Eintritt in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft – und die besondere Ergebnisbeteiligung

Eine Änderung des bisher gültigen Ergebnisverteilungsschlüssels einer vermögensverwaltenden GbR dahin, dass dem während des Geschäftsjahres der GbR eintretenden Gesellschafter der auf den Geschäftsanteil fallende Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss für das gesamte Geschäftsjahr zugerechnet werden soll, ist steuerrechtlich anzuerkennen, wenn diese vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebnisverteilung für die Zukunft getroffen worden ist und alle Gesellschafter zustimmen. Die abweichende Ergebnisverteilung muss ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein.

Eintritt in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft - und die besondere Ergebnisbeteiligung

Einem Gesellschafter, der unterjährig in eine vermögensverwaltende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eintritt, kann der auf ihn entfallende Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss für das gesamte Geschäftsjahr zuzurechnen sein. Allerdings muss dies mit Zustimmung aller Gesellschafter bereits im Vorjahr vereinbart worden sein.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall waren an einer GbR mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung drei Gesellschafter zu jeweils einem Drittel beteiligt. Einer der Gesellschafter veräußerte seinen Anteil an einen neu eintretenden Gesellschafter. Nach dem im Oktober 1997 geschlossenen notariellen Vertrag sollte die Übertragung der Gesellschafterrechte mit Kaufpreiszahlung noch in diesem Jahr erfolgen. Der Kaufpreis wurde aber erst am 30.06.1998 gezahlt. Deshalb kam es erst zu diesem Zeitpunkt zum Gesellschafterwechsel. Im Jahr 1998 entstand bei der GbR ein Verlust in Höhe von ca. 0,6 Mio €. Das Finanzamt verteilte diesen Verlust zu jeweils einem Drittel auf die verbleibenden Gesellschafter und zu je einem Sechstel auf den ausgeschiedenen und den neu eingetretenen Gesellschafter.

Die vom neu eingetretenen Gesellschafter beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz erhobene Klage, mit der dieser eine Zurechnung eines Drittels des Verlusts des gesamten Geschäftsjahres begehrte, hatte Erfolg1. Der Bundesfinanzhof hat nun auf die Revision des Finanzamtes die Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz bestätigt und dem neu eingetretenen Gesellschafter den seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verlust des gesamten Geschäftsjahres 1998 zugesprochen:

Grundsätzlich richtet sich die Verteilung des Ergebnisses bei einer vermögensverwaltenden GbR nach den Beteiligungsverhältnissen. Danach wäre der Neugesellschafter nur zu einem Sechstel beteiligt gewesen, weil seine Beteiligung von einem Drittel nur für ein halbes Jahr bestand.

Von dieser gesetzlichen Regelung können die Gesellschafter jedoch in engen Grenzen auf vertraglicher Grundlage abweichen. Voraussetzung ist, dass die von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Verteilung für zukünftige Geschäftsjahre getroffen wird und dass ihr alle Gesellschafter zustimmen. Sie muss zudem ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein. Werden diese Voraussetzungen eingehalten, können auch während des Geschäftsjahres eintretende Gesellschafter an dem vor ihrem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis beteiligt werden. Der BFH hat seine bisherige Rechtsauffassung insoweit gelockert. Nicht entschieden hat der BFH, ob bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine Änderung der Ergebnisverteilung auch während des laufenden Geschäftsjahres mit schuldrechtlicher Rückbeziehung auf dessen Beginn steuerrechtlich anzuerkennen ist.

Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen2. Dies ist insbesondere -wie im Streitfall- bei einer vermögensverwaltenden GbR gegeben.

Die GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind3. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass zu den Einkünften der Gesellschafter einer Immobilien-GbR die Anteile am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gehören, welche die GbR erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 21 EStG)4). Hinzu kommen Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten der einzelnen Gesellschafter. Grundlage für die Ermittlung dieses Überschusses ist eine Zusammenstellung der Einnahmen und der Werbungskosten, welche bei der GbR zu- und abgeflossen sind (§§ 8, 9, 11 EStG). Das Ergebnis ist den einzelnen Gesellschaftern anteilsmäßig zuzurechnen. Für die Besteuerung maßgeblich ist nur die Zurechnung des Ergebnisses aus der steuerrechtlich erheblichen Betätigung der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit. Das ist der sich aus zugeflossenen Einnahmen und abgeflossenen Werbungskosten ergebende Überschuss. Gleiches gilt für den Anteil eines Gesellschafters am Ergebnis in Gestalt eines Überschusses abgeflossener Werbungskosten über zugeflossene Einnahmen.

