Ent­nah­me von Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen

Die Ent­nah­me von Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen führt nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nur bei Ver­steue­rung der stil­len Reser­ven zu erhöh­ten Anschaf­fungs­kos­ten. Ver­äu­ßert ein im Sin­ne des § 17 EStG qua­li­fi­ziert betei­lig­ter Gesell­schaf­ter Antei­le an der Kapi­tal­ge­sell­schaft, die er zuvor aus sei­nem Betriebs­ver­mö­gen in sein Pri­vat­ver­mö­gen über­führt hat, so tritt der Ent­nah­me­wert die­ser Antei­le nur dann an die Stel­le der (his­to­ri­schen) Anschaf­fungs­kos­ten, wenn durch die Ent­nah­me die stil­len Reser­ven tat­säch­lich auf­ge­deckt und bis zur Höhe des Teil­werts oder gemei­nen Werts steu­er­recht­lich erfasst sind oder noch erfasst wer­den kön­nen.

Ent­nah­me von Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen

Die­sem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs lag ein Fall zugrun­de, in dem der Klä­ger zunächst unmit­tel­bar und mit­tel­bar qua­li­fi­ziert an der Kom­ple­men­tär-GmbH einer KG betei­ligt war und die Betei­li­gung dann in sein Pri­vat­ver­mö­gen ent­nahm. Der Ent­nah­me­ge­winn blieb unver­steu­ert. Spä­ter ver­äu­ßer­te der Klä­ger sei­ne unmit­tel­ba­re Betei­li­gung an der GmbH. Sein Begeh­ren, den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn als Dif­fe­renz zwi­schen Ver­äu­ße­rungs­preis und Ent­nah­me­wert zu ver­steu­ern, hat­te letzt­lich kei­nen Erfolg.

Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bil­det sich aus dem Unter­schied zwi­schen Ver­äu­ße­rungs­preis und Anschaf­fungs­kos­ten. Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft wer­den ange­schafft, indem sie ent­gelt­lich erwor­ben wer­den. Über­führt der Steu­er­pflich­ti­ge Antei­le in sein Pri­vat­ver­mö­gen, erwirbt er sie man­gels Recht­trä­ger­wech­sels nicht und schafft sie auch nicht an. Über den Wort­laut des Geset­zes hin­aus ist die Ent­nah­me einer Anschaf­fung aber gleich­zu­set­zen, wenn stil­le Reser­ven dadurch tat­säch­lich erfasst wur­den. Denn sonst wür­den Wert­stei­ge­run­gen bei einer anschlie­ßen­den Ver­äu­ße­rung ent­ge­gen der gesetz­li­chen Inten­ti­on noch­mals und damit dop­pelt erfasst. Einer ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des § 17 Abs. 2 EStG bedarf es des­halb nicht, wenn wie im ent­schie­de­nen Fall kein Ent­nah­me­ge­winn erfasst wur­de und auch nicht erfasst wer­den kann.

Der in § 17 Abs. 2 EStG ver­wen­de­te Begriff "Anschaf­fungs­kos­ten" ist im Sin­ne des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 HGB aus­zu­le­gen. Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft wer­den ange­schafft, wenn sie ent­gelt­lich erwor­ben wer­den 1. Erwirbt der Steu­er­pflich­ti­ge z.B. Antei­le durch Grün­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft, so besteht die Gegen­leis­tung (der Anschaf­fungs­preis) in den gesell­schafts­recht­li­chen Bar- und Sach­ein­la­gen 2.

Über­führt der Steu­er­pflich­ti­ge Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus sei­nem Betriebs- in sein Pri­vat­ver­mö­gen, erwirbt er sie man­gels Rechts­trä­ger­wech­sels nicht und schafft sie des­halb auch nicht im Sin­ne von § 255 Abs. 1 HGB an. Die­ser Vor­gang erfüllt mit­hin nicht das Tat­be­stands­merk­mal "Anschaf­fungs­kos­ten" in § 17 Abs. 2 EStG.

Aller­dings wird die Ent­nah­me der Antei­le aus dem Betriebs­ver­mö­gen als anschaf­fungs­ähn­li­cher Vor­gang mit der Fol­ge ange­se­hen, dass an die Stel­le der "his­to­ri­schen" Anschaf­fungs­kos­ten der Ent­nah­me­wert (Teil­wert, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) tritt 3.

