Entscheidung über die Masseschuld im Festsetzungsverfahren

Über die Frage, ob nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Einkommensteuerforderungen aus Gewinnanteilen an einer Mitunternehmerschaft als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren oder dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zuzuordnen sind, ist nicht im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren, sondern im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden.

Entscheidung über die Masseschuld im Festsetzungsverfahren

Die Einkommensteuer aus einer nach Insolvenzeröffnung neu aufgenommenen einzelunternehmerischen Tätigkeit ist als Masseschuld aufgrund massebezogenen Verwaltungshandelns gegen den Insolvenzverwalter (Treuhänder) festzusetzen, wenn dieser die selbständige Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt, die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht für seinen Unterhalt belassen werden, und die Aufnahme der Tätigkeit ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt, um durch die selbständige Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu begleichen1.

Über die Frage, ob die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Einkommensteuerforderungen aus evtl. Gewinnanteilen an der Ärztegemeinschaft als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren oder dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zuzuordnen sind, ist nicht im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren, sondern im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden2.

Der Bundesfinanzhof sieht hierfür als maßgeblich an, dass gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft aber weder “Einkünfte” noch “mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen”, sondern die Auswirkungen der unterschiedlichen Vermögensmassen eines Insolvenzverfahrens auf die Einkommensteuerfestsetzung. Diese Zuordnungsfrage ist dem (privaten) Vermögensbereich zuzuordnen. Danach wäre es mit dem Gesetzeswortlaut nicht mehr vereinbar, wollte man diesen zusätzlichen insolvenzrechtlichen Regelungsgehalt zum Gegenstand des Gewinnfeststellungsverfahrens machen.

Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Im vereinfachten Insolvenzverfahren werden die Aufgaben des Insolvenzverwalters durch den Treuhänder (vgl. § 313 Abs. 1 InsO in der bis 30.06.2014 geltenden Fassung) wahrgenommen3. Sonstige nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche sind insolvenzfrei und gegen den Schuldner festzusetzen4. Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird. Er ist Teil des Festsetzungsverfahrens5. Danach wird über die insolvenzrechtliche Zuordnung eines Steueranspruchs im Festsetzungsverfahren, nicht im Erhebungsverfahren durch einen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO entschieden6.

Einkommensteuerschulden, die ausschließlich auf der selbständigen Tätigkeit der Schuldnerin beruhen, sind Masseverbindlichkeiten und durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder festzusetzen.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall sind diese Einkommensteuerschulden jedenfalls gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO begründet worden, und zwar unabhängig davon, ob die Insolvenzschuldnerin ihre Tätigkeit als Einzelunternehmerin oder als Mitunternehmerin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ausgeübt hat.

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO solche Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die Verbindlichkeit insoweit auf eine -wie auch immer geartete- Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein7. Nach § 35 InsO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung (= § 35 Abs. 1 InsO n.F.) ist Insolvenzmasse das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt.

Geht man von einer Einzelunternehmerstellung der Insolvenzschuldnerin aus, sind die Einkommensteuerschulden “in anderer Weise durch die Verwaltung … der Insolvenzmasse begründet” worden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO).

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 16.04.20158 entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die auf einer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fortgeführten einzelunternehmerischen Tätigkeit des Schuldners beruhen, auch unter Geltung des im Streitfall anwendbaren § 35 InsO, der noch keine Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters oder Treuhänders zur selbständigen Tätigkeit des Schuldners normierte, unter bestimmten Voraussetzungen Masseverbindlichkeiten sind. Dies ist dann der Fall, wenn der Insolvenzverwalter oder Treuhänder diese selbständige Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt, die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht auf dessen Antrag nach § 850i ZPO (ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO) vom Gericht belassen werden, und die Fortführung der Tätigkeit ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt, um durch die selbständige Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu begleichen. In einem derartigen Handeln ist eine massebezogene Verwaltungsmaßnahme nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO zu sehen, die über eine bloße -keine Masseverbindlichkeit begründende- Duldung9 der selbständigen Tätigkeit hinausgeht.

Diese Grundsätze greifen gleichermaßen ein, wenn es sich nicht um eine als Einzelunternehmer fortgeführte gewerbliche, sondern um eine von einem Einzelunternehmer neu aufgenommene freiberufliche Tätigkeit handelt. So fällt nicht nur ein Gewerbebetrieb, sondern im Grundsatz auch eine freiberufliche Praxis in die Insolvenzmasse10. Zudem macht es keinen Unterschied, ob die selbständige Tätigkeit im Insolvenzverfahren fortgeführt oder während des Insolvenzverfahrens durch eine natürliche Person neu aufgenommen wird. In beiden Fällen gehört der Neuerwerb nach § 35 InsO zur Insolvenzmasse, auf den sich die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters (Treuhänders) erstreckt (vgl. § 80 Abs. 1 InsO).

