Ent­sor­gungs­pflich­ten nach dem Elek­tro- und Elek­tro­nik­ge­rä­te­ge­setz – und die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen

Rück­stel­lun­gen für Ver­pflich­tun­gen, ab dem 13.08.2005 in Ver­kehr gebrach­te Ener­gie­spar­lam­pen zu ent­sor­gen, kön­nen erst gebil­det wer­den, wenn sich die­se Pflich­ten durch den Erlass einer Abhol­an­ord­nung nach § 16 Abs. 5 Elek­troG hin­rei­chend kon­kre­ti­siert haben.

Ent­sor­gungs­pflich­ten nach dem Elek­tro- und Elek­tro­nik­ge­rä­te­ge­setz – und die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen

Für die Ver­pflich­tung zur Ent­sor­gung von vor dem 13.08.2005 in Ver­kehr gebrach­ten Ener­gie­spar­lam­pen kön­nen man­gels hin­rei­chen­den Ver­gan­gen­heits­be­zugs kei­ne Rück­stel­lun­gen gebil­det wer­den.

Her­stel­ler von Elek­tro- und Elek­tro­nik­ge­rä­ten sind nach dem Elek­tro- und Elek­tro­nik­ge­rä­te­ge­setz (Elek­troG) ver­pflich­tet, nach dem 13.08.2005 in Ver­kehr gebrach­te Gerä­te abzu­ho­len und zu ent­sor­gen. Nach dem Ele­kroG müs­sen sich Gerä­te­her­stel­ler bei einer Gemein­sa­men Stel­le regis­trie­ren und dort die in Ver­kehr gebrach­ten Gerä­te mel­den. Die Gemein­sa­me Stel­le ermit­telt sodann den Umfang der Abhol­pflich­ten, erlässt im Rah­men einer Belei­hung Abhol­an­ord­nun­gen und koor­di­niert die Bereit­stel­lung von Sam­mel­be­häl­tern sowie die Abho­lung der Gerä­te.

Im dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall han­del­te es sich um die Her­stel­le­rin von Ener­gie­spar­lam­pen, wel­che für die von ihr in Ver­kehr gebrach­ten Gerä­te mit dem Argu­ment Rück­stel­lun­gen gebil­det hat­te, die Abhol- und Ent­sor­gungs­pflicht erge­be sich unmit­tel­bar aus dem Elek­troG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil nun klar­ge­stellt, dass sich die Abhol- und Ent­sor­gungs­ver­pflich­tung der Her­stel­ler zwar als abs­trak­te Rechts­pflicht aus dem Elek­troG ergibt, sich die­se aber erst durch den Erlass einer zusätz­li­chen Abhol­ver­fü­gung hin­rei­chend kon­kre­ti­siert. Eine Rück­stel­lungs­bil­dung war danach man­gels Abhol­an­ord­nung aus­ge­schlos­sen.

Ent­ge­gen dem Finanz­ge­richt Müns­ter 1 waren für die Ent­sor­gungs­kos­ten der in der Zeit vom 13.08.2005 bis zum 31.12 2009 in Ver­kehr gebrach­ten und der Gemein­sa­men Stel­le gemel­de­ten Ener­gie­spar­lam­pen kei­ne Rück­stel­lun­gen zu bil­den.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz u.a. Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Die dar­aus fol­gen­de Pas­si­vie­rungs­pflicht gehört zu den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung und ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Steu­er­bi­lanz der Her­stel­le­rin zu beach­ten 2. Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten set­zen ent­we­der das Bestehen einer ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die über­wie­gen­de Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grun­de nach vor­aus, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann. Gegen­stand der Ver­bind­lich­keit kön­nen nicht nur Geld­schul­den, son­dern auch Werk­leis­tungs­pflich­ten sein. Dabei bedarf es ‑auch bei öffent­lich-recht­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten- der Kon­kre­ti­sie­rung in dem Sin­ne, dass sie inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt, in zeit­li­cher Nähe zum Bilanz­stich­tag zu erfül­len sowie sank­ti­ons­be­wehrt sind. Kon­kre­ti­siert wird eine öffent­lich-recht­li­che Pflicht dabei regel­mä­ßig durch einen Rechts­akt 3. Hier­nach kann auch eine Pflicht, die sich allein aus gesetz­li­chen Bestim­mun­gen ergibt, eine Rück­stel­lung recht­fer­ti­gen; dies setzt aller­dings einen ent­spre­chend kon­kre­ten Geset­zes­be­fehl vor­aus 4.