Dies gilt aber –wie bei der ver­gleich­ba­ren Bemes­sung der Abset­zun­gen für Abnut­zung nach der Ent­nah­me eines abnutz­ba­ren Wirt­schafts­guts 4– nur dann, wenn durch die Ent­nah­me die stil­len Reser­ven tat­säch­lich auf­ge­deckt und bis zur Höhe des Teil­werts oder gemei­nen Werts steu­er­recht­lich erfasst sind oder noch erfasst wer­den kön­nen. Denn nur in die­sem Fall besteht ein Grund, die Gel­tungs­an­ord­nung des Geset­zes über den kla­ren Wort­laut hin­aus teleo­lo­gisch zu redu­zie­ren und Wert­an­sät­ze unter den Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten zu sub­su­mie­ren, die an sich nicht mit einem Erwerb der Antei­le zusam­men­hän­gen. Ist näm­lich ein Ent­nah­me­ge­winn im Betriebs­ver­mö­gen steu­er­recht­lich erfasst wor­den, käme es zu einer Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung der Wert­stei­ge­run­gen, wenn die Antei­le spä­ter ver­äu­ßert wer­den und der Gewinn als die Dif­fe­renz von Ver­äu­ße­rungs­preis und (his­to­ri­schen) Anschaf­fungs­kos­ten ermit­telt wür­de. Um eine der­ar­ti­ge Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung zu ver­mei­den, tritt der Teil­wert (oder der gemei­ne Wert) an die Stel­le der his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten 5.

Sind aber die stil­len Reser­ven tat­säch­lich nicht erfasst wor­den und kön­nen sie –aus wel­chen Grün­den auch immer– nicht mehr erfasst wer­den, so kann es zu kei­ner Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung kom­men. Einer ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des § 17 Abs. 2 EStG bedarf es nicht. Die Wert­stei­ge­run­gen wer­den ent­spre­chend der gesetz­li­chen Inten­ti­on allein durch § 17 EStG der Besteue­rung unter­wor­fen. Dabei zielt § 17 EStG nicht nur auf Wert­stei­ge­run­gen im Pri­vat­ver­mö­gen 6. Als Fol­ge der Typi­sie­rung durch einen fest bestimm­ten Zeit­rah­men (Fünf­jah­res­zeit­raum) unter­wirft § 17 Abs. 1 EStG alle Anteils­ver­äu­ße­run­gen der Besteue­rung, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war. Woher die ver­äu­ßer­ten Antei­le stam­men, ob sie –wie hier– aus dem Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­men, als ursprüng­lich ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne ent­strickt oder nach­träg­lich –auch nach Absin­ken der Betei­li­gung zu einer unwe­sent­li­chen– erwor­ben wur­den, ist uner­heb­lich 7. Nur dort, wo Wert­stei­ge­run­gen bereits der Besteue­rung unter­wor­fen wur­den, muss § 17 EStG über sei­nen Wort­laut hin­aus teleo­lo­gisch redu­ziert wer­den, damit es zu kei­ner Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung stil­ler Reser­ven kom­men kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. April 2010 – IX R 22/​09

  1. vgl. zum Begriff der Anschaf­fung: BFH, Urteil vom 19.08.2008 – IX R 71/​07, BFHE 222, 484, BSt­Bl II 2009, 13, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 02.10.1984 – VIII R 36/​83, BFHE 143, 228, BSt­Bl II 1985, 320; vgl. zu Ein­zel­hei­ten z.B. Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 160; Blümich/​Ebling, § 17 EStG Rz 202; Gosch in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 17 Rz 205; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 28. Aufl., § 17 Rz 157[]
  3. BFH, Urteil vom 24.06.2008 – IX R 58/​05, BFHE 222, 367, BSt­Bl II 2008, 872, m.w.N. aus dem Schrift­tum[]
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.05.1994 – IX R 59/​92, BFHE 174, 422, BSt­Bl II 1994, 749[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 222, 367, BSt­Bl II 2008, 872, a.E.; so auch Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 17 EStG Rz 207, Stich­wort: Anteils­be­wer­tung bei Ent­nah­me aus einem Betriebs­ver­mö­gen, und Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 180 a.E.[]
  6. a.A. Pysz­ka in GmbH-Rund­schau 1998, 1173[]
  7. so expli­zit BFH, Urteil in BFHE 222, 367, BSt­Bl II 2008, 872[]