Ein­schiffs­ge­sell­schaft ‑und der Ver­kauf des Schiffs vor Indienst­stel­lung

In einer aktu­el­len Ent­schei­dung hat­te sich der Bun­des­fi­nanz­hof mit der Abgren­zung der nicht gewer­be­steu­er­ba­ren Abwick­lung eines nicht begon­ne­nen Betriebs von der Auf­nah­me einer neu­en gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Tätig­keit bei Ver­äu­ße­rung des Schiffs einer Ein­schiffs­ge­sell­schaft vor sei­ner Indienst­stel­lung zu befas­sen. Die Lösung des Bun­des­fi­nanz­hofs:

Ein­schiffs­ge­sell­schaft ‑und der Ver­kauf des Schiffs vor Indienst­stel­lung

Die Anwen­dung der §§ 16, 34 EStG setzt vor­aus, dass im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt schon ein funk­ti­ons­fä­hi­ger (Teil-)Betrieb gege­ben ist.

Die Tarif­be­güns­ti­gung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns setzt nicht vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge jeg­li­che (ori­gi­när oder fik­tiv) gewerb­li­che Tätig­keit ein­stellt. Erfor­der­lich ist ledig­lich, dass er die in dem ver­äu­ßer­ten Betrieb bis­lang aus­ge­üb­te Tätig­keit ein­stellt und die dies­be­züg­lich wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ver­äu­ßert.

Ver­blei­ben nach der Ver­äu­ße­rung des Schiffs im Gesell­schafts­ver­mö­gen der Ein­schiffs­ge­sell­schaft kei­ne wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen, zu denen auch imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter wie beson­de­re Geschäfts­be­zie­hun­gen oder ein ori­gi­nä­rer Geschäfts­wert gehö­ren, und gibt es auch kei­ne objek­ti­ven Anhalts­punk­te dafür, dass die Gesell­schaft nach Ver­äu­ße­rung des Schiffs den Erwerb eines ande­ren Schiffs beab­sich­tigt, die bis­he­ri­ge Tätig­keit also nicht (end­gül­tig) ein­ge­stellt hat, so steht allein der Umstand, dass die Gesell­schaft nicht unmit­tel­bar nach Über­ga­be des Schiffs an den Erwer­ber auf­ge­löst und liqui­diert wird, der Tarif­be­güns­ti­gung des Auf­ga­be- bzw. Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht ent­ge­gen.

Beab­sich­tigt die Ein­schiffs­ge­sell­schaft bei Abschluss des Bau­ver­trags noch den Betrieb des Schiffs, gibt sie die Eigen­be­triebs­ab­sicht jedoch spä­ter auf und ver­äu­ßert das Schiff bzw. die Rech­te aus dem Bau­ver­trag noch vor Indienst­stel­lung des Schiffs, so ist anhand der Umstän­de des Ein­zel­falls zu ermit­teln, ob sie damit über­gangs­los von der (noch) nicht gewer­be­steu­er­ba­ren Vor­be­rei­tungs- in die Abwick­lungs­pha­se tritt, oder ob ‑und ggf. durch wel­che wei­te­ren Maß­nah­men- sie eine ande­re wer­ben­de Tätig­keit beginnt und damit der Gewer­be­steu­er unter­liegt.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 26.09.2013 ent­schie­den hat, setzt die Gewinn­ermitt­lung nach § 5a EStG u.a. die Absicht des Steu­er­pflich­ti­gen zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen vor­aus. Dar­an fehlt es u.a., wenn eine Ein­schiffs­ge­sell­schaft ihr Schiff bereits vor sei­ner Indienst­stel­lung ver­äu­ßert hat 1.

Dem­nach hat im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall die Ein­schiffs­ge­sell­schaft mit dem Ein­satz des Schiffs im Streit­jahr 2002 die Vor­aus­set­zun­gen des § 5a EStG nicht erfüllt. Denn sie hat das Schiff bereits mit Ver­trag vom April 2001 und damit vor sei­ner Indienst­stel­lung im Jahr 2002 ver­äu­ßert.