Ist die Ver­pflich­tung am Bilanz­stich­tag nicht nur der Höhe nach unge­wiss, son­dern auch dem Grun­de nach noch nicht recht­lich ent­stan­den, so kann eine Rück­stel­lung nur unter der wei­te­ren Vor­aus­set­zung gebil­det wer­den, dass sie wirt­schaft­lich in den bis zum Bilanz­stich­tag abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­ren ver­ur­sacht ist 5. Die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung einer Ver­bind­lich­keit im abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jahr oder in den Vor­jah­ren setzt vor­aus, dass die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le erfüllt sind und das Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit nur noch von wirt­schaft­lich unwe­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len abhängt. Maß­ge­bend ist hier­nach die wirt­schaft­li­che Wer­tung des Ein­zel­falls im Lich­te der recht­li­chen Struk­tur des Tat­be­stands, mit des­sen Erfül­lung die Ver­bind­lich­keit ent­steht 6.

Die Ent­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen der Her­stel­le­rin für die in der Zeit vom 13.08.2005 bis zum 31.12 2009 in Ver­kehr gebrach­ten und der Gemein­sa­men Stel­le gemel­de­ten Ener­gie­spar­lam­pen waren in den Streit­jah­ren nicht hin­rei­chend kon­kre­ti­siert.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Elek­troG ist jeder Her­stel­ler ver­pflich­tet, die nach § 9 Abs. 4 Elek­troG bereit­ge­stell­ten Behält­nis­se ent­spre­chend der Zuwei­sung der zustän­di­gen Behör­de nach § 16 Abs. 5 Elek­troG unver­züg­lich abzu­ho­len. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 Elek­troG gilt für die Abho­lung § 9 Abs. 8 Elek­troG, wonach die Her­stel­ler ins­be­son­de­re frei­wil­lig indi­vi­du­el­le oder kol­lek­ti­ve Rück­nah­me­sys­te­me für die unent­gelt­li­che Rück­ga­be von Alt­ge­rä­ten aus pri­va­ten Haus­hal­ten ein­rich­ten und betrei­ben kön­nen. Ent­spre­chend hat der Her­stel­ler nach § 10 Abs. 1 Satz 3 Elek­troG die Alt­ge­rä­te oder deren Bau­tei­le wie­der­zu­ver­wen­den oder zu behan­deln (§ 11 Elek­troG) und zu ent­sor­gen (§ 12 Elek­troG) sowie die Kos­ten der Abho­lung und der Ent­sor­gung zu tra­gen. § 16 Abs. 5 Elek­troG sieht inso­weit zur Durch­set­zung der Abhol­pflich­ten 7 vor, dass das nach § 16 Abs. 1 Elek­troG grund­sätz­lich zustän­di­ge Umwelt­bun­des­amt in dem Fall, dass es von der nach § 6 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 14 Elek­troG von den Her­stel­lern zu errich­ten­den Gemein­sa­men Stel­le (hier: der E) eine Mel­dung nach § 14 Abs. 6 Satz 3 Elek­troG erhält, die im Ein­zel­fall die erfor­der­li­chen Anord­nun­gen zur zügi­gen Abho­lung der bereit­ge­stell­ten Behält­nis­se unter Berück­sich­ti­gung der von ihm geprüf­ten Berech­nun­gen der Gemein­sa­men Stel­le nach § 14 Abs. 5 und 6 Elek­troG trifft.

