Ein­tra­gung einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit – und der Besteue­rung der Ent­schä­di­gung

Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen für die Ein­tra­gung einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit, die das Recht ding­lich absi­chert, das belas­te­te Grund­stück als Über­flu­tungs­flä­che für den Betrieb der Hoch­was­ser­rück­hal­tung zu nut­zen, sind im Zufluss­zeit­punkt als Betriebs­ein­nah­me zu erfas­sen. Es han­delt sich bei sol­chen Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen nicht um Ein­nah­men gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG, die auf einer Nut­zungs­über­las­sung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beru­hen.

Ein­tra­gung einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit – und der Besteue­rung der Ent­schä­di­gung

Betriebs­ein­nah­men sind in Anleh­nung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugän­ge in Geld oder Gel­des­wert, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Eine Ein­nah­me ist betrieb­lich ver­an­lasst, wenn ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit dem Betrieb gege­ben ist1.

Ein sol­cher Zusam­men­hang ist im Streit­fall zu beja­hen. Denn die Land­wir­tin erhielt die Zah­lung nach den nicht ange­foch­te­nen und den Bun­des­fi­nanz­hof daher bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) für die Ein­tra­gung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit in das Grund­buch, durch die ein zu ihrem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­des Grund­stück belas­tet wur­de. Die Ein­nah­me stand mit­hin in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit dem Betrieb der Land­wir­tin. Für die betrieb­li­che Ver­an­las­sung ist es nicht erfor­der­lich, dass die Ein­nah­me im Betrieb erwirt­schaf­tet wur­de oder ein Ent­gelt für eine betrieb­li­che Leis­tung dar­stellt2.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 02.07.20183, mit dem der Bun­des­fi­nanz­hof eine Ent­schä­di­gung für die Über­span­nung eines Grund­stücks mit einer Strom­lei­tung als weder nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG noch nach § 22 Nr. 3 EStG steu­er­bar ange­se­hen hat, ist auf den vor­lie­gen­den Fall nicht über­trag­bar. Denn jener Streit­fall betraf kei­ne betrieb­li­chen Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft. Das über­spann­te Grund­stück gehör­te nicht zu einem Betriebs­ver­mö­gen, son­dern befand sich im Pri­vat­ver­mö­gen der Steu­er­pflich­ti­gen.

Dabei war in dem hier ent­schie­de­nen Fall die am 30.11.2011 geleis­te­te Zah­lung des Lan­des in zeit­li­cher Hin­sicht dem Wirt­schafts­jahr 2011/​2012 zuzu­rech­nen.

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men inner­halb des Kalen­der­jah­res bezo­gen, in dem sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen sind. Im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG erhö­hen die­se Zuflüs­se als Betriebs­ein­nah­men den Gewinn die­ses Kalen­der­jah­res4. Die frag­li­che Zah­lung des Lan­des war hier­nach im Zufluss­zeit­punkt am 30.11.2011 als Betriebs­ein­nah­me zu erfas­sen und gehör­te dem­entspre­chend zum Gewinn der Land­wir­tin für das Wirt­schafts­jahr 2011/​2012.

Als Aus­nah­me von die­sem Grund­satz sieht § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men, die auf einer Nut­zungs­über­las­sung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beru­hen, ins­ge­samt auf den Zeit­raum gleich­mä­ßig ver­tei­len kann, für den die Vor­aus­zah­lung geleis­tet wird. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft Aus­ga­ben "für eine Nut­zungs­über­las­sung von mehr als fünf Jah­ren". Die Vor­aus­set­zun­gen des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG sind im Streit­fall aller­dings nicht erfüllt.