Aller­dings kann der im Streit­jahr 2002 erziel­te Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Schiffs nach den §§ 16, 34 EStG tarif­be­güns­tigt sein.

Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch Gewin­ne, die bei der Ver­äu­ße­rung des gan­zen Gewer­be­be­triebs oder eines Teil­be­triebs erzielt wer­den; als Ver­äu­ße­rung gilt nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs. Der Gewinn aus einer sol­chen Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be wird nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG ermä­ßigt besteu­ert.

Die Ver­äu­ße­rung eines Gewer­be­be­triebs im Gan­zen nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt vor­aus, dass das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an allen wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf einen Erwer­ber über­tra­gen wird. Zudem muss gleich­zei­tig die bis­her in die­sem Betrieb ent­fal­te­te gewerb­li­che Tätig­keit enden 2. Abzu­stel­len ist nicht auf das schuld­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft, son­dern auf das ding­li­che Erfül­lungs­ge­schäft 3.

Eine Betriebs­auf­ga­be i.S. des § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den Ent­schluss gefasst hat, sei­ne betrieb­li­che Tätig­keit ein­zu­stel­len und sei­nen Betrieb als selb­stän­di­gen Orga­nis­mus des Wirt­schafts­le­bens auf­zu­lö­sen, und in Aus­füh­rung die­ses Ent­schlus­ses alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen des Betriebs in einem ein­heit­li­chen Vor­gang inner­halb kur­zer Zeit an ver­schie­de­ne Abneh­mer ver­äu­ßert oder in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt 4. Die Betriebs­auf­ga­be beginnt mit der ers­ten vom Auf­ga­be­ent­schluss getra­ge­nen Hand­lung, die objek­tiv auf die Auf­lö­sung des Betriebs gerich­tet ist, wie z.B. die Ein­stel­lung der pro­duk­ti­ven Tätig­keit oder die Ver­äu­ße­rung bestimm­ter, für die Fort­füh­rung des Betriebs uner­läss­li­cher Wirt­schafts­gü­ter 5.

Die §§ 16, 34 EStG sind auch auf Betrie­be oder Teil­be­trie­be anzu­wen­den, die ihre wer­ben­de Tätig­keit noch nicht auf­ge­nom­men haben; Vor­aus­set­zung ist jedoch, dass die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen bereits vor­han­den sind und bei ziel­ge­rich­te­ter Wei­ter­ver­fol­gung des Auf­bau­plans ein selb­stän­dig lebens­fä­hi­ger Orga­nis­mus zu erwar­ten ist 6.

Eine Betriebs­ver­äu­ße­rung setzt nicht vor­aus, dass der Ver­äu­ße­rer mit den ver­äu­ßer­ten wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen tat­säch­lich bereits eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­ge­übt hat; ent­schei­dend ist, dass mit den ver­äu­ßer­ten wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ein Betrieb tat­säch­lich geführt wer­den könn­te. Begüns­tigt ist hier­nach die Über­tra­gung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen, mit denen ein Betrieb tat­säch­lich geführt wer­den kann. Aus der Sicht des Ver­äu­ße­rers führt dies dazu, dass die Ver­äu­ße­rung der wesent­li­chen Grund­la­gen eines Betriebs auch dann nach den §§ 16, 34 EStG begüns­tigt sein kann, wenn im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt die betrieb­li­che Tätig­keit noch nicht auf­ge­nom­men war 7. Die Anwen­dung der §§ 16, 34 EStG hängt danach zwar nicht davon ab, dass sich in dem Betrieb über einen län­ge­ren Zeit­raum stil­le Reser­ven ansam­meln konn­ten 8; sie setzt aber vor­aus, dass im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt schon ein funk­ti­ons­fä­hi­ger (Teil-)Betrieb gege­ben ist.