Im hier entschiedenen Streitfall sind diese Voraussetzungen gegeben.

Selbst wenn das Insolvenzrecht die Freigabe einer Sachgesamtheit unter exakter Bezeichnung der freigegebenen Gegenstände erlauben sollte11, ist hier eine derartige Freigabe nicht erfolgt. Im Streitfall fehlte es an einer entsprechend eindeutigen Willenserklärung.

In der vom Treuhänder unterschriebenen Vereinbarung kann auch keine Erklärung gesehen werden, wonach der Treuhänder die selbständige Tätigkeit der Schuldnerin als solche freigeben wollte. Dies gilt unabhängig davon, ob eine solche Freigabe vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. insolvenzrechtlich überhaupt möglich war12. Eine derartige Freigabeerklärung müsste jedenfalls darauf gerichtet sein, die selbständige Tätigkeit vollständig aus der Insolvenzmasse zu lösen13. Hieran fehlt es. In der vom Treuhänder unterzeichneten Vereinbarung kommt nicht zum Ausdruck, dass er das Vermögen und die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit freigeben wollte. Vielmehr hat das Finanzgericht für den Bundesfinanzhof bindend festgestellt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), dass kein Verzicht auf die Massezugehörigkeit der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit vorlag, sondern die pfändungsfreien Beträge weiterhin von der Masse vereinnahmt werden sollten.

Mangels entsprechender Freigabeerklärung ist es daher auch nicht möglich, für den Fall, dass vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. eine Freigabe einer selbständigen Tätigkeit insolvenzrechtlich nicht möglich gewesen sein sollte, in dem Vorgehen des Treuhänders eine bloße Duldung der selbständigen Tätigkeit i.S. des BFH-Urteils in BFH/NV 2013, 411, Rz 26, zu sehen.

Der Treuhänder hat die Aufnahme der selbständigen Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse erlaubt.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs lässt sich der Vereinbarung zwischen Treuhänder und Insolvenzschuldnerin entnehmen, dass erst die aktive Zustimmung des Treuhänders zu dieser Vereinbarung es der Insolvenzschuldnerin ermöglichte, ihre freiberufliche Tätigkeit im Rahmen der Ärztegemeinschaft aufzunehmen. So heißt es in der Präambel dieser Vereinbarung, dass sie “der Sicherstellung der Kooperation” zwischen der Insolvenzschuldnerin und der Ärztegemeinschaft dient und der in diesem Zusammenhang bestehenden Zahlungspflicht der Insolvenzschuldnerin gegenüber der Ärztegemeinschaft. Hieraus folgt, dass der Insolvenzschuldnerin die selbständige Tätigkeit im Rahmen der Ärztegemeinschaft ohne Zustimmung des Treuhänders nicht möglich gewesen wäre.

Zudem hat der Treuhänder für die Streitjahre den pfändbaren Betrag der Einkünfte zur Masse gezogen.

Bei einem selbständig tätigen Schuldner gehören Einkünfte, die er nach der Insolvenzeröffnung erzielt, ohne Abzug beruflich bedingter Ausgaben in vollem Umfang zur Insolvenzmasse14. Der Schuldner konnte jedoch -auch bereits für vor dem 1.12 2001 eröffnete Insolvenzverfahren15- beantragen, dass ihm das Insolvenzgericht von den erzielten Einkünften gemäß § 850i ZPO einen pfändungsfreien Anteil belässt. Nach diesem Schema wurde im Streitfall verfahren. Dass für das Jahr 2004 ggf. nicht alle pfändungsfreien Einkünfte zur Masse gelangt sind, sieht der Bundesfinanzhof als unerheblich an. Entscheidend ist, dass die Einkünfte nach Abzug eines pfändungsfreien Anteils von der Masse vereinnahmt werden sollten. Ebenso sieht es der Bundesfinanzhof als unerheblich an, dass der Insolvenzschuldnerin der pfändungsfreie Anteil der Einkünfte nicht vom Insolvenzgericht, sondern vom Treuhänder selbst belassen wurde.

Schließlich ermöglichte der Treuhänder im Ergebnis die Aufnahme der Tätigkeit, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzte, um die durch die selbständige Tätigkeit entstehenden Forderungen Dritter zu begleichen.

Dies ergibt sich aus der Vereinbarung zwischen Treuhänder und Insolvenzschuldnerin, wonach die Ärztegemeinschaft der Insolvenzschuldnerin die erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur zur Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit entgeltlich zur Verfügung gestellt hat. Indem der Treuhänder dieser Vorgehensweise durch die Unterzeichnung genannter Vereinbarung zustimmte, ermöglichte er der Insolvenzschuldnerin die Aufnahme dieser Tätigkeit und den Einsatz massezugehöriger Mittel zur Begleichung von Betriebsausgaben.

Die Einkommensteuerschulden sind auch dann durch ein massebezogenes Verwaltungshandeln i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO entstanden, wenn man mit dem Finanzamt von einer Mitunternehmerstellung der Insolvenzschuldnerin ausgeht.

