Erbaus­ein­an­der­set­zung bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – die Abfin­dung als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn

Wird nach dem Tod des Gesell­schaf­ters einer unter­neh­me­risch täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Streit dar­über, wer infol­ge sei­ner Stel­lung als Erbe Gesell­schaf­ter gewor­den ist, durch einen Ver­gleich bei­gelegt, auf­grund des­sen jemand gegen Erhalt eines Geld­be­trags auf die Gel­tend­ma­chung sei­ner Rech­te als Erbe ver­zich­tet, und war die­se Per­son gesell­schafts­recht­lich nicht von der Rechts­nach­fol­ge in den Gesell­schafts­an­teil aus­ge­schlos­sen, steht sie einem Mit­er­ben gleich, der im Rah­men einer Erbaus­ein­an­der­set­zung aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­det. Die Abfin­dung führt in einem sol­chen Fall zu einem tarif­be­güns­tig­ten Gewinn, der im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft fest­ge­stellt wird.

Erbaus­ein­an­der­set­zung bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – die Abfin­dung als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn

Been­den also die poten­ti­el­len Erben des ver­stor­be­nen Gesell­schaf­ters einer Per­so­nen­ge­sell­schaft den Streit dar­über, wer als Erbe Gesell­schaf­ter gewor­den ist, durch einen Ver­gleich, so erzielt der­je­ni­ge, der im Ver­gleich gegen Geld auf die Gel­tend­ma­chung sei­ner Rech­te ver­zich­tet und nach den Regeln des Gesell­schafts­rechts Gesell­schaf­ter hät­te wer­den kön­nen, einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, der bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft fest­ge­stellt wer­den muss.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof zu ent­schei­den­den Fall hat­ten sich die poten­ti­el­len Erben des Gesell­schaf­ters einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­gleichs­wei­se über die Erb­fol­ge geei­nigt. Die Ver­gleichs­be­tei­lig­ten, die gegen Ent­gelt auf ihre Rechts­po­si­ti­on ver­zich­tet hat­ten, mach­ten gel­tend, sie sei­en als Ver­mächt­nis­neh­mer nicht am Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu betei­li­gen. Dies sah das Finanz­amt anders und bezog die Betrof­fe­nen in die Gewinn­fest­stel­lung ein.

Anders als das Finanz­ge­richt folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes: Die Abfin­dungs­zah­lun­gen hät­ten die Betrof­fe­nen des­halb nicht als Ver­mächt­nis­se erhal­ten, weil ein Ver­mächt­nis nur vom Erb­las­ser ein­ge­räumt und nicht nach­träg­lich durch Ver­gleich gere­gelt wer­den kön­ne. Viel­mehr sei­en die Abfin­dun­gen den betrof­fe­nen Ver­gleichs­be­tei­lig­ten als Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zuzu­rech­nen, weil der ent­gelt­li­che Ver­zicht auf die Durch­set­zung ihrer Rechts­po­si­ti­on als ver­meint­li­che Erben wie die Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zu behan­deln sei. Es gebe kei­nen ver­nünf­ti­gen Grund dafür, die Abge­fun­de­nen anders zu besteu­ern als einen unan­ge­foch­te­nen Mit­er­ben oder Mit­ge­sell­schaf­ter, der aus der Gesell­schaft gegen Abfin­dung aus­schei­de.

Das Ver­fah­ren wur­de vom Bun­des­fi­nanz­hof an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen, weil noch Unklar­heit dar­über bestand, ob die ver­meint­li­chen Erben gesell­schafts­recht­lich Rechts­nach­fol­ger des ver­stor­be­nen Gesell­schaf­ters hät­ten wer­den kön­nen.

In sei­nem Urteil vom 14. März 1996 1 hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits aus­ge­führt, dass Abfin­dungs­zah­lun­gen, wel­che nach einer zwi­schen meh­re­ren Erb­prä­ten­den­ten abge­schlos­se­nen Ver­gleichs­ver­ein­ba­rung von den im Ver­gleich als Erben fest­ge­leg­ten Per­so­nen an sol­che Per­so­nen gezahlt wer­den, die zunächst eben­falls behaup­tet haben, zum Kreis der Erben zu gehö­ren, jeden­falls dann nach den Grund­sät­zen zu behan­deln sind, die für die Aus­ein­an­der­set­zung zwi­schen Mit­er­ben gel­ten, wenn die Abfin­dung für den Ver­zicht auf die wei­te­re Gel­tend­ma­chung des behaup­te­ten Erb­rechts gezahlt wird. So liegt nach den Aus­füh­run­gen unter II.3.b bb auch der Streit­fall.

