Ein­tritt in eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die beson­de­re Ergeb­nis­be­tei­li­gung

Eine Ände­rung des bis­her gül­ti­gen Ergeb­nis­ver­tei­lungs­schlüs­sels einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR dahin, dass dem wäh­rend des Geschäfts­jah­res der GbR ein­tre­ten­den Gesell­schaf­ter der auf den Geschäfts­an­teil fal­len­de Ein­nah­men- oder Wer­bungs­kos­ten­über­schuss für das gesam­te Geschäfts­jahr zuge­rech­net wer­den soll, ist steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen, wenn die­se vom Betei­li­gungs­ver­hält­nis abwei­chen­de Ergeb­nis­ver­tei­lung für die Zukunft getrof­fen wor­den ist und alle Gesell­schaf­ter zustim­men. Die abwei­chen­de Ergeb­nis­ver­tei­lung muss ihren Grund im Gesell­schafts­ver­hält­nis haben und darf nicht rechts­miss­bräuch­lich sein.

Ein­tritt in eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die beson­de­re Ergeb­nis­be­tei­li­gung

Einem Gesell­schaf­ter, der unter­jäh­rig in eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR) ein­tritt, kann der auf ihn ent­fal­len­de Ein­nah­men- oder Wer­bungs­kos­ten­über­schuss für das gesam­te Geschäfts­jahr zuzu­rech­nen sein. Aller­dings muss dies mit Zustim­mung aller Gesell­schaf­ter bereits im Vor­jahr ver­ein­bart wor­den sein.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall waren an einer GbR mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung drei Gesell­schaf­ter zu jeweils einem Drit­tel betei­ligt. Einer der Gesell­schaf­ter ver­äu­ßer­te sei­nen Anteil an einen neu ein­tre­ten­den Gesell­schaf­ter. Nach dem im Okto­ber 1997 geschlos­se­nen nota­ri­el­len Ver­trag soll­te die Über­tra­gung der Gesell­schaf­ter­rech­te mit Kauf­preis­zah­lung noch in die­sem Jahr erfol­gen. Der Kauf­preis wur­de aber erst am 30.06.1998 gezahlt. Des­halb kam es erst zu die­sem Zeit­punkt zum Gesell­schaf­ter­wech­sel. Im Jahr 1998 ent­stand bei der GbR ein Ver­lust in Höhe von ca. 0,6 Mio €. Das Finanz­amt ver­teil­te die­sen Ver­lust zu jeweils einem Drit­tel auf die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter und zu je einem Sechs­tel auf den aus­ge­schie­de­nen und den neu ein­ge­tre­te­nen Gesell­schaf­ter.

Die vom neu ein­ge­tre­te­nen Gesell­schaf­ter beim Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz erho­be­ne Kla­ge, mit der die­ser eine Zurech­nung eines Drit­tels des Ver­lusts des gesam­ten Geschäfts­jah­res begehr­te, hat­te Erfolg1. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz bestä­tigt und dem neu ein­ge­tre­te­nen Gesell­schaf­ter den sei­ner Betei­li­gungs­quo­te ent­spre­chen­den Ver­lust des gesam­ten Geschäfts­jah­res 1998 zuge­spro­chen:

Grund­sätz­lich rich­tet sich die Ver­tei­lung des Ergeb­nis­ses bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR nach den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen. Danach wäre der Neu­ge­sell­schaf­ter nur zu einem Sechs­tel betei­ligt gewe­sen, weil sei­ne Betei­li­gung von einem Drit­tel nur für ein hal­bes Jahr bestand.

Von die­ser gesetz­li­chen Rege­lung kön­nen die Gesell­schaf­ter jedoch in engen Gren­zen auf ver­trag­li­cher Grund­la­ge abwei­chen. Vor­aus­set­zung ist, dass die von den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen abwei­chen­de Ver­tei­lung für zukünf­ti­ge Geschäfts­jah­re getrof­fen wird und dass ihr alle Gesell­schaf­ter zustim­men. Sie muss zudem ihren Grund im Gesell­schafts­ver­hält­nis haben und darf nicht rechts­miss­bräuch­lich sein. Wer­den die­se Vor­aus­set­zun­gen ein­ge­hal­ten, kön­nen auch wäh­rend des Geschäfts­jah­res ein­tre­ten­de Gesell­schaf­ter an dem vor ihrem Ein­tritt erwirt­schaf­te­ten Ergeb­nis betei­ligt wer­den. Der BFH hat sei­ne bis­he­ri­ge Rechts­auf­fas­sung inso­weit gelo­ckert. Nicht ent­schie­den hat der BFH, ob bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft eine Ände­rung der Ergeb­nis­ver­tei­lung auch wäh­rend des lau­fen­den Geschäfts­jah­res mit schuld­recht­li­cher Rück­be­zie­hung auf des­sen Beginn steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen ist.

Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind Ein­künf­te i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len, wenn dar­an meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und die Ein­künf­te die­sen zuzu­rech­nen sind. Dies ist bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung der Fall, wenn meh­re­re Per­so­nen gemein­schaft­lich den Tat­be­stand der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 21 EStG) ver­wirk­li­chen und dadurch Ein­künf­te erzie­len2. Dies ist ins­be­son­de­re ‑wie im Streit­fall- bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR gege­ben.

Die GbR ist für die Ein­kom­men­steu­er inso­weit Steu­er­rechts­sub­jekt, als sie in der gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit ihrer Gesell­schaf­ter Merk­ma­le eines Besteue­rungs­tat­be­stands ver­wirk­licht, wel­che den Gesell­schaf­tern für deren Besteue­rung zuzu­rech­nen sind3. Sol­che Merk­ma­le sind ins­be­son­de­re die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands einer bestimm­ten Ein­kunfts­art und das Erzie­len von Gewinn oder Über­schuss im Rah­men die­ser Ein­kunfts­art. Für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bedeu­tet dies, dass zu den Ein­künf­ten der Gesell­schaf­ter einer Immo­bi­li­en-GbR die Antei­le am Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten gehö­ren, wel­che die GbR erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 21 EStG)4). Hin­zu kom­men Son­der­ein­nah­men und Son­der­wer­bungs­kos­ten der ein­zel­nen Gesell­schaf­ter. Grund­la­ge für die Ermitt­lung die­ses Über­schus­ses ist eine Zusam­men­stel­lung der Ein­nah­men und der Wer­bungs­kos­ten, wel­che bei der GbR zu- und abge­flos­sen sind (§§ 8, 9, 11 EStG). Das Ergeb­nis ist den ein­zel­nen Gesell­schaf­tern anteils­mä­ßig zuzu­rech­nen. Für die Besteue­rung maß­geb­lich ist nur die Zurech­nung des Ergeb­nis­ses aus der steu­er­recht­lich erheb­li­chen Betä­ti­gung der Gesell­schaf­ter in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit. Das ist der sich aus zuge­flos­se­nen Ein­nah­men und abge­flos­se­nen Wer­bungs­kos­ten erge­ben­de Über­schuss. Glei­ches gilt für den Anteil eines Gesell­schaf­ters am Ergeb­nis in Gestalt eines Über­schus­ses abge­flos­se­ner Wer­bungs­kos­ten über zuge­flos­se­ne Ein­nah­men.

Für die Ver­tei­lung des Ein­nah­men- und des Wer­bungs­kos­ten­über­schus­ses der GbR, d.h. für die Bestim­mung des Teil­be­trags vom Ein­nah­men- oder Wer­bungs­kos­ten­über­schuss der Gesell­schaft, der dem ein­zel­nen Gesell­schaf­ter ein­kom­men­steu­er­recht­lich als Ergeb­nis­an­teil zuzu­rech­nen ist, ist grund­sätz­lich der zivil­recht­li­che Ver­tei­lungs­schlüs­sel maß­geb­lich, so wie sich die­ser für den Ein­zel­fall aus den Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­tra­ges der GbR ergibt. Die Ermitt­lung des Ein­nah­men- oder Wer­bungs­kos­ten­über­schus­ses erfolgt danach regel­mä­ßig für das Geschäfts­jahr, das im Zwei­fel das Kalen­der­jahr dar­stellt. Dem­entspre­chend ist bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung die Ermitt­lung des Über­schus­ses aus der Zusam­men­stel­lung der Ein­nah­men und der Wer­bungs­kos­ten für das Kalen­der­jahr vor­zu­neh­men. Der dem ein­zel­nen Gesell­schaf­ter einer Immo­bi­li­en-GbR zuzu­rech­nen­de Anteil am Über­schuss steht daher erst mit Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums fest. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss vom 19.08.19865 eine ande­re Rechts­auf­fas­sung ver­tre­ten hat, näm­lich dass der Über­schuss nur den Per­so­nen zuge­rech­net wer­den kann, die im Zeit­punkt des Zuflus­ses der Ein­nah­men oder des Abflus­ses von Aus­ga­ben Gesell­schaf­ter waren, hält er dar­an aus den dar­ge­stell­ten Grün­den nicht mehr fest.