Für die Verteilung des Einnahmen- und des Werbungskostenüberschusses der GbR, d.h. für die Bestimmung des Teilbetrags vom Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss der Gesellschaft, der dem einzelnen Gesellschafter einkommensteuerrechtlich als Ergebnisanteil zuzurechnen ist, ist grundsätzlich der zivilrechtliche Verteilungsschlüssel maßgeblich, so wie sich dieser für den Einzelfall aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages der GbR ergibt. Die Ermittlung des Einnahmen- oder Werbungskostenüberschusses erfolgt danach regelmäßig für das Geschäftsjahr, das im Zweifel das Kalenderjahr darstellt. Dementsprechend ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Ermittlung des Überschusses aus der Zusammenstellung der Einnahmen und der Werbungskosten für das Kalenderjahr vorzunehmen. Der dem einzelnen Gesellschafter einer Immobilien-GbR zuzurechnende Anteil am Überschuss steht daher erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums fest. Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 19.08.19865 eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, nämlich dass der Überschuss nur den Personen zugerechnet werden kann, die im Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen oder des Abflusses von Ausgaben Gesellschafter waren, hält er daran aus den dargestellten Gründen nicht mehr fest.

Eine Änderung des bisher gültigen Ergebnisverteilungsschlüssels der GbR mit der Maßgabe, dass dem während des Geschäftsjahres der GbR eintretenden Gesellschafter der auf den Geschäftsanteil fallende Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss für das gesamte Geschäftsjahr, d.h. ohne eine zeitanteilige Berücksichtigung des Anteils des ausgeschiedenen Gesellschafters zugerechnet wird, ist danach steuerrechtlich anzuerkennen, wenn diese vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebnisverteilung für die Zukunft getroffen worden ist und wenn ihr alle Gesellschafter zustimmen. Die abweichende Ergebnisverteilung muss ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein.

Die Auslegung der Verträge obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz; wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist, bindet sie den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO6.

Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass der in Rede stehende Anteil am Werbungskostenüberschuss dem Neugesellschafter zuzurechnen war.

Die Würdigung des Finanzgericht ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es folgert diese Zurechnung aus einem Vergleich der Rechtspositionen in den Fällen des vertragsgerechten Verhaltens des Neugesellschafters, d.h. der Kaufpreiszahlung im Jahr 1997 und damit einem Übergang des Gesellschaftsanteils auf den Neugesellschafter in diesem Jahr, und des im Streitfall gegebenen vertragswidrigen Verhaltens des Neugesellschafters. Bei vertragsgerechtem Verhalten wäre nur dem Neugesellschafter und nicht dem Beigeladenen zu 1 für das Streitjahr ein Einnahme- oder Werbungskostenüberschuss zuzuweisen gewesen. Für den Fall des vertragsgerechten Verhaltens mussten die Vertragsparteien im Vertrag vom 22.10.1997 somit keine ausdrückliche Regelung dahin gehend treffen, dass der Einnahme- bzw. Werbungskostenüberschuss des Jahres 1998 dem Neugesellschafter zuzurechnen sei. Bei vertragswidrigem Verhalten des Neugesellschafters sollte die vorgenannte Ergebnisverteilung nach dem Willen der Vertragsparteien gelten, wenn sich der Neugesellschafter zwar vertragswidrig verhalten und erst verspätet zahlen würde, der Vertrag aber dennoch mangels Rücktritt des Beigeladenen zu 1 (§ 3 Ziffer 6 des Vertrages) vollzogen werden würde. Die Vertragsbeteiligten haben für den Fall der verspäteten Kaufpreiszahlung keine abweichende Regelung für die Ergebnisverteilung getroffen. Dieser Umstand lässt darauf schließen, dass die Ergebnisverteilung wie bei vertragsgerechtem Verhalten erfolgen sollte. Ohne diese Ergebnisverteilung wäre der Neugesellschafter nicht bereit gewesen, den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen.

