Rückstellungen für Verpflichtungen, ab dem 13.08.2005 in Verkehr gebrachte Energiesparlampen zu entsorgen, können erst gebildet werden, wenn sich diese Pflichten durch den Erlass einer Abholanordnung nach § 16 Abs. 5 ElektroG hinreichend konkretisiert haben.
Für die Verpflichtung zur Entsorgung von vor dem 13.08.2005 in Verkehr gebrachten Energiesparlampen können mangels hinreichenden Vergangenheitsbezugs keine Rückstellungen gebildet werden.
Hersteller von Elektro- und Elektronikgeräten sind nach dem Elektro- und Elektronikgerätegesetz (ElektroG) verpflichtet, nach dem 13.08.2005 in Verkehr gebrachte Geräte abzuholen und zu entsorgen. Nach dem ElekroG müssen sich Gerätehersteller bei einer Gemeinsamen Stelle registrieren und dort die in Verkehr gebrachten Geräte melden. Die Gemeinsame Stelle ermittelt sodann den Umfang der Abholpflichten, erlässt im Rahmen einer Beleihung Abholanordnungen und koordiniert die Bereitstellung von Sammelbehältern sowie die Abholung der Geräte.
Im dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall handelte es sich um die Herstellerin von Energiesparlampen, welche für die von ihr in Verkehr gebrachten Geräte mit dem Argument Rückstellungen gebildet hatte, die Abhol- und Entsorgungspflicht ergebe sich unmittelbar aus dem ElektroG.
Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil nun klargestellt, dass sich die Abhol- und Entsorgungsverpflichtung der Hersteller zwar als abstrakte Rechtspflicht aus dem ElektroG ergibt, sich diese aber erst durch den Erlass einer zusätzlichen Abholverfügung hinreichend konkretisiert. Eine Rückstellungsbildung war danach mangels Abholanordnung ausgeschlossen.
Entgegen dem Finanzgericht Münster1 waren für die Entsorgungskosten der in der Zeit vom 13.08.2005 bis zum 31.12 2009 in Verkehr gebrachten und der Gemeinsamen Stelle gemeldeten Energiesparlampen keine Rückstellungen zu bilden.
Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Steuerbilanz der Herstellerin zu beachten2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Gegenstand der Verbindlichkeit können nicht nur Geldschulden, sondern auch Werkleistungspflichten sein. Dabei bedarf es -auch bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten- der Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind. Konkretisiert wird eine öffentlich-rechtliche Pflicht dabei regelmäßig durch einen Rechtsakt3. Hiernach kann auch eine Pflicht, die sich allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergibt, eine Rückstellung rechtfertigen; dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus4.
Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist5. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht6.
Die Entsorgungsverpflichtungen der Herstellerin für die in der Zeit vom 13.08.2005 bis zum 31.12 2009 in Verkehr gebrachten und der Gemeinsamen Stelle gemeldeten Energiesparlampen waren in den Streitjahren nicht hinreichend konkretisiert.
Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ElektroG ist jeder Hersteller verpflichtet, die nach § 9 Abs. 4 ElektroG bereitgestellten Behältnisse entsprechend der Zuweisung der zuständigen Behörde nach § 16 Abs. 5 ElektroG unverzüglich abzuholen. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ElektroG gilt für die Abholung § 9 Abs. 8 ElektroG, wonach die Hersteller insbesondere freiwillig individuelle oder kollektive Rücknahmesysteme für die unentgeltliche Rückgabe von Altgeräten aus privaten Haushalten einrichten und betreiben können. Entsprechend hat der Hersteller nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ElektroG die Altgeräte oder deren Bauteile wiederzuverwenden oder zu behandeln (§ 11 ElektroG) und zu entsorgen (§ 12 ElektroG) sowie die Kosten der Abholung und der Entsorgung zu tragen. § 16 Abs. 5 ElektroG sieht insoweit zur Durchsetzung der Abholpflichten7 vor, dass das nach § 16 Abs. 1 ElektroG grundsätzlich zuständige Umweltbundesamt in dem Fall, dass es von der nach § 6 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 14 ElektroG von den Herstellern zu errichtenden Gemeinsamen Stelle (hier: der E) eine Meldung nach § 14 Abs. 6 Satz 3 ElektroG erhält, die im Einzelfall die erforderlichen Anordnungen zur zügigen Abholung der bereitgestellten Behältnisse unter Berücksichtigung der von ihm geprüften Berechnungen der Gemeinsamen Stelle nach § 14 Abs. 5 und 6 ElektroG trifft.