Zu den wesent­li­chen Grund­la­gen eines Betriebs oder Teil­be­triebs gehö­ren im Zusam­men­hang mit einer (Teil-)Betriebsveräußerung oder einer Betriebs­auf­ga­be sowohl die Wirt­schafts­gü­ter, die zur Errei­chung des Betriebs­zwecks erfor­der­lich sind und ein beson­de­res wirt­schaft­li­ches Gewicht für die Betriebs­füh­rung besit­zen, als auch sol­che Wirt­schafts­gü­ter, die funk­tio­nal gese­hen für den Betrieb oder Teil­be­trieb nicht erfor­der­lich sind, in denen aber erheb­li­che stil­le Reser­ven gebun­den sind. Unschäd­lich für die Annah­me einer Tarif­be­güns­ti­gung ist dem­nach nur die Zurück­be­hal­tung von Wirt­schafts­gü­tern, die nicht zugleich wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen sind 9.

Danach stellt auch das betriebs­be­reit aus­ge­rüs­te­te Schiff einer Ein­schiffs­ge­sell­schaft nicht in jedem Fall schon den Betrieb der Gesell­schaft dar. Zu den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen eines Schiffs­be­triebs gehö­ren viel­mehr auch imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter wie z.B. beson­de­re Geschäfts­be­zie­hun­gen oder ein ori­gi­nä­rer Geschäfts­wert, wenn die Gesell­schaft mit ihrer Hil­fe ohne wei­te­res wie­der eine gewerb­li­che Tätig­keit auf­neh­men könn­te, die sich als wirt­schaft­lich iden­tisch mit der bis­he­ri­gen Tätig­keit erweist. Fehlt es aller­dings im Ein­zel­fall an Anhalts­punk­ten dafür, dass nach der Ver­äu­ße­rung des Schiffs im Gesell­schafts­ver­mö­gen sol­che imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter ver­blie­ben sind und gibt es auch kei­ne sons­ti­gen Anhalts­punk­te dafür, dass die Gesell­schaft nach der Ver­äu­ße­rung des Schiffs ein wei­te­res Schiff erwer­ben will, stellt sich die Ver­äu­ße­rung des betriebs­be­reit aus­ge­rüs­te­ten Schiffs einer Ein­schiffs­ge­sell­schaft als Betriebs­ver­äu­ße­rung dar 10.

Der Anwen­dung der §§ 16, 34 EStG steht im vor­lie­gen­den Streit­fall nicht grund­sätz­lich ent­ge­gen, dass die Ein­schiff­ge­sell­schaft nach Ablie­fe­rung des Schiffs an die B im Juni 2002 noch meh­re­re Jah­re lang Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen erziel­te und erst im Jahr 2006 durch Anwach­sung auf­ge­löst wur­de. Denn die Tarif­be­güns­ti­gung eines Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns setzt nicht vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge jeg­li­che (ori­gi­när oder fik­tiv) gewerb­li­che Tätig­keit ein­stellt. Erfor­der­lich ist ledig­lich, dass er die in dem ver­äu­ßer­ten Betrieb bis­lang aus­ge­üb­te Tätig­keit ein­stellt und die dies­be­züg­lich wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ver­äu­ßert.

Zwar kann eine Ein­schiffs­ge­sell­schaft ‑anders als eine Par­ten­ree­de­rei i.S. des § 489 HGB a.F. 11- nach Ver­äu­ße­rung des Schiffs ein wei­te­res Schiff erwer­ben und die­ses im See­ver­kehr betrei­ben. Dar­aus kann nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs aber nicht geschlos­sen wer­den, dass der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Schiffs nur dann nach den §§ 16, 34 EStG tarif­be­güns­tigt ist, wenn die Ein­schiffs­ge­sell­schaft sich unmit­tel­bar nach der Über­ga­be des Schiffs an den Erwer­ber auf­löst und in die Liqui­da­ti­ons­pha­se ein­tritt. Ver­blei­ben daher nach der Ver­äu­ße­rung des Schiffs im Gesell­schafts­ver­mö­gen kei­ne wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen, zu denen auch imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter wie beson­de­re Geschäfts­be­zie­hun­gen oder ein ori­gi­nä­rer Geschäfts­wert gehö­ren, und gibt es auch kei­ne objek­ti­ven Anhalts­punk­te dafür, dass die Gesell­schaft nach Ver­äu­ße­rung des Schiffs den Erwerb eines ande­ren Schiffs beab­sich­tigt, die bis­he­ri­ge Tätig­keit also nicht (end­gül­tig) ein­ge­stellt hat, so steht allein der Umstand, dass die Gesell­schaft nicht unmit­tel­bar nach Über­ga­be des Schiffs an den Erwer­ber auf­ge­löst und liqui­diert wird, der Tarif­be­güns­ti­gung des Auf­ga­be- bzw. Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht ent­ge­gen.

