Ein­la­gen­rück­ge­währ im Rah­men eines Spin-offs

Die Nach­weis­ob­lie­gen­heit und das Nach­weis­ri­si­ko für das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen einer steu­er­frei­en Ein­la­gen­rück­ge­währ im Rah­men eines sog. Spin-off tref­fen den Anteils­eig­ner 1.

Ein­la­gen­rück­ge­währ im Rah­men eines Spin-offs

Die Über­tra­gung der Akti­en an einer US-ame­ri­ka­ni­schen Inc. führt im Grund­satz zu im Inland steu­er­ba­ren Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Die Bezü­ge gehö­ren aller­dings dann nicht zu den steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ein­nah­men, wenn unter Her­an­zie­hung des aus­län­di­schen Rechts eine Ein­la­gen­rück­ge­währ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vor­liegt 2.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehö­ren zwar Bezü­ge nur dann nicht zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen, soweit sie aus Aus­schüt­tun­gen einer Kör­per­schaft stam­men, für die Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG als ver­wen­det gel­ten. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist aber auch auf eine Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine in einem Dritt­staat ansäs­si­ge Kör­per­schaft anzu­wen­den, die kein Ein­la­ge­kon­to gemäß § 27 KStG führt 3.

Bei der Anwen­dung des deut­schen Steu­er­rechts auf aus­län­di­sche Sach­ver­hal­te und damit auch bei der Prü­fung eines sog. Spin-off ist eine rechts­ver­glei­chen­de Qua­li­fi­zie­rung der aus­län­di­schen Ein­künf­te nach deut­schem Recht vor­zu­neh­men 4. Nach Auf­fas­sung des VIII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs kann eine Rück­zah­lung von nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen u.a. vor­lie­gen, wenn die Leis­tun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft im Wirt­schafts­jahr das Nenn­ka­pi­tal und den im Vor­jahr fest­ge­stell­ten aus­schütt­ba­ren Gewinn über­stei­gen. Eine Ein­la­gen­rück­ge­währ kann sich ‑so der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs- auch aus der nach aus­län­di­schem Recht auf­ge­stell­ten Bilanz der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft erge­ben. Dem­ge­gen­über sei eine Sach­aus­schüt­tung mit einer Divi­den­de i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ver­gleich­bar, wenn sie aus vor­han­de­nen ‑lau­fen­den oder in frü­he­ren Jah­ren ange­sam­mel­ten- Jah­res­über­schüs­sen der Gesell­schaft 5 gezahlt wer­de 6.

In dem hier ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Mün­chen 7 die ihm vor­lie­gen­den Unter­la­gen als nicht aus­rei­chend ange­se­hen, um bei dem sog. Spin-off eine Kapi­tal­rück­zah­lung auf­grund einer han­dels­recht­lich wirk­sa­men Kapi­tal­her­ab­set­zung in Höhe des Betrags der Nenn­ka­pi­tal­her­ab­set­zung anzu­neh­men. Eben­so wenig hat es in ihm eine Kapi­tal­rück­zah­lung außer­halb der Her­ab­set­zung von Nenn­ka­pi­tal erken­nen kön­nen, bei der unter Her­an­zie­hung des ein­schlä­gi­gen aus­län­di­schen Han­dels- und Gesell­schafts­rechts von einer Rück­zah­lung aus einer Kapi­tal­rück­la­ge aus­zu­ge­hen gewe­sen wäre.

Die­se finanz­ge­richt­li­che Tat­sa­chen­wür­di­gung ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revi­si­ons­recht­lich für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend, weil sie ver­fah­rens­feh­ler­frei zustan­de gekom­men ist, nicht gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze oder Denk­ge­set­ze ver­stößt und, wenn auch nicht zwin­gend, so doch mög­lich ist 8.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze ist die gericht­li­che Wür­di­gung nicht zu bean­stan­den. Den Unter­la­gen und ins­be­son­de­re der Pres­se­mit­tei­lung der T‑Inc. konn­te das Finanz­ge­richt ledig­lich ent­neh­men, dass die D‑Inc. die Akti­en der T‑Inc. als sha­re divi­dend ange­se­hen hat und dass die Trans­ak­ti­on vom Inter­nal Reve­nue Ser­vice in einem sog. ruling für die US-Anteils­eig­ner als steu­er­frei ange­se­hen wor­den ist. Die­ser Befund reicht aber nicht aus, um beur­tei­len zu kön­nen, ob nach dem rele­van­ten US-ame­ri­ka­ni­schen Han­dels- und Gesell­schafts­recht eine Kapi­tal­her­ab­set­zung gege­ben ist, da nicht erkenn­bar ist, wie die Gegen­bu­chung bei die­sem sog. Spin-off erfolgt ist. Die­se Schluss­fol­ge­rung stellt der Anteils­eig­ner im Übri­gen auch nicht in Abre­de.