Der BFH hat bereits entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die aus einem zur Masse gehörenden Gesellschaftsanteil an einer GbR resultieren, Masseverbindlichkeiten sind16. Diese Entscheidung betraf einen Fall, in dem der insolvente Gesellschafter seine gesellschaftsrechtliche Stellung bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens innehatte.

Sollte es das Zivilrecht gestatten, dass sich eine insolvente Person (hier die Insolvenzschuldnerin) während des Insolvenzverfahrens -auch ohne Freigabe des Gesellschaftsanteils durch den Insolvenzverwalter- an einer GbR als Gesellschafter beteiligt, wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil massezugehörig. Unter der Geltung des § 1 der Konkursordnung wurde es für möglich erachtet, dass ein ausgeschiedener insolventer Gesellschafter während des Konkursverfahrens als neues Mitglied der bisherigen Gesellschaft aufgenommen wird, weil zur Konkursmasse nur das bisher erworbene Vermögen gehörte17. Ob dies auch unter der Geltung des § 35 InsO weiterhin möglich ist, wonach der Neuerwerb in die Insolvenzmasse fällt, erscheint fraglich18. Aber selbst wenn sich eine insolvente Person während des Insolvenzverfahrens als Gesellschafter an einer GbR beteiligen kann, kann dies wegen § 35 InsO im Grundsatz nicht dazu führen, dass der hierdurch begründete Gesellschaftsanteil insolvenzfrei ist. Vielmehr wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil massezugehörig und grundsätzlich von der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters erfasst (§ 80 Abs. 1 InsO). So sind Gesellschaftsanteile keine unpfändbaren Gegenstände nach § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO, die nicht zur Insolvenzmasse gehören; sie unterliegen gemäß § 859 Abs. 1 ZPO der Einzelzwangsvollstreckung19.

Im Übrigen liegt weder eine Freigabe der mitunternehmerischen Tätigkeit bzw. des Gesellschaftsanteils der Insolvenzschuldnerin noch lediglich eine Duldung dieser Tätigkeit vor.

Zur Freigabe gelten die unter II. 4.c aa gemachten Ausführungen entsprechend. Eine bloße Duldung der mitunternehmerischen Tätigkeit ist schon deshalb nicht gegeben, weil der Treuhänder die Aufnahme der selbständigen Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse erlaubt und deshalb an der Entstehung eines massezugehörigen Gesellschaftsanteils mitgewirkt hat.

Ebenso sind die Einkommensteuerschulden insgesamt als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren. Die vom Treuhänder hilfsweise begehrte Aufteilung dieser Schulden kommt aus den im BFH, Urteil vom 16.04.201520 genannten Gründen nicht in Betracht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Juli 2015 – III R 32/13

  1. vgl. auch BFH, Urteil vom 16.04.2015 – III R 21/11, BFHE 250, 7 []
  2. FG Niedersachsen, Urteil vom 28.10.2008 – 13 K 457/07, EFG 2009, 486, unter I. 2.b; nachgehend BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 164a; Roth, Insolvenzsteuerrecht, Rz 4.212; so wohl auch Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 64; a.A. aber Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 192; Benne, BB 2001, 1977, 1987 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 13.04.2011 – II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 11 []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 05.03.2008 – X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II. 1., m.w.N.; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35 []
  6. gleicher Ansicht Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 218 Rz 13; Benne, BB 2001, 1977, 1985 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13, unter II. 1.b aa; Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 3. Aufl., § 55 Rz 15 []
  8. BFH, Urteil vom 16.04.2015 – III R 21/11, BFHE 250, 7, Rz 16 []
  9. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 250, 7, Rz 18 []
  10. vgl. Uhlenbruck/Hirte, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 35 InsO Rz 276, m.w.N.; Schmidt/Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 5. Aufl., § 35 InsO Rz 102, m.w.N. []
  11. vgl. dazu Pape, WM 2013, 1145, 1146 []
  12. vgl. dazu Pape, WM 2013, 1145 []
  13. vgl. Pape, WM 2013, 1145, 1148 []
  14. vgl. BGH, Beschluss vom 20.03.2003 – IX ZB 388/02, WM 2003, 980, unter V.0.b []
  15. BGH, Beschluss in WM 2003, 980, unter V.2.b []
  16. BFH, Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 36 ff. []
  17. vgl. Jäger/Weber, Konkursordnung, 8. Aufl., § 212 Rz 6, m.w.N.; Staudinger/Habermaier, BGB, § 728 Rz 25 []
  18. vgl. Staudinger/Habermaier, a.a.O., § 728 Rz 25 []
  19. vgl. auch Schmidt/Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, a.a.O., § 35 InsO Rz 142 []
  20. BFH, Urteil vom 16.04.2015 – III R 21/11, unter II. 4. []