Maßgabe, dass zum Zeitpunkt des Austritts eine fiktive Betriebsaufgabe anzunehmen wäre.

Eine GmbH & Co. KG mit originär gewerblichen Einkünften ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Denn die Erzielung nicht (originär) gewerblicher Einkünfte ist Bestandteil der Definition einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG8.

Wird eine originär gewerbliche Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern nur zum Ruhen gebracht, stellen auch die Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb weiterhin originär gewerbliche Einkünfte dar. Denn der bisherige Betrieb wird -wie bereits unter II. 2.d bb dargelegt- als fortbestehend behandelt und lediglich in einer anderen Form ausgeübt. Dadurch ändert sich aber nicht die Qualifikation der Einkünfte.

Daraus folgt für den Streitfall, dass die Einkünfte aus der Vermietung des Seniorenwohnheims mangels einer wirksam gegenüber dem Finanzamt erklärten Aufgabe der originär gewerblichen Grundstückshändlertätigkeit auch im Streitjahr originär gewerbliche Einkünfte der Personengesellschaft darstellen. Lagen damit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht vor, kann auch der Austritt der A-GmbH aus der Personengesellschaft nicht zu einer fiktiven Betriebsaufgabe geführt haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. November 2017 – IV R 37/14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1987 – IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, unter 5.a
  2. BFH, Urteile vom 26.04.2001 – IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, unter II. 3.a; und vom 12.05.2011 – IV R 36/09, Rz 16
  3. vgl. BFH, Urteile vom 19.02.2004 – III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231, unter II. 1.a; vom 14.03.2006 – VIII R 80/03, BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591; vom 12.05.2011 – IV R 36/09, Rz 17; und vom 07.11.2013 – X R 21/11, Rz 13
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.1997 – X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561, unter II. 3.a
  5. vgl. BFH, Urteil vom 28.09.1995 – IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276; BFH, Beschluss vom 24.03.2006 – VIII B 98/01, BFH/NV 2006, 1287, und BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902: zur Betriebsverpachtung
  6. BGBl I 2011, 2131
  7. BFH, Urteile in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, unter 5.b; vom 30.06.2005 – IV R 63/04, BFH/NV 2005, 1997; und vom 07.11.2013 – X R 21/11, Rz 28
  8. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 31

 
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