Das Ver­fah­ren zum Erlass der Abhol­an­ord­nung sieht vor, dass die Gemein­sa­me Stel­le zunächst auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge die Auf­ga­be hat, die Men­ge der von jedem regis­trier­ten Her­stel­ler bei den öffent­lich-recht­li­chen Ent­sor­gungs­trä­gern abzu­ho­len­den Alt­ge­rä­te zu ermit­teln (§ 14 Abs. 5 Satz 1 Elek­troG). Nach § 14 Abs. 5 Satz 3 Elek­troG berech­net sich dabei für die ab dem 13.08.2005 in Ver­kehr gebrach­ten Elek­tro- und Elek­tro­nik­ge­rä­te die Ver­pflich­tung nach Wahl des Her­stel­lers ent­we­der nach dem von ihm durch Sor­tie­rung oder nach wis­sen­schaft­lich aner­kann­ten sta­tis­ti­schen Metho­den nach­ge­wie­se­nen Anteil sei­ner ein­deu­tig iden­ti­fi­zier­ba­ren Alt­ge­rä­te an der gesam­ten Alt­ge­rä­te­men­ge pro Gerä­te­art (Nr. 1) oder ‑was der Regel­fall 8 und auch im Streit­fall so gewe­sen ist- sei­nem Anteil an der gesam­ten im jewei­li­gen Kalen­der­jahr in Ver­kehr gebrach­ten Men­ge an Elek­tro- und Elek­tro­nik­ge­rä­ten pro Gerä­te­art (Nr. 2). Grund­la­ge sind nach § 14 Abs. 5 Satz 4 Elek­troG die Mit­tei­lun­gen der Her­stel­ler gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 1 bis 4 Elek­troG 9. Hier­auf auf­bau­end bestimmt die Gemein­sa­me Stel­le die zeit­lich und ört­lich gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung der Abhol­pflicht auf alle regis­trier­ten Her­stel­ler auf der Basis einer wis­sen­schaft­lich aner­kann­ten Berech­nungs­wei­se, die durch Gut­ach­ten eines unab­hän­gi­gen Sach­ver­stän­di­gen bestä­tigt wur­de und teilt das Ergeb­nis die­ser Berech­nun­gen (§ 14 Abs. 6 Satz 1 Elek­troG) 10 dem Umwelt­bun­des­amt mit, das sodann die Abhol­ver­fü­gung nach § 16 Abs. 5 Elek­troG erlässt.

as Umwelt­bun­des­amt hat aller­dings nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Elek­troG von der Ermäch­ti­gung Gebrauch gemacht, die von den Her­stel­lern als Gemein­sa­me Stel­le errich­te­te Gemein­sa­me Stel­le (zusätz­lich) mit den öffent­lich-recht­li­chen Auf­ga­ben nach § 16 Abs. 5 Elek­troG, ein­schließ­lich der Voll­stre­ckung der hier­zu erge­hen­den Ver­wal­tungs­ak­te, zu belei­hen. Der Gemein­sa­men Stel­le kommt soweit eine Dop­pel­funk­ti­on zu 11. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Elek­troG ist der Her­stel­ler ver­pflich­tet, die nach § 9 Abs. 4 Elek­troG bereit­ge­stell­ten Behält­nis­se "ent­spre­chend der Zuwei­sung der zustän­di­gen Behör­de nach § 16 Abs. 5 Elek­troG" unver­züg­lich abzu­ho­len. Mit der in § 10 Abs. 1 Satz 1 Elek­troG ange­spro­che­nen "Zuwei­sung i.S. des § 16 Abs. 5 Elek­troG" ist allein die von der Gemein­sa­men Stel­le als Belie­he­ne zu erlas­sen­de "Anord­nung zur zügi­gen Abho­lung der bereit­ge­stell­ten Behält­nis­se" gemeint. Die­se Anord­nung ergeht ganz regel­mä­ßig im Wege eines Ver­wal­tungs­ak­tes 12. Eine hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge hat nach § 21 Abs. 2 Elek­troG kei­ne auf­schie­ben­de Wir­kung, so dass die Behält­nis­se im Inter­es­se der Funk­ti­ons­fä­hig­keit der Sam­mel­sys­te­me unver­züg­lich bereit­ge­stellt und abge­holt wer­den müs­sen 13. Des­halb spricht § 16 Abs. 5 Elek­troG selbst auch aus­drück­lich von einer zügi­gen Abho­lung; als "zügig" wird dabei ein Zeit­raum von ein bis drei Tagen ange­se­hen 14.