Das Finanz­ge­richt hat eben­falls zutref­fend dem Anteils­eig­ner Nach­weis­ob­lie­gen­heit und ‑risi­ko für die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auf­er­legt.

Der VIII. Senat des BFH hat in sei­nem Urteil zur steu­er­li­chen Behand­lung eines US-ame­ri­ka­ni­schen Spin-off aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Nach­weis­ob­lie­gen­heit und das Nach­weis­ri­si­ko für das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen einer steu­er­frei­en Ein­la­gen­rück­zah­lung den Anteils­eig­ner trä­fen, da die­se zu einem Steu­er­vor­teil füh­re 9.

Die­se Rechts­auf­fas­sung stimmt mit der jün­ge­ren Recht­spre­chung des I. Senats des BFH über­ein. Auch der I. Senat sah ins­be­son­de­re im Schlus­sur­teil zu den Urtei­len des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on Meili­cke I 10 und Meili­cke II 11 die Nach­weis­ob­lie­gen­heit sowie das Nach­weis­ri­si­ko ‑im dor­ti­gen Streit­fall für die Anrech­nungs­vor­aus­set­zun­gen einer aus­län­di­schen Kör­per­schaft­steu­er- beim Steu­er­pflich­ti­gen 12. Dazu führ­te der I. Senat aus, es sei uni­ons­recht­lich geklärt, dass die Steu­er­be­hör­den eines Mit­glied­staats vom Steu­er­pflich­ti­gen alle Bele­ge ver­lan­gen dürf­ten, die ihnen für die Beur­tei­lung der Fra­ge not­wen­dig erschie­nen, ob die Vor­aus­set­zun­gen für einen Steu­er­vor­teil nach den ein­schlä­gi­gen Rechts­vor­schrif­ten erfüllt sei­en und ob die­ser Vor­teil dem­nach gewährt wer­den kön­ne 13. Die­se Vor­ga­ben gäl­ten unge­ach­tet prak­ti­scher Pro­ble­me, die erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen von den aus­schüt­ten­den Gesell­schaf­ten zu erlan­gen. Ein feh­len­der Infor­ma­ti­ons­fluss auf Anle­ger­sei­te sei kein Pro­blem, wel­ches der betrof­fe­ne Mit­glied­staat auf­fan­gen müs­se, die­ser müs­se ins­be­son­de­re auch nicht vom Amts­hil­fe­ver­fah­ren Gebrauch machen 14.

Der hier X. Senat hat kei­ne Zwei­fel, dass die­se Recht­spre­chung auch auf den Streit­fall mit einer ver­gleich­ba­ren Kon­stel­la­ti­on anwend­bar ist. Damit ist der Anteils­eig­ner sowohl mit der Nach­weis­ob­lie­gen­heit als auch mit dem Nach­weis­ri­si­ko belas­tet. Die­ser Oblie­gen­heit ist er nicht nach­ge­kom­men, da er kei­ne aus­rei­chen­den Nach­wei­se vor­ge­legt hat, die einen ver­läss­li­chen Rück­schluss auf die Ein­ord­nung des streit­ge­gen­ständ­li­chen sog. Spin-off erlau­ben wür­den.

Die hier­ge­gen vor­ge­tra­ge­nen Argu­men­te über­zeu­gen den Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

Zunächst ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die Auf­klä­rungs­pflicht des Finanz­ge­richt gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO in Aus­lands­sach­ver­hal­ten eben­so wie die der Finanz­ver­wal­tung gemäß § 90 Abs. 2 AO beschränkt ist, so dass die oben ste­hen­den Erwä­gun­gen des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in Bezug auf die Auf­klä­rungs­pflich­ten des Finanz­amt auch für die Auf­klä­rungs­pflich­ten des Finanz­ge­richt gel­ten.

