Entnahme von Kapitalbeteiligungen

Die Entnahme von Kapitalbeteiligungen führt nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs nur bei Versteuerung der stillen Reserven zu erhöhten Anschaffungskosten. Veräußert ein im Sinne des § 17 EStG qualifiziert beteiligter Gesellschafter Anteile an der Kapitalgesellschaft, die er zuvor aus seinem Betriebsvermögen in sein Privatvermögen überführt hat, so tritt der Entnahmewert dieser Anteile nur dann an die Stelle der (historischen) Anschaffungskosten, wenn durch die Entnahme die stillen Reserven tatsächlich aufgedeckt und bis zur Höhe des Teilwerts oder gemeinen Werts steuerrechtlich erfasst sind oder noch erfasst werden können.

Entnahme von Kapitalbeteiligungen

Diesem Urteil des Bundesfinanzhofs lag ein Fall zugrunde, in dem der Kläger zunächst unmittelbar und mittelbar qualifiziert an der Komplementär-GmbH einer KG beteiligt war und die Beteiligung dann in sein Privatvermögen entnahm. Der Entnahmegewinn blieb unversteuert. Später veräußerte der Kläger seine unmittelbare Beteiligung an der GmbH. Sein Begehren, den Veräußerungsgewinn als Differenz zwischen Veräußerungspreis und Entnahmewert zu versteuern, hatte letztlich keinen Erfolg.

Der Veräußerungsgewinn bildet sich aus dem Unterschied zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten. Anteile an einer Kapitalgesellschaft werden angeschafft, indem sie entgeltlich erworben werden. Überführt der Steuerpflichtige Anteile in sein Privatvermögen, erwirbt er sie mangels Rechtträgerwechsels nicht und schafft sie auch nicht an. Über den Wortlaut des Gesetzes hinaus ist die Entnahme einer Anschaffung aber gleichzusetzen, wenn stille Reserven dadurch tatsächlich erfasst wurden. Denn sonst würden Wertsteigerungen bei einer anschließenden Veräußerung entgegen der gesetzlichen Intention nochmals und damit doppelt erfasst. Einer einschränkenden Auslegung des § 17 Abs. 2 EStG bedarf es deshalb nicht, wenn wie im entschiedenen Fall kein Entnahmegewinn erfasst wurde und auch nicht erfasst werden kann.

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Der in § 17 Abs. 2 EStG verwendete Begriff „Anschaffungskosten“ ist im Sinne des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 HGB auszulegen. Anteile an einer Kapitalgesellschaft werden angeschafft, wenn sie entgeltlich erworben werden1. Erwirbt der Steuerpflichtige z.B. Anteile durch Gründung der Kapitalgesellschaft, so besteht die Gegenleistung (der Anschaffungspreis) in den gesellschaftsrechtlichen Bar- und Sacheinlagen2.

Überführt der Steuerpflichtige Anteile an einer Kapitalgesellschaft aus seinem Betriebs- in sein Privatvermögen, erwirbt er sie mangels Rechtsträgerwechsels nicht und schafft sie deshalb auch nicht im Sinne von § 255 Abs. 1 HGB an. Dieser Vorgang erfüllt mithin nicht das Tatbestandsmerkmal „Anschaffungskosten“ in § 17 Abs. 2 EStG.

Allerdings wird die Entnahme der Anteile aus dem Betriebsvermögen als anschaffungsähnlicher Vorgang mit der Folge angesehen, dass an die Stelle der „historischen“ Anschaffungskosten der Entnahmewert (Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) tritt3.

Dies gilt aber –wie bei der vergleichbaren Bemessung der Absetzungen für Abnutzung nach der Entnahme eines abnutzbaren Wirtschaftsguts4– nur dann, wenn durch die Entnahme die stillen Reserven tatsächlich aufgedeckt und bis zur Höhe des Teilwerts oder gemeinen Werts steuerrechtlich erfasst sind oder noch erfasst werden können. Denn nur in diesem Fall besteht ein Grund, die Geltungsanordnung des Gesetzes über den klaren Wortlaut hinaus teleologisch zu reduzieren und Wertansätze unter den Begriff der Anschaffungskosten zu subsumieren, die an sich nicht mit einem Erwerb der Anteile zusammenhängen. Ist nämlich ein Entnahmegewinn im Betriebsvermögen steuerrechtlich erfasst worden, käme es zu einer Doppelberücksichtigung der Wertsteigerungen, wenn die Anteile später veräußert werden und der Gewinn als die Differenz von Veräußerungspreis und (historischen) Anschaffungskosten ermittelt würde. Um eine derartige Doppelberücksichtigung zu vermeiden, tritt der Teilwert (oder der gemeine Wert) an die Stelle der historischen Anschaffungskosten5.

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Sind aber die stillen Reserven tatsächlich nicht erfasst worden und können sie –aus welchen Gründen auch immer– nicht mehr erfasst werden, so kann es zu keiner Doppelberücksichtigung kommen. Einer einschränkenden Auslegung des § 17 Abs. 2 EStG bedarf es nicht. Die Wertsteigerungen werden entsprechend der gesetzlichen Intention allein durch § 17 EStG der Besteuerung unterworfen. Dabei zielt § 17 EStG nicht nur auf Wertsteigerungen im Privatvermögen6. Als Folge der Typisierung durch einen fest bestimmten Zeitrahmen (Fünfjahreszeitraum) unterwirft § 17 Abs. 1 EStG alle Anteilsveräußerungen der Besteuerung, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Woher die veräußerten Anteile stammen, ob sie –wie hier– aus dem Betriebsvermögen entnommen, als ursprünglich einbringungsgeborene entstrickt oder nachträglich –auch nach Absinken der Beteiligung zu einer unwesentlichen– erworben wurden, ist unerheblich7. Nur dort, wo Wertsteigerungen bereits der Besteuerung unterworfen wurden, muss § 17 EStG über seinen Wortlaut hinaus teleologisch reduziert werden, damit es zu keiner Doppelberücksichtigung stiller Reserven kommen kann.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. April 2010 – IX R 22/09

  1. vgl. zum Begriff der Anschaffung: BFH, Urteil vom 19.08.2008 – IX R 71/07, BFHE 222, 484, BStBl II 2009, 13, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 02.10.1984 – VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; vgl. zu Einzelheiten z.B. Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 160; Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 202; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 17 Rz 205; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 17 Rz 157[]
  3. BFH, Urteil vom 24.06.2008 – IX R 58/05, BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872, m.w.N. aus dem Schrifttum[]
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.05.1994 – IX R 59/92, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872, a.E.; so auch Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 207, Stichwort: Anteilsbewertung bei Entnahme aus einem Betriebsvermögen, und Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 180 a.E.[]
  6. a.A. Pyszka in GmbH-Rundschau 1998, 1173[]
  7. so explizit BFH, Urteil in BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872[]
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