Gewer­be­steu­er­pflicht

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unter­liegt der Gewer­be­steu­er nur der ste­hen­de Gewer­be­be­trieb. Des­halb beginnt die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fal­len­den Gewer­be­be­trie­be erst, wenn alle tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eines (ori­gi­nä­ren oder fik­ti­ven) Gewer­be­be­triebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewer­be­be­trieb in Gang gesetzt wor­den ist. Wäh­rend die Ein­kom­men­steu­er als Per­so­nen­steu­er sämt­li­che betrieb­li­chen Vor­gän­ge von der ers­ten Vor­be­rei­tungs­hand­lung zur Eröff­nung eines Betriebs an erfasst, ist Gegen­stand der Gewer­be­steu­er nur der auf den lau­fen­den Betrieb ent­fal­len­de, durch eige­ne gewerb­li­che Leis­tun­gen ent­stan­de­ne Gewinn. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewer­be­steu­er als einer auf den täti­gen Gewer­be­be­trieb bezo­ge­nen Sach­steu­er 12.

Maß­ge­bend für den Beginn des Gewer­be­be­triebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der wer­ben­den Tätig­keit. Davon abzu­gren­zen sind die blo­ßen, gewer­be­steu­er­recht­lich noch unbe­acht­li­chen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen, wie z.B. die Anmie­tung eines Geschäfts­lo­kals, die Errich­tung eines Fabrik­ge­bäu­des oder eines Hotels, mit des­sen Betrieb erst nach des­sen Fer­tig­stel­lung begon­nen wird, und Ähn­li­ches 13.

Die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht endet mit der dau­er­haf­ten Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit 14. Daher kann auch eine nach Ein­kom­men­steu­er­recht nicht begüns­tig­te "all­mäh­li­che Abwick­lung" eines Gewer­be­be­triebs im Gewer­be­steu­er­recht zu nicht gewer­be­steu­er­ba­ren Gewin­nen füh­ren, wenn sie auf Maß­nah­men zur Ver­mö­gens­ver­wer­tung nach Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit des Betriebs beruht 15.

Der Zeit­punkt des Beginns bzw. der Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit ist unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung nach den jewei­li­gen Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln und kann für die ver­schie­de­nen Betriebs­ar­ten unter­schied­lich zu bestim­men sein 16.

Was als wer­ben­de Tätig­keit anzu­se­hen ist, rich­tet sich nach dem von der Gesell­schaft ver­folg­ten Gegen­stand ihrer Tätig­keit. Dabei kann auch auf den im Gesell­schafts­ver­trag beschrie­be­nen Gegen­stand des Unter­neh­mens zurück­ge­grif­fen wer­den. Aller­dings han­delt es sich ledig­lich um ein Indiz; letzt­lich maß­geb­lich ist die tat­säch­lich aus­ge­üb­te Tätig­keit 17.

Die dar­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze gel­ten glei­cher­ma­ßen für Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­de wie für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, und zwar unab­hän­gig von der Rechts­form ihrer Gesell­schaf­ter 18.

Eben­so wie der Ein­zel­un­ter­neh­mer kann auch die Per­so­nen­ge­sell­schaft meh­re­re Betrie­be nach­ein­an­der betrei­ben. Ob eine Auf­ga­be einer bis­he­ri­gen betrieb­li­chen Tätig­keit und die Neu­eröff­nung eines ande­ren Betriebs gege­ben ist, rich­tet sich in Abgren­zung zu einer Betriebs­ver­le­gung oder Betriebs­um­stel­lung danach, ob der "bis­he­ri­ge" und der "neue" Betrieb bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung und nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung wirt­schaft­lich iden­tisch sind. Eine Betriebs­auf­ga­be ist regel­mä­ßig zu ver­nei­nen, wenn wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen, ins­be­son­de­re Wirt­schafts­gü­ter mit erheb­li­chen stil­len Reser­ven, ohne Rea­li­sie­rung die­ser Reser­ven "in den neu­en Betrieb über­führt wer­den" 19. Erfüllt die Per­so­nen­ge­sell­schaft die rechts­form­un­ab­hän­gi­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für die Fra­ge, ob sie nach Auf­ga­be des bis­he­ri­gen einen neu­en Betrieb betreibt, nicht dar­auf an, ob die neue Tätig­keit die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt 20.

