Ein­schrän­kun­gen des Ergeb­nis­vor­abs bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten

Eine Haf­tungs­ver­gü­tung, die ein Gesell­schaf­ter einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft erhal­ten soll, kann grund­sätz­lich ent­we­der ein Anteil am Über­schuss der Per­so­nen­ge­sell­schaft und damit ein sog. Ergeb­nis­vor­ab sein, oder eine Son­der-Ein­nah­me auf Grund eines schuld­recht­li­chen Leis­tungs­aus­tau­sches dar­stel­len [1].

Ein­schrän­kun­gen des Ergeb­nis­vor­abs bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten

Ein Ergeb­nis­vor­ab liegt vor, wenn der Gesell­schaf­ter sei­ne Leis­tung auf Grund eines Gesell­schaf­ter­bei­trags im Sin­ne von § 705 Bür­ger­li­ches Gesetz­buch – BGB – erbrin­gen soll und die Leis­tung damit ihren Rechts­grund in den gesell­schafts­recht­li­chen Bezie­hun­gen hat; das Ergeb­nis­vor­ab gehört dann als Über­schuss­an­teil zu der­sel­ben Ein­kunfts­art wie die Ein­künf­te, die die Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt, im Streit­fall also zu den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 21 EStG.

Eine Ein­nah­me auf Grund eines schuld­recht­li­chen Leis­tungs­aus­tau­sches ist hin­ge­gen anzu­neh­men, wenn sich ein Gesell­schaf­ter von der Gesell­schaft eine bestimm­te Ver­gü­tung für eine bestimm­te Leis­tung auf schuld­recht­li­cher Grund­la­ge ver­spre­chen lässt. Schuld­recht­li­che Leis­tun­gen kom­men vor­nehm­lich dann in Betracht, wenn ein Gesell­schaf­ter der­ar­ti­ge Leis­tun­gen im Rah­men sei­nes Gewer­be­be­trie­bes auch Drit­ten erbringt. Die Ver­gü­tung gehört dann zu der Ein­kunfts­art, des­sen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der Gesell­schaf­ter mit sei­ner Leis­tung ver­wirk­licht hat; eine Umqua­li­fi­zie­rung der vom Gesell­schaf­ter erziel­ten Ein­nah­men in die von der Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­te Ein­kunfts­art ent­spre­chend der Rege­lung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt bei den Über­schuss­ein­künf­ten nicht in Betracht [2].

Soweit der Gesell­schaf­ter ent­we­der Über­schuss­ein­künf­te erzielt oder Gewinn­ein­künf­te ver­wirk­licht, die er durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung im Sin­ne von § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, setzt die Erzie­lung von Ein­nah­men auf Grund einer schuld­recht­li­chen Bezie­hung bei ihm einen Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 EStG vor­aus. Hin­ge­gen wird der Über­schuss der – Über­schuss­ein­künf­te erzie­len­den – Per­so­nen­ge­sell­schaft nur durch einen Abfluss der Ver­gü­tung gemäß § 11 Abs. 2 EStG und nicht schon durch eine blo­ße Ver­ein­ba­rung über die Leis­tung gemin­dert.

Die Abgren­zung zwi­schen einem Ergeb­nis­vor­ab und einer Son­der-Ein­nah­me rich­tet sich grund­sätz­lich nicht danach, ob die Ver­gü­tung im Gesell­schafts­ver­trag gere­gelt wor­den ist. Denn eine Ver­gü­tung schuld­recht­li­cher Natur kann auch im Gesell­schafts­ver­trag gere­gelt wer­den [3], so dass die Rege­lung der Ver­gü­tung im Gesell­schafts­ver­trag kein Kri­te­ri­um für die steu­er­li­che Behand­lung als Ergeb­nis­vor­ab dar­stellt. Viel­mehr gel­ten nach der Recht­spre­chung die fol­gen­den Grund­sät­ze:

Für einen schuld­recht­li­chen Leis­tungs­aus­tausch spre­chen die Zah­lung der Ver­gü­tung auch im Ver­lust­fall, die Behand­lung als Auf­wand in der Über­schuss­rech­nung der Per­so­nen­ge­sell­schaft und die Bezeich­nung der Ver­gü­tung als Ent­gelt [4]. Für ein Ergeb­nis­vor­ab spricht hin­ge­gen die feh­len­de Erfas­sung als Auf­wand in der Über­schuss­rech­nung der Per­so­nen­ge­sell­schaft [5].