Das Verfahren zum Erlass der Abholanordnung sieht vor, dass die Gemeinsame Stelle zunächst auf privatrechtlicher Grundlage die Aufgabe hat, die Menge der von jedem registrierten Hersteller bei den öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträgern abzuholenden Altgeräte zu ermitteln (§ 14 Abs. 5 Satz 1 ElektroG). Nach § 14 Abs. 5 Satz 3 ElektroG berechnet sich dabei für die ab dem 13.08.2005 in Verkehr gebrachten Elektro- und Elektronikgeräte die Verpflichtung nach Wahl des Herstellers entweder nach dem von ihm durch Sortierung oder nach wissenschaftlich anerkannten statistischen Methoden nachgewiesenen Anteil seiner eindeutig identifizierbaren Altgeräte an der gesamten Altgerätemenge pro Geräteart (Nr. 1) oder -was der Regelfall8 und auch im Streitfall so gewesen ist- seinem Anteil an der gesamten im jeweiligen Kalenderjahr in Verkehr gebrachten Menge an Elektro- und Elektronikgeräten pro Geräteart (Nr. 2). Grundlage sind nach § 14 Abs. 5 Satz 4 ElektroG die Mitteilungen der Hersteller gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 1 bis 4 ElektroG9. Hierauf aufbauend bestimmt die Gemeinsame Stelle die zeitlich und örtlich gleichmäßige Verteilung der Abholpflicht auf alle registrierten Hersteller auf der Basis einer wissenschaftlich anerkannten Berechnungsweise, die durch Gutachten eines unabhängigen Sachverständigen bestätigt wurde und teilt das Ergebnis dieser Berechnungen (§ 14 Abs. 6 Satz 1 ElektroG)10 dem Umweltbundesamt mit, das sodann die Abholverfügung nach § 16 Abs. 5 ElektroG erlässt.
as Umweltbundesamt hat allerdings nach § 17 Abs. 1 Satz 1 ElektroG von der Ermächtigung Gebrauch gemacht, die von den Herstellern als Gemeinsame Stelle errichtete Gemeinsame Stelle (zusätzlich) mit den öffentlich-rechtlichen Aufgaben nach § 16 Abs. 5 ElektroG, einschließlich der Vollstreckung der hierzu ergehenden Verwaltungsakte, zu beleihen. Der Gemeinsamen Stelle kommt soweit eine Doppelfunktion zu11. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ElektroG ist der Hersteller verpflichtet, die nach § 9 Abs. 4 ElektroG bereitgestellten Behältnisse „entsprechend der Zuweisung der zuständigen Behörde nach § 16 Abs. 5 ElektroG“ unverzüglich abzuholen. Mit der in § 10 Abs. 1 Satz 1 ElektroG angesprochenen „Zuweisung i.S. des § 16 Abs. 5 ElektroG“ ist allein die von der Gemeinsamen Stelle als Beliehene zu erlassende „Anordnung zur zügigen Abholung der bereitgestellten Behältnisse“ gemeint. Diese Anordnung ergeht ganz regelmäßig im Wege eines Verwaltungsaktes12. Eine hiergegen gerichtete Klage hat nach § 21 Abs. 2 ElektroG keine aufschiebende Wirkung, so dass die Behältnisse im Interesse der Funktionsfähigkeit der Sammelsysteme unverzüglich bereitgestellt und abgeholt werden müssen13. Deshalb spricht § 16 Abs. 5 ElektroG selbst auch ausdrücklich von einer zügigen Abholung; als „zügig“ wird dabei ein Zeitraum von ein bis drei Tagen angesehen14.
