Ent­nah­me alter Wirt­schafts­gü­ter – und die Über­ent­nah­me

Bei der Ermitt­lung der Über­ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG sind auch Ent­nah­men von Wirt­schafts­gü­tern zu berück­sich­ti­gen, die bereits vor der Ein­füh­rung der Vor­schrift in den Betrieb ein­ge­legt wor­den sind.

Ent­nah­me alter Wirt­schafts­gü­ter – und die Über­ent­nah­me

Die Aus­nah­me­re­ge­lung in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG (nun­mehr § 52 Abs. 6 Sät­ze 5 bis 7 EStG) ist mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar.

Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuld­zin­sen nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Eine Über­ent­nah­me ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jahrs über­stei­gen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den typi­siert mit 6 % der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jahrs zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei erge­ben­de Betrag, höchs­tens jedoch der um 2.050 EUR ver­min­der­te Betrag der im Wirt­schafts­jahr ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen, ist dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG sind man­gels einer beson­de­ren Defi­ni­ti­on in die­ser Vor­schrift grund­sätz­lich in Anknüp­fung an die Legal­de­fi­ni­ti­on in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestim­men 1. Danach stellt grund­sätz­lich jede Über­füh­rung oder Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem betrieb­li­chen Bereich des Steu­er­pflich­ti­gen in des­sen pri­va­ten Bereich eine Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 4a EStG dar. Etwas ande­res folgt, anders als das Finanz­ge­richt wohl meint, auch nicht aus dem BFH, Urteil in BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist mit die­ser Ent­schei­dung nicht von der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG abge­wi­chen. Die Ent­schei­dung betraf ledig­lich den Son­der­fall, dass ein Wirt­schafts­gut auf­grund einer Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz, die infol­ge der Begrün­dung einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung ent­stan­den war, einem ande­ren Betriebs­ver­mö­gen ohne die Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven zuzu­ord­nen war. Das Wirt­schafts­gut stell­te jedoch wei­ter­hin Betriebs­ver­mö­gen bei dem abge­ben­den Unter­neh­men dar; die­se Eigen­schaft wur­de ledig­lich für die Zeit des Bestehens der Betriebs­auf­spal­tung über­la­gert. Die Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts in das Pri­vat­ver­mö­gen ist mit die­sem Sach­ver­halt nicht ansatz­wei­se zu ver­glei­chen.

Eine Ein­schrän­kung des Ent­nah­me­be­griffs folgt auch nicht aus § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG. Zwar wer­den nach die­ser Rege­lung Schuld­zin­sen für Dar­le­hen zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens von der Abzugs­be­schrän­kung aus­ge­nom­men. Dar­aus kann aber nicht rück­ge­schlos­sen wer­den, dass die spä­te­re Ent­nah­me die­ser Wirt­schafts­gü­ter bei der Ermitt­lung der Über­ent­nah­men eben­falls unbe­acht­lich sein soll. Eine der­ar­ti­ge sys­te­ma­ti­sche Ver­knüp­fung, wie von der Klä­ge­rin vor­ge­tra­gen, lässt sich dem Gesetz nicht ent­neh­men. Eben­so wenig ist eine der­art ein­schrän­ken­de Aus­le­gung einer Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 4a EStG beschränkt auf sog. Alt­be­trie­be zu recht­fer­ti­gen.

Eine Ein­schrän­kung des Ent­nah­me­be­griffs dahin­ge­hend, dass damit nur die Ent­nah­me der Liqui­di­tät gemeint sei, lässt sich dem Gesetz eben­so wenig ent­neh­men. Dass § 4 Abs. 4a EStG an die Ent­nah­me eines Wirt­schafts­guts und nicht nur an die Ent­nah­me der Liqui­di­tät anknüpft, folgt schon aus der Anwen­dungs­re­ge­lung in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung. Die­se knüpft aus­drück­lich an die Ent­nah­me von Wirt­schafts­gü­tern an.

Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 4a EStG unter Ableh­nung der fina­len Ent­nah­me­theo­rie betriebs­be­zo­gen defi­niert. Denn unter Berück­sich­ti­gung der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung und der gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on des § 4 Abs. 4a EStG, die dar­auf abzielt, eine Gewinn­hin­zu­rech­nung bei Vor­lie­gen von Über­ent­nah­men in dem Betrieb vor­zu­neh­men, für den eine eigen­stän­di­ge Gewinn­ermitt­lung durch­ge­führt wird, ist die Begren­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs aus­schließ­lich betriebs­be­zo­gen aus­zu­le­gen 2. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge daher meh­re­re Betrie­be oder ist er an meh­re­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt, ist der Schuld­zin­sen­ab­zug für jeden Betrieb bzw. Mit­un­ter­neh­mer­an­teil eigen­stän­dig zu ermit­teln 3. Aus­ge­hend von die­sem Geset­zes­ver­ständ­nis, wonach die Schuld­zin­sen­kür­zung maß­geb­lich an den Umstand des Eigen­ka­pi­talent­zugs bei der jewei­li­gen betrieb­li­chen Ein­heit anknüpft, stellt grund­sätz­lich jede Über­füh­rung oder Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem betrieb­li­chen Bereich des Steu­er­pflich­ti­gen in einen ande­ren betrieb­li­chen Bereich des­sel­ben oder eines ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen eine Ent­nah­me beim abge­ben­den und eine Ein­la­ge beim auf­neh­men­den Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar 4.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­amt im vor­lie­gen­den Fall die unent­gelt­li­che Grund­stücks­über­tra­gung an die Kin­der des Bei­gela­de­nen zutref­fend als Ent­nah­me i.S. § 4 Abs. 4a EStG behan­delt. Denn die Grund­stü­cke sind aus dem Betriebs­ver­mö­gen des frü­he­ren Ein­zel­un­ter­neh­mens des Bei­gela­de­nen zunächst in des­sen Pri­vat­ver­mö­gen und sodann in das Pri­vat- oder Betriebs­ver­mö­gen der Kin­der über­führt wor­den. Den Ent­nah­me­wert hat das Finanz­amt eben­falls zutref­fend, was zwi­schen den Betei­lig­ten inso­weit auch nicht strei­tig ist, in Höhe des Teil­werts von 609.000 EUR ange­setzt. Eine Beschrän­kung der Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 4a EStG auf den "Ent­nah­me­ge­winn" im Wege einer teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung ist ange­sichts der von der Recht­spre­chung bejah­ten Anknüp­fung an die Legal­de­fi­ni­ti­on in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 5 und des inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­lauts aus­ge­schlos­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt auch nicht die Auf­fas­sung, die Anwen­dungs­vor­schrift des § 52 Abs. 11 Sät­ze 1 bis 3 EStG (nun­mehr § 52 Abs. 6 Sät­ze 5 bis 7 EStG) kön­ne dahin aus­ge­legt wer­den, dass die Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern, die vor dem 1.01.1999 in den bereits vor die­sem Zeit­punkt bestehen­den Betrieb ein­ge­legt wor­den sind, in das Pri­vat­ver­mö­gen nur in Höhe eines ent­stan­de­nen Ent­nah­me­ge­winns in die Berech­nung der Über­ent­nah­men ein­zu­be­zie­hen sei. Einer erwei­tern­den Aus­le­gung die­ser Anwen­dungs­vor­schrift im Wege einer Ana­lo­gie steht ent­ge­gen, dass es an einer plan­wid­ri­gen Lücke im Gesetz fehlt.

Gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist § 4 Abs. 4a EStG erst­mals für das Wirt­schafts­jahr anzu­wen­den, das nach dem 31.12 1998 endet. Gemäß Satz 2 die­ser Vor­schrift blei­ben Über- und Unter­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re unbe­rück­sich­tigt. Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 09.05.2012 (BFH, Urteil vom 09.05.2012 – X R 30/​06, BFHE 237, 484, BSt­Bl II 2012, 667)), gegen das erfolg­los Ver­fas­sungs­be­schwer­de erho­ben wor­den ist 6, sind aus­ge­hend von dem Wort­laut und Sinn und Zweck des § 52 Abs. 11 Sät­ze 1 und 2 EStG für die Ermitt­lung der nicht­ab­zugs­fä­hi­gen Schuld­zin­sen i.S. des § 4 Abs. 4a Sät­ze 1 und 2 EStG ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 nur die Über- und Unter­ent­nah­men in den nach dem 31.12 1998 enden­den Wirt­schafts­jah­ren zu berück­sich­ti­gen. In frü­he­ren Zeit­räu­men getä­tig­te Über- und Unter­ent­nah­men blei­ben unbe­rück­sich­tigt. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ver­sto­ße, so der Bun­des­fi­nanz­hof, auch nicht gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot. Soweit von einer unech­ten Rück­wir­kung aus­zu­ge­hen sei, weil bei der Ermitt­lung des Betrags der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen der Ansatz von Unter­ent­nah­men, die in der Zeit bis ein­schließ­lich des Wirt­schafts­jahrs 1998 ent­stan­den sei­en, unter­sagt wer­de, sei die­se im Ergeb­nis ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Die Rege­lung ver­sto­ße auch weder gegen den Gleich­heits­satz noch gegen den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit. Ins­be­son­de­re habe der Gesetz­ge­ber durch die Schaf­fung von § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG nicht gegen die von ihm in § 4 Abs. 4a EStG getrof­fe­ne Grund­ent­schei­dung ver­sto­ßen, die beschränk­te Abzieh­bar­keit von Schuld­zin­sen davon abhän­gig zu machen, dass der Unter­neh­mer wegen Über­ent­nah­men die Finan­zie­rung betrieb­li­cher Auf­wen­dun­gen mit­tels ver­zins­li­cher Kre­di­te ver­ur­sacht habe. Viel­mehr knüp­fe die Rege­lung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG an die­se Kon­zep­ti­on an. Sie beschrän­ke ledig­lich die­ses sog. Eigen­ka­pi­tal­mo­dell auf Vor­gän­ge, die erst ab dem Beginn des Gel­tungs­be­reichs der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung des § 4 Abs. 4a EStG ver­wirk­licht wor­den sei­en und klam­me­re damit zuguns­ten und zulas­ten der betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen Eigen­ka­pi­tal­ver­än­de­run­gen frü­he­rer Zeit­räu­me aus. Damit ergän­ze der Gesetz­ge­ber sein Eigen­ka­pi­tal­mo­dell aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät dahin­ge­hend, dass in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­de Umstän­de unbe­rück­sich­tigt blei­ben sol­len. Dies sei jeden­falls dann nicht sach­wid­rig, wenn sich die Anwen­dungs­re­ge­lung wie hier auf eine völ­lig neue Kon­zep­ti­on der Beschrän­kung des betrieb­li­chen Schuld­zin­sen­ab­zugs bezie­he. Die­ser völ­lig neue gesetz­ge­be­ri­sche Ansatz recht­fer­ti­ge es, in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­de Umstän­de außen vor zu las­sen und die Neu­re­ge­lung nur auf Sach­ver­hal­te zu erstre­cken, die vom Steu­er­pflich­ti­gen im zeit­li­chen Gel­tungs­be­reich des § 4 Abs. 4a EStG ver­wirk­licht wor­den sei­en. Dies gel­te umso mehr dann, wenn die Gleich­be­hand­lung von bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen auf der einen Sei­te und Über­schuss­rech­nern auf der ande­ren Sei­te nur durch einen Neu­an­fang erreicht wer­den kön­ne.

Für die Betrie­be, die vor dem 1.01.1999 eröff­net wor­den sind (sog. Alt­be­trie­be), ent­hält § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG eine Son­der­re­ge­lung. Im Fall der Betriebs­auf­ga­be sind bei der Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern aus dem Betriebs­ver­mö­gen in das Pri­vat­ver­mö­gen die Buch­wer­te nicht als Ent­nah­me anzu­set­zen, im Fall der Betriebs­ver­äu­ße­rung ist nur der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn als Ent­nah­me anzu­set­zen.

Aus­weis­lich der Begrün­dung zum Geset­zes­ent­wurf des StÄndG 2001 7 soll mit der Ergän­zung der Anwen­dungs­re­ge­lung durch den neu­en Satz 3 eine Benach­tei­li­gung von Alt- gegen­über Neu­be­trie­ben besei­tigt wer­den. Bei Neu­be­trie­ben sei­en die Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens bei Betriebs­er­öff­nung als Ein­la­ge und bei Betriebs­auf­ga­be als Ent­nah­me zu behan­deln (bei Betriebs­ver­äu­ße­rung sei­en sie Teil des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses). Da die vor dem 1.01.1999 eröff­ne­ten Betrie­be mit einem Stand der Unter­ent­nah­men von 0 DM begän­nen, sei es sach­ge­recht, bei die­sen Betrie­ben im Fal­le der Betriebs­auf­ga­be oder -ver­äu­ße­rung die Buch­wer­te der Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens nicht als Ent­nah­me anzu­set­zen.