Ist Gegen­stand des Unter­neh­mens einer Ein­schiffs­ge­sell­schaft vor­ran­gig der Betrieb des Schiffs, kön­nen betrieb­li­che Leis­tun­gen erst nach Ablie­fe­rung des Schiffs erbracht wer­den. Die vor die­sem Zeit­punkt lie­gen­den Bemü­hun­gen, Fracht- oder Char­ter­ver­trä­ge für das Schiff zu erlan­gen, stel­len sich dem­ge­gen­über als vor­be­rei­ten­de Maß­nah­men der Auf­trags­be­schaf­fung dar, die für sich gese­hen die Gewer­be­steu­er­pflicht nicht begrün­den kön­nen; Unter­neh­mens­er­trä­ge kön­nen zu die­sem Zeit­punkt nicht ent­ste­hen 21.

Ist hin­ge­gen vor­ran­gig die Ver­äu­ße­rung und nicht der Betrieb des Schiffs beab­sich­tigt, ist bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der wer­ben­den Tätig­keit anzu­se­hen, denn in die­sem Fall gehört bereits die Her­stel­lung bzw. der Erwerb der spä­ter zu ver­äu­ßern­den Waren zum Gegen­stand des gewerb­li­chen Betriebs 22. Die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht beginnt danach nur dann bereits mit Abschluss des Bau- oder Kauf­ver­trags über das Schiff, wenn die Gesell­schaft den ent­spre­chen­den Ver­trag mit unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht abge­schlos­sen hat. Eine ledig­lich laten­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht reicht nicht aus. Jede Ein­schiffs­ge­sell­schaft wird bei ent­spre­chend güns­ti­gem Ange­bot bereit sein, das bestell­te Schiff bzw. die Rech­te aus dem Bau­ver­trag noch vor der Indienst­stel­lung zu ver­äu­ßern.

Beab­sich­tigt die Gesell­schaft zwar bei Abschluss des Bau­ver­trags noch den Betrieb des Schiffs, gibt sie die Eigen­be­triebs­ab­sicht jedoch spä­ter auf und ver­äu­ßert das Schiff bzw. die Rech­te aus dem Bau­ver­trag noch vor Indienst­stel­lung des Schiffs, so ist anhand der Umstän­de des Ein­zel­falls zu ermit­teln, ob sie damit über­gangs­los von der (noch nicht) gewer­be­steu­er­ba­ren Vor­be­rei­tungs- in die Abwick­lungs­pha­se tritt, oder ob ‑und ggf. durch wel­che wei­te­ren Maß­nah­men- sie eine ande­re wer­ben­de Tätig­keit beginnt und damit der Gewer­be­steu­er unter­liegt.

Beschränkt sich die Gesell­schaft nach Auf­ga­be der Eigen­be­triebs­ab­sicht dar­auf, die ihr zu die­sem Zeit­punkt aus bereits abge­schlos­se­nen Ver­trä­gen zuste­hen­den Rech­te zu über­tra­gen, und über­nimmt sie gegen­über dem Erwer­ber kei­ne wei­te­ren Auf­ga­ben, so geht sie damit in der Regel über­gangs­los von der Vor­be­rei­tungs­pha­se in die Abwick­lungs­pha­se des nicht in Gang gesetz­ten Schiffs­be­triebs über. Das gilt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch dann, wenn sie zwar nach außen wei­ter­hin als Bestel­le­rin des Schiffs und Part­ner der finan­zie­ren­den Ban­ken auf­ge­tre­ten und damit nach außen in der Haf­tung geblie­ben, intern aber von der Erwer­be­rin von allen Ver­pflich­tun­gen aus den ent­spre­chen­den Ver­trä­gen frei­ge­stellt wor­den ist. Denn die­ses Auf­tre­ten nach außen reicht für die Annah­me einer wer­ben­den Tätig­keit nicht aus 23.