Bei die­ser Aus­gangs­la­ge ist hin­sicht­lich der erfor­der­li­chen Kon­kre­ti­sie­rung der Ent­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen der Her­stel­le­rin auf das Erge­hen der Abhol­an­ord­nung durch die Gemein­sa­me Stel­le als geset­zes­kon­kre­ti­sie­ren­dem Rechts­akt abzu­stel­len, denn die Abhol- und Ent­sor­gungs­ver­pflich­tung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ff. Elek­troG mag mit dem Finanz­ge­richt zwar als abs­trak­te Rechts­pflicht bereits mit dem Inver­kehr­brin­gen der Leucht­mit­tel ent­ste­hen 15, sie wird aber erst durch die Abhol­an­ord­nung als sol­che und nicht schon durch die Her­stel­ler­mel­dung über die in Ver­kehr gebrach­ten Men­gen an die Gemein­sa­men Stel­le hin­rei­chend kon­kre­ti­siert. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Elek­troG ist jeder Her­stel­ler nur ver­pflich­tet, die nach § 9 Abs. 4 Elek­troG bereit­ge­stell­ten Behält­nis­se ent­spre­chend der Zuwei­sung der zustän­di­gen Behör­de nach § 16 Abs. 5 Elek­troG unver­züg­lich abzu­ho­len. Die Gemein­sa­me Stel­le kann aber nach Maß­ga­be des § 16 Abs. 5 Elek­troG die im Ein­zel­fall erfor­der­li­chen Anord­nun­gen zur zügi­gen Abho­lung der bereit­ge­stell­ten Behält­nis­se erst dann tref­fen, wenn sie selbst den Umfang der Abhol­pflicht ermit­telt hat. Dafür spricht ins­be­son­de­re § 14 Abs. 6 Satz 3 Elek­troG, wonach die "ermit­tel­te Abhol­pflicht" der zustän­di­gen Behör­de zu mel­den ist. Dazu müs­sen aber nicht nur die Mit­tei­lun­gen aller regis­trier­ten Her­stel­ler nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 1 bis 4 Elek­troG vor­lie­gen, son­dern es sind nach § 14 Abs. 5 Sät­ze 1 und 3 Elek­troG auch noch die dort vor­ge­schrie­be­nen Berech­nun­gen durch­zu­füh­ren, bevor die Abhol­an­ord­nung erge­hen kann. Der kon­kre­te Umfang der den ein­zel­nen Her­stel­ler tref­fen­den Abhol- und Ent­sor­gungs­pflicht steht mit­hin nicht mit dem Ein­gang sei­ner Mel­dung bei E, son­dern erst mit dem Erge­hen der Abhol­an­ord­nung fest. Bestä­ti­gung fin­det dies auch in dem Umstand, dass in den Streit­jah­ren gegen­über der Her­stel­le­rin nur eine Abhol­an­ord­nung ergan­gen ist. Der Streit­fall unter­schei­det sich damit auch von dem Sach­ver­halt, dass auf­grund einer Selbst­ver­pflich­tungs­er­klä­rung des bran­chen­ei­ge­nen Zen­tral­ver­ban­des eine unbe­ding­te fak­ti­sche Rück­nah­me­ver­pflich­tung begrün­det wird, die auf den Ver­kauf als wesent­li­che wirt­schaft­li­che Ursa­che zurück­zu­füh­ren ist 16.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann es nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen offen las­sen, ob es bezo­gen auf die hier im Streit ste­hen­den Ver­pflich­tun­gen auch am erfor­der­li­chen Ver­gan­gen­heits­be­zug fehlt und ob inso­weit zwi­schen dem Umla­ge­ver­fah­ren nach § 14 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 Elek­troG und dem Vor­aus­fi­nan­zie­rungs­ver­fah­ren nach § 14 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 Elek­troG zu unter­schei­den ist 17.