Die Aner­ken­nung der Aus­ein­an­der­set­zung ist nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil sie mit einer Rück­wir­kung von mehr als einem hal­ben Jahr ver­ein­bart wor­den ist. Auch hin­sicht­lich der Fra­ge einer zuläs­si­gen Rück­wir­kung ist eine zwi­schen meh­re­ren Erb­prä­ten­den­ten abge­schlos­se­ne Ver­gleichs­ver­ein­ba­rung nach den Grund­sät­zen über die Aus­ein­an­der­set­zung zwi­schen Mit­er­ben zu behan­deln. Zwar über­schrei­tet die im Ver­gleich –nach der vor­ge­nann­ten Aus­le­gung– vor­ge­se­he­ne Rück­wir­kung auf die im BMF-Schrei­ben vom 11. Janu­ar 1993 2 vor­ge­se­he­ne Sechs-Monats-Frist. Abge­se­hen davon, dass die­se Frist dort aber nur als Maß­stab für den "Regel­fall" genannt und in Aus­nah­me­fäl­len auch eine den ange­spro­che­nen Zeit­raum über­schrei­ten­de Rück­wir­kung zuge­las­sen wird, hat der BFH bereits in sei­nem Urteil vom 4. Mai 2000 3 für den Fall einer tes­ta­men­ta­ri­schen Aus­ein­an­der­set­zungs­an­ord­nung, die dahin­ge­hend zu ver­ste­hen war, dass der Gewinn des einem der Erben zuge­teil­ten Unter­neh­mens von einem vor der Ver­tei­lung lie­gen­den Zeit­punkt an dem Über­neh­mer zuste­hen soll­te, aus­ge­führt, die­se Ver­ein­ba­rung sei auch dann steu­er­lich anzu­er­ken­nen, wenn die Aus­ein­an­der­set­zung erst nach Ablauf der im vor­ge­nann­ten BMF-Schrei­ben 4 ent­hal­te­nen Frist von sechs Mona­ten nach dem Erb­fall statt­fin­de. In sei­nem Beschluss vom 5. Juli 1990 5 hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs inso­weit aus­ge­führt, dass sich die steu­er­li­che Aner­ken­nung einer rück­wir­ken­den Aus­ein­an­der­set­zungs­ver­ein­ba­rung nach der auch sonst zur Rück­wir­kung von Ver­ein­ba­run­gen ver­tre­te­nen Auf­fas­sung des BFH rich­tet. Er hat dabei u.a. auf das Urteil vom 23. April 1975 6 ver­wie­sen, wonach die Recht­spre­chung die steu­er­li­che Rück­wir­kung von Ver­glei­chen wie­der­holt aner­kannt hat. Im Streit­fall ist zudem zu berück­sich­ti­gen, dass nicht bereits ein­ge­tre­te­ne Steu­er­rechts­fol­gen rück­wir­kend ver­än­dert wer­den soll­ten, son­dern auf den Todes­zeit­punkt der H fest­ge­legt wur­de, wer als Erbe gel­ten soll­te.

Aus der vor­ge­nann­ten Aus­le­gung der Ver­gleichs­ver­ein­ba­rung folgt –das Feh­len einer von § 177 HGB abwei­chen­den Rege­lung im Gesell­schafts­ver­trag der Gesell­schaft vor­aus­ge­setzt – , dass die Klä­ger an der Gewinn­fest­stel­lung für das Streit­jahr zu betei­li­gen gewe­sen wären. Sie wären näm­lich an den Ein­künf­ten der Per­so­nen­ge­sell­schaft zumin­dest der­art betei­ligt, dass ihnen die Abfin­dun­gen als Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zuzu­rech­nen wären. Die Abge­fun­de­nen begehr­ten ursprüng­lich, als Mit­er­be oder Mit­ge­sell­schaf­ter aner­kannt zu wer­den; den Ver­zicht auf die Durch­set­zung ihrer ent­spre­chen­den Rechts­po­si­tio­nen lie­ßen sie sich ver­gü­ten. Der Vor­gang wäre wie die Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zu behan­deln, denn es gibt kei­nen ver­nünf­ti­gen Grund dafür, die Abge­fun­de­nen anders zu besteu­ern als einen unan­ge­foch­te­nen Mit­er­ben oder Mit­ge­sell­schaf­ter, der aus der Gemein­schaft oder Gesell­schaft gegen eine Abfin­dung aus­schei­det. Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits 7 ent­schie­den, dass hin­sicht­lich des Nach­las­s­teils "Betriebs­ver­mö­gen" die vom Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss in BFHE 161, 332, BSt­Bl II 1990, 837 auf­ge­stell­ten Regeln über das Aus­schei­den aus einer Gesell­schaft (ent­spre­chend) gel­ten. Danach muss der Ver­zicht auf die ange­spro­che­nen Rechts­po­si­tio­nen gegen Ent­gelt in Form der Abfin­dun­gen zur Annah­me der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG füh­ren. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des Abge­fun­de­nen ist dabei wie bei der Über­tra­gung eines Gesell­schafts­an­teils zu ermit­teln. Dabei kann offen­blei­ben, ob die Klä­ger auf­grund der Rück­be­zie­hung der Ver­ein­ba­rung auf den Erb­fall für eine "logi­sche Sekun­de" Mit­un­ter­neh­mer der Per­so­nen­ge­sell­schaft gewor­den sind 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2013 – IV R 15/​10

  1. BFH, Urteil vom 14.03.1996 – IV R 9/​95, BFHE 180, 142, BSt­Bl II 1996, 310[]
  2. BMF, Schrei­ben vom 11.01.1993 – IV B 2 ‑S 2242- 86/​92, BSt­Bl I 1993, 62, Tz. 8 und 9[]
  3. BFH, Urteil vom 04.05.2000 – IV R 10/​99 ((BFHE 191, 529 , BSt­Bl II 2002, 850[]
  4. in BSt­Bl I 1993, 62, Tz. 8 und 9[]
  5. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 2/​89, BFHE 161, 332, BSt­Bl II 1990, 837[]
  6. BFH, Urteil vom 23.04.1975 – I R 234/​74, BFHE 115, 488, BSt­Bl II 1975, 603[]
  7. FBH, Urteil in BFHE 180, 142, BSt­Bl II 1996, 310[]
  8. in die­se Rich­tung für den Fall eines "wei­chen­den Erben" bereits BFH, Urteil in BFHE 180, 142, BSt­Bl II 1996, 310; zum Fall der auf den Erb­fall zurück­be­zo­ge­nen Erbaus­ein­an­der­set­zung hin­sicht­lich eines Besitz­un­ter­neh­mens auch BFH, Urteil vom 21.04.2005 – III R 7/​03, BFH/​NV 2005, 1974[]