§ 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG wur­den durch das Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz vom 09.12 20045 in das EStG ein­ge­fügt. Der Gesetz­ge­ber reagier­te damit auf das BFH-Urteil vom 23.09.20036, mit dem der BFH ent­schie­den hat­te, dass Erb­bau­zin­sen auch dann als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung im Kalen­der­jahr ihrer Leis­tung sofort abzieh­bar sind, wenn sie in einem Ein­mal­be­trag vor­aus­ge­zahlt wer­den. Die­ser Recht­spre­chung soll­te mit der Ein­fü­gung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG der Boden ent­zo­gen wer­den. Die Ände­run­gen in § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG wur­den erst im Rah­men der Aus­schuss­be­ra­tun­gen in den Gesetz­ent­wurf ein­ge­fügt. Nach dem Bericht über die Aus­schuss­be­ra­tun­gen soll­ten von den Rege­lun­gen neben den Vor­aus­zah­lun­gen auf Erb­bau­zin­sen ins­be­son­de­re Miet, Pacht- oder Lea­sing­vor­aus­zah­lun­gen erfasst wer­den7.

Der Begriff der Nut­zungs­über­las­sung ist im Gesetz nicht defi­niert. Der BFH ist ‑ohne sich mit dem Begriff der Nut­zungs­über­las­sung näher aus­ein­an­der­zu­set­zen- davon aus­ge­gan­gen, dass auch ein Dis­agio unter § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG fällt8.

Nach der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung umfasst der Begriff der Nut­zungs­über­las­sung in § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG in Anleh­nung an § 100 BGB sowohl die Frucht­zie­hung als auch die Gebrauchs­über­las­sung9.

Das Schrift­tum bestimmt den Begriff der Nut­zungs­über­las­sung eben­falls über­wie­gend anhand der zivil­recht­li­chen Rege­lung in § 100 BGB10.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt es sich bei den Ein­nah­men für eine Nut­zungs­über­las­sung um Leis­tun­gen, die für eine Nut­zung von beweg­li­chen oder unbe­weg­li­chen Sachen sowie Rech­ten erbracht wer­den. Der Begriff der Nut­zung ist ins­be­son­de­re von der Ver­wer­tung einer Sache oder eines Rechts abzu­gren­zen. Vor­tei­le aus der Ver­äu­ße­rung oder ander­wei­ti­gen (rechts­ge­schäft­li­chen) Ver­wer­tun­gen einer Sache oder eines Rechts stel­len somit kei­ne Ein­nah­men aus einer Nut­zungs­über­las­sung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG dar. Glei­ches gilt für Zah­lun­gen, durch die eine (tat­säch­li­che oder ver­meint­li­che) Wert­min­de­rung aus­ge­gli­chen wer­den soll.

Nach die­sen Maß­stä­ben war im vor­lie­gen­den Fall die frag­li­che Zah­lung des Lan­des an die Land­wir­tin nicht als eine Ein­nah­me für eine Nut­zungs­über­las­sung ange­se­hen.

Die Land­wir­tin hat die Zah­lung für die Ein­tra­gung einer beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit erhal­ten, die das Recht des Lan­des ding­lich absi­cher­te, das belas­te­te Grund­stück als Über­flu­tungs­flä­che für den Betrieb der Hoch­was­ser­rück­hal­tung X gemäß Plan­fest­stel­lungs­be­schluss zu nut­zen. Die Zah­lung stell­te hier­nach kein Ent­gelt für die (zeit­lich begrenz­te) Nut­zung, son­dern für die dau­er­haf­te ding­li­che Belas­tung des Grund­stücks dar11. Die Land­wir­tin erhielt die Zah­lung somit für die rechts­ge­schäft­li­che Ver­wer­tung ihres Grund­be­sit­zes durch ding­li­che Belas­tung.