Der Her­stel­ler ist im Übri­gen ledig­lich nach § 6 Abs. 3 Elek­troG zur Stel­lung einer kau­ti­ons­ähn­li­chen Garan­tie für den Fall des Aus­schei­dens aus der kol­lek­ti­ven Ent­sor­gungs­ver­pflich­tung im Umla­ge­ver­fah­ren ver­pflich­tet. Auch hier­für ist aber kei­ne Rück­stel­lung zu bil­den, solan­ge der Ein­tritt die­ser Bedin­gung nicht über­wie­gend unwahr­schein­lich ist 18.

Soweit die Her­stel­le­rin im vor­lie­gen­den Fall die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen auch für die von ihr in der Zeit vom 13.08.2005 bis zum 31.12 2009 in Ver­kehr gebrach­ten, aber der Gemein­sa­men Stel­le nicht gemel­de­ten Ener­gie­spar­lam­pen begehrt, schei­tert dies nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen bereits dar­an, dass inso­weit kei­ne die Abhol- und Ent­sor­gungs­ver­pflich­tung kon­kre­ti­sie­ren­de Abhol­ver­fü­gung vor­lie­gen bzw. erge­hen kann. Ange­sichts der Tat­sa­che, dass die Her­stel­le­rin der Gemein­sa­men Stel­le erheb­li­che Ver­kaufs­men­gen gemel­det hat, war inso­weit auch nicht mit einer (zusätz­li­chen) Schät­zung nach § 14 Abs. 5 Satz 5 Elek­troG zu rech­nen.

Nichts ande­res gilt für die der Gemein­sa­men Stel­le erst in 2010 gemel­de­ten LED-Lam­pen, weil im Streit­jahr 2009 inso­weit mit einer Inan­spruch­nah­me der Her­stel­le­rin nicht zu rech­nen war 19.

Auch für die vor dem 13.08.2005 in Ver­kehr gebrach­ten Ener­gie­spar­lam­pen war kei­ne Rück­stel­lung zu bil­den, weil § 14 Abs. 5 Satz 2 Elek­troG die Berech­nung der Ver­pflich­tung des Her­stel­lers am Anteil des­sel­ben von der gesam­ten im jewei­li­gen Kalen­der­jahr in Ver­kehr gebrach­ten Men­ge an Elek­tro- und Elek­tro­nik­ge­rä­ten pro Gerä­te­art abhän­gig macht. Die Ver­pflich­tung zur Rück­nah­me und Ent­sor­gung sowie zur Kos­ten­tra­gung ergibt sich danach nicht aus einem in der Ver­gan­gen­heit im wesent­li­chen rea­li­sier­ten Tat­be­stand, son­dern knüpft an die aktu­el­le Markt­teil­nah­me an. Man­gels peri­oden­ge­rech­ter Zuord­nung han­delt es sich bei den ent­spre­chen­den Kos­ten des­halb nicht um unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten, für wel­che eine Rück­stel­lung zu bil­den wäre 20. Die Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 2 EStG schei­det aus, weil die Abhol- und Ent­sor­gungs­ver­pflich­tung danach vor dem tat­säch­li­chen Rück­nah­me­zeit­punkt noch nicht abseh­bar ist 21.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Janu­ar 2017 – I R 70/​15