Mit der Rege­lung in Satz 3 wird daher die in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ange­ord­ne­te Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Kapi­tal­kon­ten­ent­wick­lung für die Zeit­räu­me bis zum 1.01.1999 für Alt­be­trie­be teil­wei­se kom­pen­siert. Denn durch die Begren­zung der Ent­nah­me auf die Dif­fe­renz des Ent­nah­me­werts (gemei­ner Wert) zum Buch­wert bzw. auf die Dif­fe­renz des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses zum Buch­wert bleibt die Ent­nah­me der Wirt­schafts­gü­ter bzw. des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses bei den Alt­be­trie­ben für die Berech­nung der nicht­ab­zugs­fä­hi­gen Schuld­zin­sen ergeb­nis­neu­tral 8. Mit der Rege­lung hat der Gesetz­ge­ber die nahe­zu wort­glei­che Bil­lig­keits­re­ge­lung in dem BMF, Schrei­ben vom 22.05.2000 – IV C 2 ‑S 2144- 60/​00 9 zu § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 1999 vom 22.12 1999 10 kodi­fi­ziert.

Es ist zwar davon aus­zu­ge­hen, dass die Rege­lung in Satz 3 im Ergeb­nis zu kurz greift, weil sie sich nur auf die Ent­nah­men bei der Been­di­gung der betrieb­li­chen Tätig­keit beschränkt und Ent­nah­men der vor dem 1.01.1999 ein­ge­leg­ten Wirt­schafts­gü­ter bei einem lau­fen­den Betrieb nicht in die Aus­nah­me­re­ge­lung ein­be­zieht 11. Es hät­te durch­aus nahe­ge­le­gen, die Rege­lung auch auf die Ent­nah­men von Wirt­schafts­gü­tern zu erstre­cken, die bereits vor dem 1.01.1999 in den Betrieb ein­ge­legt wor­den sind.

Aller­dings ist die Rege­lung in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG aber über ihren ein­deu­ti­gen Wort­laut hin­aus nicht im Wege der rechts­fort­bil­den­den Ana­lo­gie auch auf den letzt­ge­nann­ten Fall anzu­wen­den. Es ist zwar Auf­ga­be der Gerich­te, unge­woll­te Unvoll­stän­dig­kei­ten des Geset­zes durch Schlie­ßung der Lücken zu behe­ben 12. Vor­aus­set­zung für eine sol­che Lücken­fül­lung ist aber das Vor­lie­gen einer "plan­wid­ri­gen Unvoll­stän­dig­keit des Geset­zes" 13. Eine sol­che liegt nur dann vor, wenn fest­ge­stellt wer­den kann, dass die Erstre­ckung der Aus­nah­me­re­ge­lung in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG auf Ent­nah­men der vor dem 1.01.1999 ein­ge­leg­ten Wirt­schafts­gü­ter bei einem sog. Alt­be­trieb ver­se­hent­lich unter­blie­ben ist.

Dafür gibt es aller­dings kei­ne Anhalts­punk­te. Aus der Geset­zes­be­grün­dung folgt unmiss­ver­ständ­lich, dass der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung in Satz 3 die Benach­tei­li­gung sog. Alt­be­trie­be gegen­über den Neu­be­trie­ben nur in den Fäl­len der Betriebs­auf­ga­be und Betriebs­ver­äu­ße­rung besei­ti­gen woll­te. Damit hat er, wie eben­falls bereits dar­ge­legt, die bis­he­ri­ge dies­be­züg­li­che Bil­lig­keits­re­ge­lung der Ver­wal­tung kodi­fi­ziert. Es besteht kein Anhalts­punkt für die Annah­me, der Gesetz­ge­ber habe nicht erkannt, dass die Alt­be­trie­be gegen­über den Neu­be­trie­ben in den Fäl­len der Ent­nah­me von Wirt­schafts­gü­tern, die bereits vor dem 1.01.1999 in den Alt­be­trieb ein­ge­legt wor­den sind, jeden­falls auch in den Fäl­len benach­tei­ligt sind, in denen zum 1.01.1999 ein posi­ti­ves Kapi­tal­kon­to bestan­den hat. Wie dar­ge­legt hat der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG bewusst das sog. Eigen­ka­pi­tal­mo­dell auf Vor­gän­ge beschränkt, die erst ab dem Beginn des Gel­tungs­be­reichs der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung des § 4 Abs. 4a EStG, mit­hin ab dem 1.01.1999 ver­wirk­licht wor­den sind. Damit hat er zuguns­ten und zulas­ten der betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen Eigen­ka­pi­tal­ver­än­de­run­gen frü­he­rer Zeit­räu­me aus­ge­klam­mert. Dem Gesetz­ge­ber war mit­hin durch­aus bewusst, dass damit frü­he­re Ein­la­gen, die sich nicht bis zum 1.01.1999 "ver­braucht" haben, bei der Ermitt­lung der Über­ent­nah­men unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Die Annah­me, der Gesetz­ge­ber habe die Aus­nah­me­vor­schrift ver­se­hent­lich zu eng gefasst, ist damit nicht zu ver­ein­ba­ren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist schließ­lich auch nicht der Auf­fas­sung, dass § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG, soweit er im Streit­fall zur Anwen­dung gelangt, gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes ver­stößt.