Eine Ände­rung des bis­her gül­ti­gen Ergeb­nis­ver­tei­lungs­schlüs­sels der GbR mit der Maß­ga­be, dass dem wäh­rend des Geschäfts­jah­res der GbR ein­tre­ten­den Gesell­schaf­ter der auf den Geschäfts­an­teil fal­len­de Ein­nah­men- oder Wer­bungs­kos­ten­über­schuss für das gesam­te Geschäfts­jahr, d.h. ohne eine zeit­an­tei­li­ge Berück­sich­ti­gung des Anteils des aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters zuge­rech­net wird, ist danach steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen, wenn die­se vom Betei­li­gungs­ver­hält­nis abwei­chen­de Ergeb­nis­ver­tei­lung für die Zukunft getrof­fen wor­den ist und wenn ihr alle Gesell­schaf­ter zustim­men. Die abwei­chen­de Ergeb­nis­ver­tei­lung muss ihren Grund im Gesell­schafts­ver­hält­nis haben und darf nicht rechts­miss­bräuch­lich sein.

Die Aus­le­gung der Ver­trä­ge obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz; wenn sie den Grund­sät­zen der §§ 133, 157 BGB ent­spricht und nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt, d.h. jeden­falls mög­lich ist, bin­det sie den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO6.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den, dass der in Rede ste­hen­de Anteil am Wer­bungs­kos­ten­über­schuss dem Neu­ge­sell­schaf­ter zuzu­rech­nen war.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Es fol­gert die­se Zurech­nung aus einem Ver­gleich der Rechts­po­si­tio­nen in den Fäl­len des ver­trags­ge­rech­ten Ver­hal­tens des Neu­ge­sell­schaf­ters, d.h. der Kauf­preis­zah­lung im Jahr 1997 und damit einem Über­gang des Gesell­schafts­an­teils auf den Neu­ge­sell­schaf­ter in die­sem Jahr, und des im Streit­fall gege­be­nen ver­trags­wid­ri­gen Ver­hal­tens des Neu­ge­sell­schaf­ters. Bei ver­trags­ge­rech­tem Ver­hal­ten wäre nur dem Neu­ge­sell­schaf­ter und nicht dem Bei­gela­de­nen zu 1 für das Streit­jahr ein Ein­nah­me- oder Wer­bungs­kos­ten­über­schuss zuzu­wei­sen gewe­sen. Für den Fall des ver­trags­ge­rech­ten Ver­hal­tens muss­ten die Ver­trags­par­tei­en im Ver­trag vom 22.10.1997 somit kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung dahin gehend tref­fen, dass der Ein­nah­me- bzw. Wer­bungs­kos­ten­über­schuss des Jah­res 1998 dem Neu­ge­sell­schaf­ter zuzu­rech­nen sei. Bei ver­trags­wid­ri­gem Ver­hal­ten des Neu­ge­sell­schaf­ters soll­te die vor­ge­nann­te Ergeb­nis­ver­tei­lung nach dem Wil­len der Ver­trags­par­tei­en gel­ten, wenn sich der Neu­ge­sell­schaf­ter zwar ver­trags­wid­rig ver­hal­ten und erst ver­spä­tet zah­len wür­de, der Ver­trag aber den­noch man­gels Rück­tritt des Bei­gela­de­nen zu 1 (§ 3 Zif­fer 6 des Ver­tra­ges) voll­zo­gen wer­den wür­de. Die Ver­trags­be­tei­lig­ten haben für den Fall der ver­spä­te­ten Kauf­preis­zah­lung kei­ne abwei­chen­de Rege­lung für die Ergeb­nis­ver­tei­lung getrof­fen. Die­ser Umstand lässt dar­auf schlie­ßen, dass die Ergeb­nis­ver­tei­lung wie bei ver­trags­ge­rech­tem Ver­hal­ten erfol­gen soll­te. Ohne die­se Ergeb­nis­ver­tei­lung wäre der Neu­ge­sell­schaf­ter nicht bereit gewe­sen, den ver­ein­bar­ten Kauf­preis zu zah­len.