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 18.08.2015 – 10 K 3410/​13 K, G; eben­so Gla­sen­app, BB 2015, 3058; Schif­fers, DStZ 2015, 806, 807; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 920 "Ent­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen"; nur refe­rie­rend Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 550 "Altauto/​Altgeräte"; Fink, EFG 2015, 1967, 1968[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Beschluss vom 16.12 2009 – I R 43/​08, BFHE 227, 469, BSt­Bl II 2012, 688; BFH, Urteil vom 06.02.2013 – I R 8/​12, BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686[]
  3. Ver­wal­tungs­akt, Ver­fü­gung oder Abschluss einer ent­spre­chen­den ver­wal­tungs­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung: vgl. BFH, Urtei­le vom 25.03.2004 – IV R 35/​02, BFHE 206, 25, BSt­Bl II 2006, 644; vom 17.10.2013 – IV R 7/​11, BFHE 243, 256, BSt­Bl II 2014, 302[]
  4. BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 6/​96, BFHE 193, 399, BSt­Bl II 2001, 570; BFH, Urtei­le vom 19.08.2002 – VIII R 30/​01, BFHE 199, 561, BSt­Bl II 2003, 131; vom 05.11.2014 – VIII R 13/​12, BFHE 248, 296, BSt­Bl II 2015, 523[]
  5. vgl. zu allem BFH, Urtei­le vom 27.06.2001 – I R 45/​97, BFHE 196, 216, BSt­Bl II 2003, 121; vom 06.06.2012 – I R 99/​10, BFHE 237, 335, BSt­Bl II 2013, 196; in BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 19.05.1987 – VIII R 327/​83, BFHE 150, 140, BSt­Bl II 1987, 848; BFH, Urteil in BFHE 240, 252, BSt­Bl II 2013, 686[]
  7. vgl. Hilf in Giesberts/​Hilf, Elek­troG, 2. Aufl., § 16 Rz 23[]
  8. vgl. Hilf in Giesberts/​Hilf, a.a.O., § 14 Rz 38[]
  9. vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 26.11.2009 – 7 C 20/​08, NVwZ 2010, 522[]
  10. vgl. Hilf in Giesberts/​Hilf, a.a.O., § 14 Rz 55[]
  11. vgl. Hilf in Giesberts/​Hilf, a.a.O., § 17 Rz 21[]
  12. vgl. Hilf in Giesberts/​Hilf, a.a.O., § 16 Rz 24[]
  13. BR-Drs. 664/​04, S. 72; Ver­wal­tungs­ge­richt ‑VG- Ans­bach, Urteil vom 30.05.2007 AN 11 K 06.02455, AN 11 K 06.02456, NVwZ 2008, 237; Hilf in Giesberts/​Hilf, a.a.O., § 21 Rz 9[]
  14. VG Ans­bach, Urteil in NVwZ 2008, 237, m.w.N.[]
  15. so auch Tied­chen in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 514 "Rück­nah­me­ver­pflich­tun­gen"[]
  16. dazu BFH, Urteil vom 10.01.2007 – I R 53/​05, BFH/​NV 2007, 1102[]
  17. dafür Schä­fer, BB 2004, 2735, 2737 f.; Gies­berts in Giesberts/​Hilf, a.a.O., § 10 Rz 24; Kie­sel in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1184; Birk­han, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht ‑JbFSt- 2006/​2007, 640, 646; a.A. Krumm, a.a.O.; Tied­chen, a.a.O.; Oser/​Roß, Die Wirt­schafts­prü­fung 2005, 1069, 1073 f.; Marx/​Köhlmann, BB 2005, 2007, 2010 f.; Ste­ge­mann, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer 2006, 136, 140; Buciek, JbFSt 2006/​2007, 649 f.; Gün­kel, JbFSt 2006/​2007, 648 f.[]
  18. Schä­fer, BB 2004, S. 2738; Birk­han, JbFSt 2006/​2007, 646; Kie­sel, a.a.O.[]
  19. Fink, a.a.O.[]
  20. eben­so Oser/​Roß, Die Wirt­schafts­prü­fung 2005, 1070 f.; Birk­han, JbFSt 2006/​2007, 644; Gün­kel, JbFSt 2006/​2007, 648; Schä­fer, BB 2004, 2736 f.; Ste­ge­mann, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer 2006, 139 f.; Gies­berts in Giesberts/​Hilf, a.a.O., § 10 Rz 22; Kie­sel, a.a.O.; kri­tisch Marx/​Köhlmann, BB 2005, 2010[]
  21. Kie­sel, a.a.O.; a.A. Fink, a.a.O.[]