Wenn der Anteils­eig­ner vor­trägt, es sei Sache des Finanz­ge­richt, das aus­län­di­sche Recht auf­zu­klä­ren, über­sieht er ‑wor­auf auch das Finanz­amt hin­ge­wie­sen hat‑, dass von ihm im Streit­fall die tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten nicht auf­ge­klärt wor­den sind, näm­lich wie die D‑Inc. kon­kret den Spin-off durch­ge­führt hat und ob es dadurch zu einer Kapi­tal­rück­zah­lung oder Rück­zah­lung von nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen gekom­men ist. Hier­zu war er indes ver­pflich­tet. Erst in Fol­ge der Kennt­nis die­ser Fak­ten hät­te sich das Finanz­ge­richt das not­wen­di­ge Wis­sen in Bezug auf das aus­län­di­sche Recht beschaf­fen müs­sen.

Auch die Auf­fas­sung des Anteils­eig­ners, nicht der Steu­er­pflich­ti­ge, son­dern die Finanz­ver­wal­tung tra­ge die Beweis­last, ob eine Ein­nah­me unter eine der in § 2 Abs. 1 EStG genann­ten Ein­künf­te fal­le, und erst danach sei zu prü­fen, ob die steu­er­ba­re Ein­nah­me steu­er­frei sei, kann im Streit­fall nicht dazu füh­ren, die Zuwei­sung der Nach­weis­ob­lie­gen­heit zu modi­fi­zie­ren.

Zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zäh­len alle Ver­mö­gens­meh­run­gen, die bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung Ent­gelt für die Kapi­tal­nut­zung sind 15. Dabei stellt die Rege­lung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ledig­lich klar, dass als sons­ti­ge ‑d.h. nicht als Gewinn­an­teil (Divi­den­de) aus­ge­kehr­te- Bezü­ge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle Zuwen­dun­gen in Geld oder Gel­des­wert zu erfas­sen sind, die dem Gesell­schaf­ter ‑ent­we­der von der Kapi­tal­ge­sell­schaft selbst oder von einem Drit­ten- auf­grund sei­nes Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses zuflie­ßen, soweit die Vor­teils­zu­wen­dun­gen nicht als ‑von der Steu­er­bar­keit aus­ge­schlos­se­ne- Kapi­tal­rück­zah­lung zu wer­ten sind 16. Eine Kapi­tal­rück­zah­lung ist damit die Aus­nah­me, deren Vor­aus­set­zun­gen von dem­je­ni­gen, der sich dar­auf beruft, dar­zu­le­gen ist.

Da das ange­grif­fe­ne Finanz­ge­richt, Urteil bereits auf­grund der nach­zu­ho­len­den Fest­stel­lun­gen zur Höhe des Anteils der Bei­trä­ge, die der Öff­nungs­klau­sel unter­lie­gen, auf­zu­he­ben und die Sache des­halb an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen ist, bedarf es kei­ner Aus­füh­run­gen zu der vom Anteils­eig­ner auf­ge­wor­fe­nen Fra­ge, ob das bean­trag­te Gut­ach­ten im Zusam­men­hang mit dem sog. Spin-off ein­zu­ho­len war.

Ledig­lich klar­stel­lend weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf Fol­gen­des hin: Das Finanz­ge­richt hat sei­ne Ent­schei­dung kumu­la­tiv begrün­det. Zum einen sei der in der münd­li­chen Ver­hand­lung vom Anteils­eig­ner gestell­te Antrag nicht inner­halb der Aus­schluss­frist gemäß § 79b FGO gestellt wor­den und zum ande­ren kön­ne im Streit­fall dahin­ste­hen, wel­ches Han­dels- und Gesell­schafts­recht zur Anwen­dung kom­me.

Der zuerst genann­te Grund kann die Ableh­nung des Beweis­an­tra­ges nicht recht­fer­ti­gen. Die am 26.11.2012 erlas­se­ne Auf­klä­rungs­an­ord­nung erging aus­drück­lich gemäß § 79 FGO und nicht gemäß § 79b FGO. Dar­an ändert sich auch nichts dadurch, dass das Finanz­ge­richt am Ende sei­ner Auf­klä­rungs­an­ord­nung auf den Wort­laut des § 79b Abs. 3 FGO Bezug genom­men hat, indem es dar­auf hin­ge­wie­sen hat, es kön­ne Erklä­run­gen und Beweis­mit­tel, die nach Ablauf der gesetz­ten Frist vor­ge­bracht wür­den, zurück­wei­sen und ohne wei­te­re Ermitt­lun­gen ent­schei­den.