Der Annah­me blo­ßer Abwick­lungs­maß­nah­men steht es nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs regel­mä­ßig auch nicht ent­ge­gen, wenn die Gesell­schaft sich ent­schließt, den Bau­ver­trag nicht vor­zei­tig zu been­den oder ledig­lich die Rech­te aus dem Bau­ver­trag zu über­tra­gen, son­dern den Bau­ver­trag zu erfül­len und dem Erwer­ber das dem Bau­ver­trag ent­spre­chend fer­tig­ge­bau­te Schiff zu über­tra­gen. Allein der Abschluss eines ent­spre­chen­den Ver­äu­ße­rungs­ver­trags spricht ins­be­son­de­re nicht dafür, dass die Gesell­schaft nun­mehr mit einem auf die Ver­äu­ße­rung eines noch zu bau­en­den Schiffs gerich­te­ten Betrieb beginnt.

Zu einem Ein­tritt in die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht kann es jedoch kom­men, wenn wäh­rend der Abwick­lung des nicht begon­ne­nen Schiffs­be­triebs eine wer­ben­de Tätig­keit auf­ge­nom­men wird, die sach­lich nicht zur Abwick­lung gehört. Das kann z.B. der Fall sein, wenn die Gesell­schaft ledig­lich die Rech­te aus dem Bau­ver­trag über­trägt, sich dem Erwer­ber gegen­über aber zur Über­nah­me der Bau­auf­sicht ver­pflich­tet, ohne ihrer­seits bereits aus dem Bau­ver­trag hier­zu ver­pflich­tet zu sein. Es liegt jedoch nahe, in einem sol­chen Fall davon aus­zu­ge­hen, dass nur der auf die Über­nah­me der Bau­auf­sicht ent­fal­len­de Teil des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses der Gewer­be­steu­er unter­liegt, und nicht auch der auf die Ver­äu­ße­rung der Rech­te aus dem Bau­ver­trag ent­fal­len­de Teil, da letz­te­rer der Abwick­lung der auf­ge­ge­be­nen Tätig­keit zuzu­rech­nen ist 24.

Glei­ches gilt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs regel­mä­ßig auch dann, wenn sich die Gesell­schaft dem Erwer­ber gegen­über nicht ledig­lich zur Über­tra­gung des dem Bau­ver­trag ent­spre­chend fer­tig­ge­bau­ten Schiffs ver­pflich­tet, son­dern dar­über hin­aus auch dazu, die­ses betriebs­be­reit aus­zu­rüs­ten. Auch in die­sem Fall unter­fällt grund­sätz­lich nur der auf die Über­nah­me der wei­te­ren Ver­pflich­tun­gen ent­fal­len­de und nicht auch der auf die Ver­äu­ße­rung des "nack­ten" Schiffs ent­fal­len­de Teil des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses der Gewer­be­steu­er. Abwei­chen­des kann allen­falls dann gel­ten, wenn sich aus wei­ter gehen­den objek­ti­ven Anhalts­punk­ten ergibt, dass die Gesell­schaft nun­mehr einen Schiffs­han­del betreibt. In einem sol­chen Fall unter­liegt grund­sätz­lich der gesam­te aus der Ver­äu­ße­rung erziel­te Erlös der Gewer­be­steu­er, denn die Ver­äu­ße­rung stellt sich dann als betriebs­ge­wöhn­li­cher Geschäfts­vor­fall dar, der auf der im Wesent­li­chen unver­än­der­ten Fort­füh­rung der (neu­en) unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit und nicht auf deren Ein­stel­lung beruht 25.