Bei dieser Ausgangslage ist hinsichtlich der erforderlichen Konkretisierung der Entsorgungsverpflichtungen der Herstellerin auf das Ergehen der Abholanordnung durch die Gemeinsame Stelle als gesetzeskonkretisierendem Rechtsakt abzustellen, denn die Abhol- und Entsorgungsverpflichtung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ff. ElektroG mag mit dem Finanzgericht zwar als abstrakte Rechtspflicht bereits mit dem Inverkehrbringen der Leuchtmittel entstehen15, sie wird aber erst durch die Abholanordnung als solche und nicht schon durch die Herstellermeldung über die in Verkehr gebrachten Mengen an die Gemeinsamen Stelle hinreichend konkretisiert. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ElektroG ist jeder Hersteller nur verpflichtet, die nach § 9 Abs. 4 ElektroG bereitgestellten Behältnisse entsprechend der Zuweisung der zuständigen Behörde nach § 16 Abs. 5 ElektroG unverzüglich abzuholen. Die Gemeinsame Stelle kann aber nach Maßgabe des § 16 Abs. 5 ElektroG die im Einzelfall erforderlichen Anordnungen zur zügigen Abholung der bereitgestellten Behältnisse erst dann treffen, wenn sie selbst den Umfang der Abholpflicht ermittelt hat. Dafür spricht insbesondere § 14 Abs. 6 Satz 3 ElektroG, wonach die „ermittelte Abholpflicht“ der zuständigen Behörde zu melden ist. Dazu müssen aber nicht nur die Mitteilungen aller registrierten Hersteller nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 1 bis 4 ElektroG vorliegen, sondern es sind nach § 14 Abs. 5 Sätze 1 und 3 ElektroG auch noch die dort vorgeschriebenen Berechnungen durchzuführen, bevor die Abholanordnung ergehen kann. Der konkrete Umfang der den einzelnen Hersteller treffenden Abhol- und Entsorgungspflicht steht mithin nicht mit dem Eingang seiner Meldung bei E, sondern erst mit dem Ergehen der Abholanordnung fest. Bestätigung findet dies auch in dem Umstand, dass in den Streitjahren gegenüber der Herstellerin nur eine Abholanordnung ergangen ist. Der Streitfall unterscheidet sich damit auch von dem Sachverhalt, dass aufgrund einer Selbstverpflichtungserklärung des brancheneigenen Zentralverbandes eine unbedingte faktische Rücknahmeverpflichtung begründet wird, die auf den Verkauf als wesentliche wirtschaftliche Ursache zurückzuführen ist16.
Der Bundesfinanzhof kann es nach den vorstehenden Ausführungen offen lassen, ob es bezogen auf die hier im Streit stehenden Verpflichtungen auch am erforderlichen Vergangenheitsbezug fehlt und ob insoweit zwischen dem Umlageverfahren nach § 14 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 ElektroG und dem Vorausfinanzierungsverfahren nach § 14 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 ElektroG zu unterscheiden ist17.
Der Hersteller ist im Übrigen lediglich nach § 6 Abs. 3 ElektroG zur Stellung einer kautionsähnlichen Garantie für den Fall des Ausscheidens aus der kollektiven Entsorgungsverpflichtung im Umlageverfahren verpflichtet. Auch hierfür ist aber keine Rückstellung zu bilden, solange der Eintritt dieser Bedingung nicht überwiegend unwahrscheinlich ist18.
Soweit die Herstellerin im vorliegenden Fall die Bildung von Rückstellungen auch für die von ihr in der Zeit vom 13.08.2005 bis zum 31.12 2009 in Verkehr gebrachten, aber der Gemeinsamen Stelle nicht gemeldeten Energiesparlampen begehrt, scheitert dies nach den vorstehenden Ausführungen bereits daran, dass insoweit keine die Abhol- und Entsorgungsverpflichtung konkretisierende Abholverfügung vorliegen bzw. ergehen kann. Angesichts der Tatsache, dass die Herstellerin der Gemeinsamen Stelle erhebliche Verkaufsmengen gemeldet hat, war insoweit auch nicht mit einer (zusätzlichen) Schätzung nach § 14 Abs. 5 Satz 5 ElektroG zu rechnen.
Nichts anderes gilt für die der Gemeinsamen Stelle erst in 2010 gemeldeten LED-Lampen, weil im Streitjahr 2009 insoweit mit einer Inanspruchnahme der Herstellerin nicht zu rechnen war19.