Ohne Erfolg weist der Bei­gela­de­ne zu 1 dar­auf hin, dass er im April 1998 als Gesamt­schuld­ner die For­de­rung einer Gläu­bi­ge­rin gegen die GbR in Höhe von 429, 06 DM begli­chen hat. Denn der Neu­ge­sell­schaf­ter und die Bei­gela­de­nen zu 2 und 3 haben sich in § 3 Zif­fer 2 des Ver­tra­ges vom 22.10.1997 aus­drück­lich ver­pflich­tet, den Bei­gela­de­nen zu 1 "aus jeder Inan­spruch­nah­me für sons­ti­ge Gesell­schafts­schul­den frei­zu­stel­len". Dar­an ist zu erken­nen, dass auch eine Inan­spruch­nah­me des Bei­gela­de­nen zu 1 als Gesamt­schuld­ner oder wegen einer Nach­haf­tung nicht zu einer Ände­rung der Ergeb­nis­ver­tei­lung, son­dern nur zu einem schuld­recht­li­chen Frei­stel­lungs­an­spruch gegen die ande­ren Ver­trags­be­tei­lig­ten füh­ren soll­te. Der Neu­ge­sell­schaf­ter und die Bei­gela­de­nen zu 2 und 3 tru­gen daher wirt­schaft­lich im Streit­jahr die Belas­tung.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die vom Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge sei­ner tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen aus einer Gesamt­schau aller maß­geb­li­chen Sach­ver­halts­um­stän­de vor­ge­nom­me­ne Ver­trags­aus­le­gung jeden­falls mög­lich. Das Finanz­ge­richt ver­stößt nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze.

Anders als das Finanz­amt und der Bei­gela­de­ne zu 1 mei­nen, ist die am 22.10.1997 ver­ein­bar­te Ergeb­nis­ver­tei­lung auch steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen, weil die­se mit Zustim­mung aller Gesell­schaf­ter für die Zukunft getrof­fen wor­den ist und ihren Grund im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat. Es liegt im Inter­es­se der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft, dass Alt­ge­sell­schaf­ter auf Ver­lust­zu­wei­sun­gen zuguns­ten neu­er Gesell­schaf­ter ver­zich­ten, um hier­durch einen Anreiz für den Bei­tritt neu­er Gesell­schaf­ter und damit einen Anreiz zur Zufüh­rung neu­en Kapi­tals zu schaf­fen7.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit im Streit­fall offen­las­sen, ob bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung auch eine Ände­rung der Ergeb­nis­ver­tei­lung wäh­rend des Geschäfts­jah­res mit schuld­recht­li­cher Rück­be­zie­hung auf den Beginn des Geschäfts­jah­res steu­er­lich anzu­er­ken­nen wäre8.

Die Höhe des antei­li­gen Wer­bung­kos­ten­über­schus­ses steht zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit. Der Neu­ge­sell­schaf­ter hat näm­lich nicht den in dem Fest­stel­lungs­be­scheid aus­ge­wie­se­nen Gesamt­über­schuss der Wer­bungs­kos­ten über die Ein­nah­men, son­dern ledig­lich des­sen antei­li­ge Ver­tei­lung auf ihn und den Bei­gela­de­nen zu 1 ange­foch­ten. Auf­grund des ein­ge­schränk­ten Kla­ge­be­geh­rens, an das der Bun­des­fi­nanz­hof gebun­den ist (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)9, ist der fest­ge­stell­te Gesamt­über­schuss, der eine selb­stän­di­ge Besteue­rungs­grund­la­ge i.S. von § 157 Abs. 2, § 182 Abs. 1 AO dar­stellt, in Bestands­kraft erwach­sen10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2018 – IX R 35/​17

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 24.10.2017 – 3 K 1565/​15 []
  2. BFH, Urteil vom 07.04.1987 – IX R 103/​85, BFHE 150, 124, BSt­Bl II 1987, 707, m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.III. 3.a; BFH, Urteil vom 18.05.2004 – IX R 42/​01, BFH/​NV 2005, 168 []
  4. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.III. 3.a aa (2 []
  5. BFH, Beschluss vom 19.08.1986 – IX S 5/​83, BFHE 147, 453, BSt­Bl II 1987, 212, unter II. 3., Rz. 52 []
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 22.05.2007 – IX R 22/​06, BFH/​NV 2007, 1836; vom 25.02.2009 – IX R 76/​07, BFH/​NV 2009, 1268 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 17.03.1987 – VIII R 293/​82, BFHE 149, 454, BSt­Bl II 1987, 558, unter II. 4.d, zur GmbH & Co KG mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb []
  8. für gewerb­lich täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ver­nei­nend BFH, Urteil vom 07.07.1983 – IV R 209/​80, BFHE 139, 60, BSt­Bl II 1984, 53 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 01.12 1987 – IX R 170/​83, BFHE 152, 101, dort unter 7. Rz 37 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 31.03.1992 – IX R 245/​87, BFHE 168, 248, BSt­Bl II 1992, 890, m.w.N. []