Wegen des Ver­lusts grund­le­gen­der pro­zes­sua­ler Rech­te, der mit einem ergeb­nis­lo­sen Frist­ab­lauf ver­bun­den sein kann, muss für den Adres­sa­ten einer Auf­klä­rungs­an­ord­nung zwei­fels­frei fest­ste­hen, ob die­se gemäß § 79b FGO erlas­sen wor­den ist. Im Streit­fall konn­te der Anteils­eig­ner dies bereits auf­grund der Wider­sprüch­lich­keit des Wort­lauts der Auf­klä­rungs­an­ord­nung vom 26.11.2012 nicht erken­nen. Auch muss­te er wegen des kon­kre­ten Ver­fah­rens­ab­laufs nicht mit einer Frist­set­zung gemäß § 79b FGO rech­nen. Eine auf die­se Vor­schrift gestütz­te Frist­set­zung setzt ange­sichts der gra­vie­ren­den Rechts­fol­gen im Regel­fall vor­aus, dass zuvor eine nicht prä­k­lu­si­ons­be­wehr­te "ein­fa­che" Auf­klä­rungs­an­ord­nung nach § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FGO ergan­gen und erfolg­los geblie­ben ist 17. An einer sol­chen finanz­ge­richt­li­chen Maß­nah­me fehl­te es indes im Streit­fall.

Dem­ge­gen­über trägt die zwei­te Begrün­dung die Ableh­nung des Beweis­an­tra­ges. Die unter Beweis gestell­te Fra­ge über das anwend­ba­re Han­dels- und Gesell­schafts­recht muss­te ‑nach der maß­geb­li­chen 18 und im Übri­gen nicht zu bean­stan­den­den Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- nicht auf­ge­klärt wer­den. Denn der Anteils­eig­ner hat­te nicht nach­ge­wie­sen, dass die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen einer Kapi­tal­rück­zah­lung auf­grund einer Kapi­tal­her­ab­set­zung oder eine Kapi­tal­rück­zah­lung außer­halb der Her­ab­set­zung von Nenn­ka­pi­tal vor­ge­le­gen hat­ten. Des­halb muss­te das aus­län­di­sche Han­dels- bzw. Gesell­schafts­recht vom Finanz­ge­richt nicht mehr

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Mai 2017 – X R 12/​14

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 13.07.2016 – VIII R 73/​13, BFHE 254, 404[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 390, Rz 15[]
  3. s. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 15, Rz 13 ff., und in BFHE 254, 390, Rz 16 ff.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 254, 404, Rz 16; s. dazu auch BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 33/​10, BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  5. ear­nings und pro­fits[]
  6. s. BFH, Urteil in BFHE 254, 404, Rz 16[]
  7. FG Mün­chen, Urteil vom 25.06.2013 – 15 K 3015/​10[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 11.11.2013 – XI B 99/​12, BFH/​NV 2014, 366, Rz 13; und vom 18.02.2014 – III B 118/​13, BFH/​NV 2014, 897, Rz 10, jeweils m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 254, 404, Rz 19[]
  10. EuGH, Urteil "Meili­cke I" vom 06.03.2007 – C‑292/​04, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I‑1835[]
  11. EuGH, Urteil "Meili­cke II" vom 30.06.2011 – C‑262/​09, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669[]
  12. BFH, Urteil vom 15.01.2015 – I R 69/​12, BFHE 249, 99[]
  13. EuGH, Urtei­le "Meili­cke II", EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 44, 45, und "Hari­bo Lakrit­zen Hans Rie­gel und Öster­rei­chi­sche Sali­nen AG" vom 10.02.2011 – C‑436/​08 und – C‑437/​08, EU:C:2011:61, Slg. 2011, I‑305, Rz 95, m.w.N.[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 249, 99, Rz 39; vom 18.08.2015 – I R 38/​12, BFH/​NV 2016, 378, Rz 16 f.[]
  15. s. BFH, Urteil vom 02.03.1993 – VIII R 13/​91, BFHE 171, 48, BSt­Bl II 1993, 602, Rz 13[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2004 – VIII R 70/​02, BFHE 208, 546, BSt­Bl II 2005, 468, Rz 14[]
  17. vgl. auch BFH, Urteil vom 19.10.2011 – X R 65/​09, BFHE 235, 304, BSt­Bl II 2012, 345, Rz 111, m.w.N.[]
  18. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 07.05.2015 – IX B 14/​15, BFH/​NV 2015, 1098, Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 115, Rz 79, m.w.N.[]