Kei­nes die­ser Kri­te­ri­en ist aber für sich gese­hen aus­schlag­ge­bend. Dies gilt nicht für die Rege­lung der Ver­gü­tung im Gesell­schafts­ver­trag, son­dern glei­cher­ma­ßen für die Fra­ge, ob die Ver­gü­tung dem Gesell­schaf­ter auch im Ver­lust­fall zuste­hen soll: So soll die Zah­lung einer Ver­gü­tung im Ver­lust­fall einer steu­er­li­chen Behand­lung als Ergeb­nis­vor­ab [6] nicht ent­ge­gen­ste­hen [7]. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts führt die Prü­fung anhand der hier genann­ten Kri­te­ri­en in der Regel zu wenig vor­her­seh­ba­ren Ergeb­nis­sen, son­dern hängt im Wesent­li­chen von der Ein­schät­zung und Wür­di­gung des jewei­li­gen Spruch­kör­pers ab.

Im vor­lie­gen­den Fall konn­te es das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg jedoch im Ergeb­nis dahin­ge­stellt las­sen, ob es sich um ein Ergeb­nis­vor­ab oder um eine schuld­recht­li­che Ver­gü­tung (Son­der-Ein­nah­me) der Kom­ple­men­tä­rin han­delt. Denn im Streit­fall schei­den sowohl ein Ergeb­nis­vor­ab als auch eine schuld­recht­li­che Ver­gü­tung (Son­der-Ein­nah­me) auf Grund des bei Über­schuss­ein­künf­ten gel­ten­den Zufluss- und Abfluss­prin­zips aus.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts setzt ein Ergeb­nis­vor­ab bei Gesell­schaf­tern ver­mö­gens­ver­wal­ten­der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten einen Über­schuss der Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­aus. In jedem Fall muss die Per­so­nen­ge­sell­schaft aber Ein­nah­men erzie­len, die höher sind als das ver­ein­bar­te Ergeb­nis­vor­ab. Sind bei­de Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt, kann ein Ergeb­nis­vor­ab bei einer Betei­li­gung an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nur dann steu­er­lich akzep­tiert wer­den, wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft das Ergeb­nis­vor­ab dem Gesell­schaf­ter zumin­dest tat­säch­lich zahlt. Kei­ne die­ser drei Vor­aus­set­zun­gen ist im Streit­fall erfüllt.

Bei einem Ergeb­nis­vor­ab eines Gesell­schaf­ters einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft han­delt es sich um die Zurech­nung eines Teils des von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Über­schus­ses. Der von der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­wirk­lich­te Tat­be­stand, näm­lich die Erzie­lung von Ein­künf­ten im Sin­ne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG, wird dem Gesell­schaf­ter zuge­rech­net. Das Ergeb­nis­vor­ab ist dabei kei­ne zeit­li­che Kom­po­nen­te der­ge­stalt, dass der Gesell­schaf­ter sei­nen Anteil am Ergeb­nis frü­her als die ande­ren Gesell­schaf­ter erhält, son­dern eine rech­ne­ri­sche Kom­po­nen­te im Sin­ne eines Vor­rangs: Zunächst erhält näm­lich der Gesell­schaf­ter, dem ein Ergeb­nis­vor­ab zuste­hen soll, das ver­ein­bar­te Ergeb­nis­vor­ab, so dass für die übri­gen Gesell­schaf­ter nur ein gerin­ge­rer Über­schuss zur Ver­tei­lung bereit steht.

Hat die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst kei­nen Über­schuss erzielt, kann dem ein­zel­nen Gesell­schaf­ter auch kein Anteil an einem Über­schuss in Gestalt eines Ergeb­nis­vor­abs zuge­rech­net wer­den. Eben­so wenig wäre es gerecht­fer­tigt, den übri­gen Gesell­schaf­tern einen höhe­ren Ver­lust­an­teil zuzu­rech­nen. Der Gesell­schaf­ter hat näm­lich den Tat­be­stand der Über­schuss­ein­kunfts­art nicht selbst ver­wirk­licht, son­dern ist auf die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands, der Erzie­lung von Ein­künf­ten im Sin­ne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG, durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft ange­wie­sen. Ande­ren­falls wür­de beim Gesell­schaf­ter ein Tat­be­stand besteu­ert wer­den, den weder er selbst noch die Gesell­schaft, an der er betei­ligt ist, ver­wirk­licht hat.