Ohne Erfolg weist der Beigeladene zu 1 darauf hin, dass er im April 1998 als Gesamtschuldner die Forderung einer Gläubigerin gegen die GbR in Höhe von 429, 06 DM beglichen hat. Denn der Neugesellschafter und die Beigeladenen zu 2 und 3 haben sich in § 3 Ziffer 2 des Vertrages vom 22.10.1997 ausdrücklich verpflichtet, den Beigeladenen zu 1 “aus jeder Inanspruchnahme für sonstige Gesellschaftsschulden freizustellen”. Daran ist zu erkennen, dass auch eine Inanspruchnahme des Beigeladenen zu 1 als Gesamtschuldner oder wegen einer Nachhaftung nicht zu einer Änderung der Ergebnisverteilung, sondern nur zu einem schuldrechtlichen Freistellungsanspruch gegen die anderen Vertragsbeteiligten führen sollte. Der Neugesellschafter und die Beigeladenen zu 2 und 3 trugen daher wirtschaftlich im Streitjahr die Belastung.

Vor diesem Hintergrund ist die vom Finanzgericht auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen aus einer Gesamtschau aller maßgeblichen Sachverhaltsumstände vorgenommene Vertragsauslegung jedenfalls möglich. Das Finanzgericht verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze.

Anders als das Finanzamt und der Beigeladene zu 1 meinen, ist die am 22.10.1997 vereinbarte Ergebnisverteilung auch steuerrechtlich anzuerkennen, weil diese mit Zustimmung aller Gesellschafter für die Zukunft getroffen worden ist und ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis hat. Es liegt im Interesse der vermögensverwaltenden Gesellschaft, dass Altgesellschafter auf Verlustzuweisungen zugunsten neuer Gesellschafter verzichten, um hierdurch einen Anreiz für den Beitritt neuer Gesellschafter und damit einen Anreiz zur Zuführung neuen Kapitals zu schaffen7.

Der Bundesfinanzhof kann mangels Entscheidungserheblichkeit im Streitfall offenlassen, ob bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch eine Änderung der Ergebnisverteilung während des Geschäftsjahres mit schuldrechtlicher Rückbeziehung auf den Beginn des Geschäftsjahres steuerlich anzuerkennen wäre8.

Die Höhe des anteiligen Werbungkostenüberschusses steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Der Neugesellschafter hat nämlich nicht den in dem Feststellungsbescheid ausgewiesenen Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen, sondern lediglich dessen anteilige Verteilung auf ihn und den Beigeladenen zu 1 angefochten. Aufgrund des eingeschränkten Klagebegehrens, an das der Bundesfinanzhof gebunden ist (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)9, ist der festgestellte Gesamtüberschuss, der eine selbständige Besteuerungsgrundlage i.S. von § 157 Abs. 2, § 182 Abs. 1 AO darstellt, in Bestandskraft erwachsen10.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. September 2018 – IX R 35/17

  1. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.10.2017 – 3 K 1565/15 []
  2. BFH, Urteil vom 07.04.1987 – IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707, m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III. 3.a; BFH, Urteil vom 18.05.2004 – IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168 []
  4. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III. 3.a aa (2 []
  5. BFH, Beschluss vom 19.08.1986 – IX S 5/83, BFHE 147, 453, BStBl II 1987, 212, unter II. 3., Rz. 52 []
  6. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 22.05.2007 – IX R 22/06, BFH/NV 2007, 1836; vom 25.02.2009 – IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 17.03.1987 – VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558, unter II. 4.d, zur GmbH & Co KG mit Einkünften aus Gewerbebetrieb []
  8. für gewerblich tätige Personengesellschaften verneinend BFH, Urteil vom 07.07.1983 – IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 01.12 1987 – IX R 170/83, BFHE 152, 101, dort unter 7. Rz 37 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 31.03.1992 – IX R 245/87, BFHE 168, 248, BStBl II 1992, 890, m.w.N. []