Eine gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Tätig­keit kann schließ­lich auch dar­in lie­gen, dass die Schiffs­ge­sell­schaft das bereits schuld­recht­lich ver­äu­ßer­te Schiff zwi­schen Ablie­fe­rung durch die Werft und Über­ga­be an den Erwer­ber noch selbst ein­setzt. Das gilt selbst dann, wenn ein sol­cher vor­über­ge­hen­der Ein­satz zunächst nicht beab­sich­tigt war und nur des­halb mög­lich wur­de, weil das Schiff vor­zei­tig fer­tig­ge­stellt und an die Schiffs­ge­sell­schaft abge­lie­fert wur­de. Denn auch in die­sem Fall stellt der Ein­satz des Schiffs eine gewerb­li­che Tätig­keit dar, die die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht aus­lö­sen kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. April 2014 – IV R 12/​10

  1. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/​10, BFHE 243, 223, BSt­Bl II 2014, 253[]
  2. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – X R 40/​07, BFHE 222, 433, BSt­Bl II 2009, 43, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.09.1992 – VIII R 7/​90, BFHE 170, 29, BSt­Bl II 1993, 228; vom 19.01.2010 – VIII R 49/​07, BFH/​NV 2010, 870; vom 07.11.1991 – IV R 50/​90, BFHE 166, 448, BSt­Bl II 1992, 380; vom 21.09.1995 – IV R 1/​95, BFHE 178, 444, BSt­Bl II 1995, 893; und vom 28.11.2007 – X R 12/​07, BFHE 219, 335, BSt­Bl II 2008, 193[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 30.03.2006 – IV R 31/​03, BFHE 212, 563, BSt­Bl II 2006, 652[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.1993 – IV R 42/​93, BFHE 173, 285, BSt­Bl II 1994, 385[]
  6. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 166, 448, BSt­Bl II 1992, 380; und vom 01.02.1989 – VIII R 33/​85, BFHE 156, 158, BSt­Bl II 1989, 458[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 166, 448, BSt­Bl II 1992, 380[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 166, 448, BSt­Bl II 1992, 380[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.06.2003 – IV R 18/​02, BFHE 203, 47, BSt­Bl II 2003, 838[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.02.1982 – IV R 150/​78, BFHE 135, 202, BSt­Bl II 1982, 348; und vom 30.03.1989 – IV R 81/​87, BFHE 156, 208, BSt­Bl II 1989, 558[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 166, 448, BSt­Bl II 1992, 380, und in BFHE 135, 202, BSt­Bl II 1982, 348[]
  12. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54/​10, BFHE 238, 198, BSt­Bl II 2012, 927, Rz 20[]
  13. z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 198, BSt­Bl II 2012, 927, Rz 21, m.w.N.[]
  14. z.B. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 60/​11, BFH/​NV 2013, 410[]
  15. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.06.2007 – IV R 49/​04, BFHE 217, 150, BSt­Bl II 2009, 239; und vom 17.03.2010 – IV R 41/​07, BFHE 228, 381, BSt­Bl II 2010, 977[]
  16. z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 198, BSt­Bl II 2012, 927, Rz 22, m.w.N.[]
  17. z.B. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BFHE 204, 471, BSt­Bl II 2004, 464[]
  18. z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 198, BSt­Bl II 2012, 927, Rz 23, m.w.N.[]
  19. z.B. BFH, Urteil in BFHE 228, 381, BSt­Bl II 2010, 977, m.w.N.[]
  20. z.B. BFH, Urteil in BFHE 204, 471, BSt­Bl II 2004, 464[]
  21. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.11.1994 – VIII R 44/​92, BFHE 176, 138, BSt­Bl II 1995, 900; und vom 17.04.1986 – IV R 100/​84, BFHE 146, 457, BSt­Bl II 1986, 527[]
  22. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 45/​11, BFHE 243, 367, Rz 35, m.w.N.[]
  23. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 25.10.2011 – 2 K 13/​11, DSt­RE 2012, 1268; ande­rer Ansicht FG Ham­burg, Urteil vom 10.02.2009 – 2 K 124/​07, EFG 2009, 950, Rz 56 am Ende[]
  24. vgl. BFH, Urteil in BFHE 204, 471, BSt­Bl II 2004, 464, unter III. 1. der Grün­de[]
  25. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 150, BSt­Bl II 2009, 289[]