Ein Ver­stoß ist nicht des­halb zu beja­hen, weil nach § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG lau­fen­de Betrie­be gegen­über been­de­ten Betrie­ben benach­tei­ligt wer­den, da Ent­nah­men der vor dem 1.01.1999 ein­ge­leg­ten Wirt­schafts­gü­ter bei einem lau­fen­den Betrieb nicht in die Aus­nah­me­re­ge­lung ein­be­zo­gen wer­den. Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen las­sen, ob die bei­den Fall­ge­stal­tun­gen tat­säch­lich ver­gleich­bar sind, denn jeden­falls wäre eine Ungleich­be­hand­lung sach­lich gerecht­fer­tigt.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last an der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 14.

Nach Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist ein von § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG ggf. aus­ge­hen­der Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz zumin­dest gerecht­fer­tigt. Es ist nicht zu bean­stan­den, dass das Gesetz eine Ent­nah­me­be­güns­ti­gung nur für den auf­ge­ge­be­nen bzw. ver­äu­ßer­ten Betrieb vor­sieht. So unter­lie­gen auch Gewin­ne, die im Zusam­men­hang mit einer Betriebs­auf­ga­be bzw. einer Betriebs­ver­äu­ße­rung ent­stan­den sind, einem beson­de­ren Besteue­rungs­re­gime (Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG, Frei­be­trag gemäß § 16 Abs. 4 EStG). Mit der Tarif­be­güns­ti­gung soll ver­mie­den wer­den, dass die zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen, gesam­mel­ten stil­len Reser­ven dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif unter­wor­fen wer­den 15. Die Frei­be­trags­re­ge­lung ver­folgt sozi­al­po­li­ti­sche Zwe­cke und dient in ers­ter Linie der Sicher­stel­lung der (Alters-)Ver­sor­gung des Steu­er­pflich­ti­gen, der sein betrieb­li­ches Enga­ge­ment been­det. Ange­sichts des­sen ist es ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, wenn der Gesetz­ge­ber die Ent­nah­me­be­güns­ti­gung im Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 4a EStG nur auf die vor dem 1.01.1999 in das Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­leg­ten Wirt­schafts­gü­ter erstreckt, die im Rah­men einer Betriebs­auf­ga­be oder der Betriebs­ver­äu­ße­rung ent­nom­men wor­den sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Novem­ber 2016 – IV R 46/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 22.09.2011 – IV R 33/​08, BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10; und vom 12.12 2013 – IV R 17/​10, BFHE 244, 23, BSt­Bl II 2014, 316, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10[]
  3. BFH, Urtei­le vom 29.03.2007 – IV R 72/​02, BFHE 217, 514, BSt­Bl II 2008, 420, und in BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10, und in BFHE 244, 23, BSt­Bl II 2014, 316, jeweils m.w.N.[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 07.04.2015 – 2 BvR 1868/​12[]
  7. BT-Drs. 14/​6877, S. 28[]
  8. vgl. Sei­ler, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea95[]
  9. BSt­Bl I 2000, 588, Rdnr. 37[]
  10. BGBl I 1999, 2601, BSt­Bl I 2000, 13[]
  11. eben­so Sei­ler, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea96, und Wendt, Der Ertrag-Steu­er-Bera­ter 2002, 276, 278, auch mit Hin­weis auf die in Ein­zel­fäl­len bestehen­de Über­kom­pen­sa­ti­on[]
  12. BFH, Urtei­le vom 20.10.1983 – IV R 175/​79, BFHE 139, 561, BSt­Bl II 1984, 221; vom 21.05.1987 – IV R 339/​84, BFHE 150, 32, BSt­Bl II 1987, 625; und vom 02.12 2015 – V R 25/​13, BFHE 251, 534, Rz 37[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/​12, BFHE 242, 14, BSt­Bl II 2014, 609, Rz 25; Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 14.04.2015 – GrS 2/​12, BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007, Rz 62[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, Rz 36, m.w.N.; BFH, Urtei­le vom 20.09.2012 – IV R 36/​10, BFHE 238, 429, BSt­Bl II 2013, 498, Rz 23; und vom 10.09.2015 – IV R 8/​13, BFHE 251, 25, BSt­Bl II 2015, 1046, Rz 14[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2015 – IV R 26/​12, BFHE 249, 536, BSt­Bl II 2015, 797, m.w.N.[]