Einlagenrückgewähr im Rahmen eines Spin-offs

Die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko für das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien Einlagenrückgewähr im Rahmen eines sog. Spin-off treffen den Anteilseigner1.

Einlagenrückgewähr im Rahmen eines Spin-offs

Die Übertragung der Aktien an einer US-amerikanischen Inc. führt im Grundsatz zu im Inland steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Die Bezüge gehören allerdings dann nicht zu den steuerpflichtigen Kapitaleinnahmen, wenn unter Heranziehung des ausländischen Rechts eine Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vorliegt2.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören zwar Bezüge nur dann nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG als verwendet gelten. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist aber auch auf eine Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Körperschaft anzuwenden, die kein Einlagekonto gemäß § 27 KStG führt3.

Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts auf ausländische Sachverhalte und damit auch bei der Prüfung eines sog. Spin-off ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen4. Nach Auffassung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs kann eine Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen u.a. vorliegen, wenn die Leistungen der Kapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das Nennkapital und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Eine Einlagenrückgewähr kann sich -so der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs- auch aus der nach ausländischem Recht aufgestellten Bilanz der ausschüttenden Gesellschaft ergeben. Demgegenüber sei eine Sachausschüttung mit einer Dividende i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vergleichbar, wenn sie aus vorhandenen -laufenden oder in früheren Jahren angesammelten- Jahresüberschüssen der Gesellschaft5 gezahlt werde6.

In dem hier entschiedenen Streitfall hatte in der Vorinstanz das Finanzgericht München7 die ihm vorliegenden Unterlagen als nicht ausreichend angesehen, um bei dem sog. Spin-off eine Kapitalrückzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in Höhe des Betrags der Nennkapitalherabsetzung anzunehmen. Ebenso wenig hat es in ihm eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital erkennen können, bei der unter Heranziehung des einschlägigen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts von einer Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage auszugehen gewesen wäre.

Diese finanzgerichtliche Tatsachenwürdigung ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich für den Bundesfinanzhof bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und, wenn auch nicht zwingend, so doch möglich ist8.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die gerichtliche Würdigung nicht zu beanstanden. Den Unterlagen und insbesondere der Pressemitteilung der T-Inc. konnte das Finanzgericht lediglich entnehmen, dass die D-Inc. die Aktien der T-Inc. als share dividend angesehen hat und dass die Transaktion vom Internal Revenue Service in einem sog. ruling für die US-Anteilseigner als steuerfrei angesehen worden ist. Dieser Befund reicht aber nicht aus, um beurteilen zu können, ob nach dem relevanten US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrecht eine Kapitalherabsetzung gegeben ist, da nicht erkennbar ist, wie die Gegenbuchung bei diesem sog. Spin-off erfolgt ist. Diese Schlussfolgerung stellt der Anteilseigner im Übrigen auch nicht in Abrede.

Das Finanzgericht hat ebenfalls zutreffend dem Anteilseigner Nachweisobliegenheit und -risiko für die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auferlegt.

Der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil zur steuerlichen Behandlung eines US-amerikanischen Spin-off ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko für das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien Einlagenrückzahlung den Anteilseigner träfen, da diese zu einem Steuervorteil führe9.

Diese Rechtsauffassung stimmt mit der jüngeren Rechtsprechung des I. Senats des BFH überein. Auch der I. Senat sah insbesondere im Schlussurteil zu den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Union Meilicke I10 und Meilicke II11 die Nachweisobliegenheit sowie das Nachweisrisiko -im dortigen Streitfall für die Anrechnungsvoraussetzungen einer ausländischen Körperschaftsteuer- beim Steuerpflichtigen12. Dazu führte der I. Senat aus, es sei unionsrechtlich geklärt, dass die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats vom Steuerpflichtigen alle Belege verlangen dürften, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erschienen, ob die Voraussetzungen für einen Steuervorteil nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt seien und ob dieser Vorteil demnach gewährt werden könne13. Diese Vorgaben gälten ungeachtet praktischer Probleme, die erforderlichen Informationen von den ausschüttenden Gesellschaften zu erlangen. Ein fehlender Informationsfluss auf Anlegerseite sei kein Problem, welches der betroffene Mitgliedstaat auffangen müsse, dieser müsse insbesondere auch nicht vom Amtshilfeverfahren Gebrauch machen14.