Mit der Ein­tra­gung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit hat­te die Land­wir­tin ihre Gegen­leis­tung für die Zah­lung des Lan­des voll­stän­dig erbracht. So konn­te die Land­wir­tin ins­be­son­de­re die Nut­zung des Grund­stücks für ihren land­wirt­schaft­li­chen Betrieb nach der Ein­tra­gung der beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit unver­än­dert fort­set­zen, ohne hier­an durch eine Über­las­sung des Grund­be­sit­zes an das Land gehin­dert zu sein. Zwar durf­te das Land das Grund­stück der Land­wir­tin in Aus­übung des ihm durch die beschränkt per­sön­li­che Dienst­bar­keit gesi­cher­ten Rechts als Über­flu­tungs­flä­che nut­zen. Nach dem Plan­fest­stel­lungs­be­schluss trat ein sol­cher Über­flu­tungs­fall sta­tis­tisch aber nur etwa fünf Mal im Jahr­hun­dert auf. Zudem hat­te das Land der Land­wir­tin aus­weis­lich des Plan­fest­stel­lungs­be­schlus­ses nach einer geson­der­ten "Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung für land­wirt­schaft­li­che Nutz­flä­chen, die als Reten­ti­ons­raum die­nen", Ver­lus­te und Schä­den, die an land­wirt­schaft­lich genutz­ten Flä­chen durch den Ein­satz des Pol­ders ent­ste­hen, aus­zu­glei­chen. Auch dies spricht dage­gen, die Zah­lung des Lan­des wirt­schaft­lich als Gegen­leis­tung für die Nut­zung des Grund­be­sit­zes der Land­wir­tin als Über­flu­tungs­flä­che anzu­se­hen.

Es kommt hin­zu, dass nach dem Plan­fest­stel­lungs­be­schluss die Ent­eig­nung zum Wohl der All­ge­mein­heit für zuläs­sig erklärt wur­de. Eine Nut­zungs­über­las­sung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG liegt indes nicht vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zur Ver­mei­dung einer sonst zuläs­si­gen förm­li­chen Ent­eig­nung dar­an mit­wirkt, durch ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung eine dem Ergeb­nis eines mög­li­chen Ent­eig­nungs­ver­fah­rens ent­spre­chen­de Beschrän­kung sei­nes Eigen­tums gegen Ent­schä­di­gung (Ent­gelt) zu gestat­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Novem­ber 2018 – VI R 54/​16

  1. BFH, Urteil vom 02.08.2016 – VIII R 4/​14, BFHE 255, 422, BSt­Bl II 2017, 310, Rz 20 und 21, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 25/​07, BFHE 223, 35, BSt­Bl II 2010, 550 []
  3. BFH, Urteil vom 02.07.2018 – IX R 31/​16, BFHE 262, 102, BSt­Bl II 2018, 759 []
  4. BFH, Urteil vom 23.09.1999 – IV R 1/​99, BFHE 190, 335, BSt­Bl II 2000, 121; Schmidt/​Krüger, EStG, 37. Aufl., § 11 Rz 4 []
  5. BGBl I 2004, 3310 []
  6. BFH, Urteil vom 23.09.2003 – IX R 65/​02, BFHE 203, 355, BSt­Bl II 2005, 159 []
  7. s. BT-Drs. 15/​4050, S. 53 []
  8. BFH, Urteil vom 08.03.2016 – IX R 38/​14, BFHE 253, 232, BSt­Bl II 2016, 646 []
  9. z.B. FG Müns­ter, Urteil vom 19.02.2013 – 10 K 2176/​10 E, EFG 2014, 129; FG Müns­ter, Urteil vom 09.06.2017 – 4 K 1034/​15 E, EFG 2017, 1268, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – VI R 34/​17; Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 28.09.2016 – 2 K 2/​16, DSTR/​E 2017, 1106 []
  10. z.B. Kis­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 11 EStG Rz 125; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 11 Rz 71; Wal­ter in Frotscher/​Geurts, EStG, Frei­burg 2011, § 11 Rz 52; Blümich/​Glenk, § 11 EStG Rz 99 []
  11. i.E. eben­so BFH, Urteil in BFHE 262, 102, BSt­Bl II 2018, 759 zu einer Ent­schä­di­gung für das mit einer Dienst­bar­keit gesi­cher­te Recht zur Über­span­nung eines Grund­stücks mit einer Strom­lei­tung []