Erst recht gel­ten die­se Grund­sät­ze, wenn die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft noch nicht ein­mal Ein­nah­men in Höhe des ver­ein­bar­ten Ergeb­nis­vor­abs erzielt hat. Beim Gesell­schaf­ter wür­de dann in Gestalt des Ergeb­nis­vor­abs ein Zufluss im Sin­ne von § 11 Abs. 1 EStG unter­stellt und besteu­ert wer­den, den es bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft gar nicht gege­ben hat. Im Bereich der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist der Zufluss von Ein­nah­men – und der Abfluss von Aus­ga­ben – aber ein wesent­li­ches Merk­mal der Ein­künf­te­er­zie­lung: Der Zu- und Abfluss kann nicht durch eine blo­ße Ver­ein­ba­rung und damit durch Ansprü­che und Ver­pflich­tun­gen ersetzt wer­den.

Die­se Ein­schrän­kun­gen eines Ergeb­nis­vor­abs im Bereich ver­mö­gens­ver­wal­ten­der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sind erfor­der­lich, um das im Rah­men der Über­schuss­ein­künf­te gel­ten­de Zufluss- und Abfluss­prin­zip sowie den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit umzu­set­zen. Im Gegen­satz zu Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die Gewinn­ein­künf­te erzie­len und ihren Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­teln, hat bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­den (Über­schuss­ein­künf­te erzie­len­den) Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eine blo­ße Ver­pflich­tung kei­nen Ein­fluss auf den Gewinn. Bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gibt es auch kei­ne Kor­rek­tur des Über­schus­ses durch eine dem § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Var. EStG ver­gleich­ba­re Rege­lung über Son­der­be­triebs­ein­künf­te [2]. Maß­geb­lich sind allein Zufluss und Abfluss bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft oder beim Gesell­schaf­ter.

Das Erfor­der­nis eines Zuflus­ses sowie eines Über­schus­ses bei der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, um dem Gesell­schaf­ter ein Ergeb­nis­vor­ab zurech­nen zu kön­nen, wird [8] deut­lich in dem Fall, in dem die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft im Fest­stel­lungs­zeit­raum weder Ein­nah­men erzielt noch Aus­ga­ben getä­tigt bzw. im Rah­men von Über­schuss­ein­künf­ten außer­halb des Abfluss­prin­zips zu berück­sich­ti­gen­de Auf­wen­dun­gen (z. B. Abschrei­bun­gen gemäß § 7, § 7g EStG, fik­ti­ve Aus­ga­ben gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG) getra­gen hat, mit­hin einen Über­schuss in Höhe von Null „erwirt­schaf­tet“ hat:

Wür­de man bei einer zwei­glied­ri­gen Gesell­schaft, bei der nur ein Gesell­schaf­ter am Ver­mö­gen betei­ligt ist, eine Haf­tungs­ver­gü­tung in Höhe von € 10.000,- zu Guns­ten des nicht am Ver­mö­gen betei­lig­ten Gesell­schaf­ters als Ergeb­nis­vor­ab steu­er­lich akzep­tie­ren, käme es bei dem einen Gesell­schaf­ter zu einem Über­schuss­an­teil von + € 10.000,- und bei dem ande­ren – am Ver­mö­gen betei­lig­ten – Gesell­schaf­ter zu einem Ver­lust von ./​. € 10.000,-. Tat­säch­lich hat die Gesell­schaft aber weder Ein­nah­men erzielt (man­gels Zuflus­ses) noch Aus­ga­ben getä­tigt (man­gels Abflus­ses bzw. ande­rer im Rah­men von Über­schuss­ein­künf­ten zu berück­sich­ti­gen­der Auf­wen­dun­gen wie etwa Abschrei­bun­gen). Ihren Gesell­schaf­tern wür­de also ein Tat­be­stand zuge­rech­net wer­den, den die Per­so­nen­ge­sell­schaft über­haupt nicht ver­wirk­licht hat; man­gels Ein­nah­men in Höhe der ver­ein­bar­ten Haf­tungs­ver­gü­tung wäre die Per­so­nen­ge­sell­schaft noch nicht ein­mal in der Lage gewe­sen, Ein­nah­men ihrem Gesell­schaf­ter zuzu­wei­sen. Hät­te einer der bei­den Gesell­schaf­ter anstel­le der Per­so­nen­ge­sell­schaft deren Tätig­keit aus­ge­übt, hät­te er eben­falls nur ein Ergeb­nis von Null erzie­len kön­nen, da glei­cher­ma­ßen Ein­nah­men und Aus­ga­ben aus­ge­blie­ben wären.