Der hier X. Senat hat keine Zweifel, dass diese Rechtsprechung auch auf den Streitfall mit einer vergleichbaren Konstellation anwendbar ist. Damit ist der Anteilseigner sowohl mit der Nachweisobliegenheit als auch mit dem Nachweisrisiko belastet. Dieser Obliegenheit ist er nicht nachgekommen, da er keine ausreichenden Nachweise vorgelegt hat, die einen verlässlichen Rückschluss auf die Einordnung des streitgegenständlichen sog. Spin-off erlauben würden.

Die hiergegen vorgetragenen Argumente überzeugen den Bundesfinanzhof nicht.

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Aufklärungspflicht des Finanzgericht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO in Auslandssachverhalten ebenso wie die der Finanzverwaltung gemäß § 90 Abs. 2 AO beschränkt ist, so dass die oben stehenden Erwägungen des I. Senats des Bundesfinanzhofs in Bezug auf die Aufklärungspflichten des Finanzamt auch für die Aufklärungspflichten des Finanzgericht gelten.

Wenn der Anteilseigner vorträgt, es sei Sache des Finanzgericht, das ausländische Recht aufzuklären, übersieht er -worauf auch das Finanzamt hingewiesen hat-, dass von ihm im Streitfall die tatsächlichen Gegebenheiten nicht aufgeklärt worden sind, nämlich wie die D-Inc. konkret den Spin-off durchgeführt hat und ob es dadurch zu einer Kapitalrückzahlung oder Rückzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gekommen ist. Hierzu war er indes verpflichtet. Erst in Folge der Kenntnis dieser Fakten hätte sich das Finanzgericht das notwendige Wissen in Bezug auf das ausländische Recht beschaffen müssen.

Auch die Auffassung des Anteilseigners, nicht der Steuerpflichtige, sondern die Finanzverwaltung trage die Beweislast, ob eine Einnahme unter eine der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkünfte falle, und erst danach sei zu prüfen, ob die steuerbare Einnahme steuerfrei sei, kann im Streitfall nicht dazu führen, die Zuweisung der Nachweisobliegenheit zu modifizieren.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung sind15. Dabei stellt die Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG lediglich klar, dass als sonstige -d.h. nicht als Gewinnanteil (Dividende) ausgekehrte- Bezüge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert zu erfassen sind, die dem Gesellschafter -entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem Dritten- aufgrund seines Gesellschaftsverhältnisses zufließen, soweit die Vorteilszuwendungen nicht als -von der Steuerbarkeit ausgeschlossene- Kapitalrückzahlung zu werten sind16. Eine Kapitalrückzahlung ist damit die Ausnahme, deren Voraussetzungen von demjenigen, der sich darauf beruft, darzulegen ist.

Da das angegriffene Finanzgericht, Urteil bereits aufgrund der nachzuholenden Feststellungen zur Höhe des Anteils der Beiträge, die der Öffnungsklausel unterliegen, aufzuheben und die Sache deshalb an das Finanzgericht zurückzuverweisen ist, bedarf es keiner Ausführungen zu der vom Anteilseigner aufgeworfenen Frage, ob das beantragte Gutachten im Zusammenhang mit dem sog. Spin-off einzuholen war.

Lediglich klarstellend weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin: Das Finanzgericht hat seine Entscheidung kumulativ begründet. Zum einen sei der in der mündlichen Verhandlung vom Anteilseigner gestellte Antrag nicht innerhalb der Ausschlussfrist gemäß § 79b FGO gestellt worden und zum anderen könne im Streitfall dahinstehen, welches Handels- und Gesellschaftsrecht zur Anwendung komme.