Auch für die vor dem 13.08.2005 in Verkehr gebrachten Energiesparlampen war keine Rückstellung zu bilden, weil § 14 Abs. 5 Satz 2 ElektroG die Berechnung der Verpflichtung des Herstellers am Anteil desselben von der gesamten im jeweiligen Kalenderjahr in Verkehr gebrachten Menge an Elektro- und Elektronikgeräten pro Geräteart abhängig macht. Die Verpflichtung zur Rücknahme und Entsorgung sowie zur Kostentragung ergibt sich danach nicht aus einem in der Vergangenheit im wesentlichen realisierten Tatbestand, sondern knüpft an die aktuelle Marktteilnahme an. Mangels periodengerechter Zuordnung handelt es sich bei den entsprechenden Kosten deshalb nicht um ungewisse Verbindlichkeiten, für welche eine Rückstellung zu bilden wäre20. Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 2 EStG scheidet aus, weil die Abhol- und Entsorgungsverpflichtung danach vor dem tatsächlichen Rücknahmezeitpunkt noch nicht absehbar ist21.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Januar 2017 – I R 70/15
- FG Münster, Urteil vom 18.08.2015 – 10 K 3410/13 K, G; ebenso Glasenapp, BB 2015, 3058; Schiffers, DStZ 2015, 806, 807; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920 „Entsorgungsverpflichtungen“; nur referierend Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 550 „Altauto/Altgeräte“; Fink, EFG 2015, 1967, 1968[↩]
- ständige Rechtsprechung, BFH, Beschluss vom 16.12 2009 – I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688; BFH, Urteil vom 06.02.2013 – I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686[↩]
- Verwaltungsakt, Verfügung oder Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung: vgl. BFH, Urteile vom 25.03.2004 – IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302[↩]
- BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570; BFH, Urteile vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131; vom 05.11.2014 – VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523[↩]
- vgl. zu allem BFH, Urteile vom 27.06.2001 – I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 06.06.2012 – I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196; in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 19.05.1987 – VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; BFH, Urteil in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686[↩]
- vgl. Hilf in Giesberts/Hilf, ElektroG, 2. Aufl., § 16 Rz 23[↩]
- vgl. Hilf in Giesberts/Hilf, a.a.O., § 14 Rz 38[↩]
- vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 26.11.2009 – 7 C 20/08, NVwZ 2010, 522[↩]
- vgl. Hilf in Giesberts/Hilf, a.a.O., § 14 Rz 55[↩]
- vgl. Hilf in Giesberts/Hilf, a.a.O., § 17 Rz 21[↩]
- vgl. Hilf in Giesberts/Hilf, a.a.O., § 16 Rz 24[↩]
- BR-Drs. 664/04, S. 72; Verwaltungsgericht -VG- Ansbach, Urteil vom 30.05.2007 AN 11 K 06.02455, AN 11 K 06.02456, NVwZ 2008, 237; Hilf in Giesberts/Hilf, a.a.O., § 21 Rz 9[↩]
- VG Ansbach, Urteil in NVwZ 2008, 237, m.w.N.[↩]
- so auch Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 514 „Rücknahmeverpflichtungen“[↩]
- dazu BFH, Urteil vom 10.01.2007 – I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102[↩]
- dafür Schäfer, BB 2004, 2735, 2737 f.; Giesberts in Giesberts/Hilf, a.a.O., § 10 Rz 24; Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1184; Birkhan, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht -JbFSt- 2006/2007, 640, 646; a.A. Krumm, a.a.O.; Tiedchen, a.a.O.; Oser/Roß, Die Wirtschaftsprüfung 2005, 1069, 1073 f.; Marx/Köhlmann, BB 2005, 2007, 2010 f.; Stegemann, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2006, 136, 140; Buciek, JbFSt 2006/2007, 649 f.; Günkel, JbFSt 2006/2007, 648 f.[↩]
- Schäfer, BB 2004, S. 2738; Birkhan, JbFSt 2006/2007, 646; Kiesel, a.a.O.[↩]
- Fink, a.a.O.[↩]
- ebenso Oser/Roß, Die Wirtschaftsprüfung 2005, 1070 f.; Birkhan, JbFSt 2006/2007, 644; Günkel, JbFSt 2006/2007, 648; Schäfer, BB 2004, 2736 f.; Stegemann, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2006, 139 f.; Giesberts in Giesberts/Hilf, a.a.O., § 10 Rz 22; Kiesel, a.a.O.; kritisch Marx/Köhlmann, BB 2005, 2010[↩]
- Kiesel, a.a.O.; a.A. Fink, a.a.O.[↩]