Gegen­tei­li­ges folgt nicht aus der zivil­recht­li­chen Ver­selb­stän­di­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Zwar kann die Per­so­nen­ge­sell­schaft mit ihrem Gesell­schaf­ter zivil­recht­lich wirk­sa­me Ver­ein­ba­run­gen tref­fen und auf die­ser Grund­la­ge auch zu Leis­tun­gen ver­pflich­tet sein. Auf Grund des bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gel­ten­den Zu- und Abfluss­prin­zips bedarf es für die steu­er­li­che Aus­wir­kung nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts aber zumin­dest einer tat­säch­li­chen Zah­lung. Denn nur dann ist immer­hin bei dem Gesell­schaf­ter selbst ein Zufluss und bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Zah­lungs­ab­fluss erfolgt, so dass sowohl die Besteue­rung beim Gesell­schaf­ter als auch der höhe­re Ver­lust­an­teil bei den übri­gen Gesell­schaf­tern unter dem Gesichts­punkt einer wirt­schaft­li­chen Belas­tung gerecht­fer­tigt sein kann.

Ein der­ar­ti­ger Abfluss ist bei der Kom­man­dit­ge­sell­schaft im Streit­jahr aber nicht erfolgt. Tat­säch­lich hat die Kom­man­dit­ge­sell­schaft kei­ne Zah­lung an die Kom­ple­men­tä­rin geleis­tet. Der Finanz­ge­richt hält die Gut­schrift auf dem Ver­rech­nungs­kon­to der Kom­ple­men­tä­rin eben­falls nicht für aus­rei­chend, um einen Abfluss bei der Kom­man­dit­ge­sell­schaft anneh­men zu kön­nen. Denn zum einen ist die Gut­schrift erst auf Grund einer Buchung im Fol­ge­jahr im Rah­men der am 16.05.2007 erfolg­ten Erstel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses nach Ablauf der in § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG genann­ten Frist erfolgt. Zum ande­ren begrün­det die Gut­schrift auf einem Ver­rech­nungs­kon­to kei­nen Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht der Kom­man­dit­ge­sell­schaft und dem­entspre­chend auch kei­ne Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht der Kom­ple­men­tä­rin, wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft (die Kom­man­dit­ge­sell­schaft) man­gels aus­rei­chend hoher Ein­nah­men nicht über die nöti­gen finan­zi­el­len Mit­tel ver­fügt, den Betrag an den Gesell­schaf­ter aus­zu­zah­len. Die Kom­ple­men­tä­rin wäre mit­hin nicht in der Lage gewe­sen, den gut­ge­schrie­be­nen Betrag zu ver­wen­den [9].

Auch eine schuld­recht­li­che Ver­gü­tung wäre steu­er­lich man­gels Abflus­ses im Sine von § 11 Abs. 2 EStG nicht zu berück­sich­ti­gen, so dass die strei­ti­ge Haf­tungs­ver­gü­tung auch unter dem Gesichts­punkt einer schuld­recht­li­chen Son­der-Ein­nah­me (Ver­gü­tung) nicht zu einem höhe­ren Ver­lust der Per­so­nen­ge­sell­schaft und damit zu einem höhe­ren Ver­lust­an­teil der Kom­man­di­tis­ten füh­ren könn­te.

Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 15. Janu­ar 2013 – 6 K 6188/​08

  1. BFH, Urteil vom 07.04.1987 – IX R 103/​85, BStBl. II 1987, 707[]
  2. BFH, Urteil vom 18.11.1980 – VIII R 194/​78, BStBl. II 1981, 510[][]
  3. so BFH, Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 4/​98, BStBl. II 1999, 284[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 4/​98, BStBl. II 1999, 284[]
  5. FG Bre­men, Urteil vom 06.03.2008 1 K 25/​07 [6], EFG 2008, 1609[]
  6. sog. Fest­ver­gü­tung[]
  7. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 23.11.2000 10 K 3784/​96, EFG 2001, 204; FG Ham­burg, Beschluss vom 29.07.2003 – VI 34/​03, Juris; FG Bre­men, Urteil vom 06.03.2008 1 K 25/​07 [6], EFG 2008, 1609; vgl. auch Wacker, BB 1999, 35[]
  8. beson­ders[]
  9. vgl. hier­zu Schmidt/​Krüger, EStG, 31. Aufl., § 11 Rz. 50 „Gut­schrift“[]