Der zuerst genannte Grund kann die Ablehnung des Beweisantrages nicht rechtfertigen. Die am 26.11.2012 erlassene Aufklärungsanordnung erging ausdrücklich gemäß § 79 FGO und nicht gemäß § 79b FGO. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass das Finanzgericht am Ende seiner Aufklärungsanordnung auf den Wortlaut des § 79b Abs. 3 FGO Bezug genommen hat, indem es darauf hingewiesen hat, es könne Erklärungen und Beweismittel, die nach Ablauf der gesetzten Frist vorgebracht würden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden.

Wegen des Verlusts grundlegender prozessualer Rechte, der mit einem ergebnislosen Fristablauf verbunden sein kann, muss für den Adressaten einer Aufklärungsanordnung zweifelsfrei feststehen, ob diese gemäß § 79b FGO erlassen worden ist. Im Streitfall konnte der Anteilseigner dies bereits aufgrund der Widersprüchlichkeit des Wortlauts der Aufklärungsanordnung vom 26.11.2012 nicht erkennen. Auch musste er wegen des konkreten Verfahrensablaufs nicht mit einer Fristsetzung gemäß § 79b FGO rechnen. Eine auf diese Vorschrift gestützte Fristsetzung setzt angesichts der gravierenden Rechtsfolgen im Regelfall voraus, dass zuvor eine nicht präklusionsbewehrte „einfache“ Aufklärungsanordnung nach § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FGO ergangen und erfolglos geblieben ist17. An einer solchen finanzgerichtlichen Maßnahme fehlte es indes im Streitfall.

Demgegenüber trägt die zweite Begründung die Ablehnung des Beweisantrages. Die unter Beweis gestellte Frage über das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht musste -nach der maßgeblichen18 und im Übrigen nicht zu beanstandenden Rechtsauffassung des Finanzgericht- nicht aufgeklärt werden. Denn der Anteilseigner hatte nicht nachgewiesen, dass die tatsächlichen Voraussetzungen einer Kapitalrückzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital vorgelegen hatten. Deshalb musste das ausländische Handels- bzw. Gesellschaftsrecht vom Finanzgericht nicht mehr

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Mai 2017 – X R 12/14

  1. Bestätigung des BFH, Urteils vom 13.07.2016 – VIII R 73/13, BFHE 254, 404[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 390, Rz 15[]
  3. s. BFH, Urteile in BFHE 232, 15, Rz 13 ff., und in BFHE 254, 390, Rz 16 ff.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 254, 404, Rz 16; s. dazu auch BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103[]
  5. earnings und profits[]
  6. s. BFH, Urteil in BFHE 254, 404, Rz 16[]
  7. FG München, Urteil vom 25.06.2013 – 15 K 3015/10[]
  8. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 11.11.2013 – XI B 99/12, BFH/NV 2014, 366, Rz 13; und vom 18.02.2014 – III B 118/13, BFH/NV 2014, 897, Rz 10, jeweils m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 254, 404, Rz 19[]
  10. EuGH, Urteil „Meilicke I“ vom 06.03.2007 – C-292/04, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835[]
  11. EuGH, Urteil „Meilicke II“ vom 30.06.2011 – C-262/09, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669[]
  12. BFH, Urteil vom 15.01.2015 – I R 69/12, BFHE 249, 99[]
  13. EuGH, Urteile „Meilicke II“, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 44, 45, und „Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen AG“ vom 10.02.2011 – C-436/08 und – C-437/08, EU:C:2011:61, Slg. 2011, I-305, Rz 95, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteile in BFHE 249, 99, Rz 39; vom 18.08.2015 – I R 38/12, BFH/NV 2016, 378, Rz 16 f.[]
  15. s. BFH, Urteil vom 02.03.1993 – VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602, Rz 13[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2004 – VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, Rz 14[]
  17. vgl. auch BFH, Urteil vom 19.10.2011 – X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, Rz 111, m.w.N.[]
  18. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 07.05.2015 – IX B 14/15, BFH/NV 2015, 1098, Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 115, Rz 79, m.w.N.[]