Erfolgs­un­ab­hän­gi­ge Bei­trags­rück­erstat­tun­gen

Erfolgs­un­ab­hän­gi­ge Bei­trags­rück­erstat­tun­gen sind nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs abzu­zin­sen. Durch § 21 Abs. 3 KStG 1999 wer­den nur erfolgs­ab­hän­gi­ge, nicht aber erfolgs­un­ab­hän­gi­ge Bei­trags­rück­erstat­tun­gen vom Abzin­sungs­ge­bot des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1997 i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 aus­ge­schlos­sen.

Erfolgs­un­ab­hän­gi­ge Bei­trags­rück­erstat­tun­gen

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1997 n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999, § 7 Satz 1 GewStG 1999) sind Rück­stel­lun­gen für Ver­pflich­tun­gen mit einem Zins­satz von 5,5% abzu­zin­sen, sofern nicht die Lauf­zeit der zugrun­de lie­gen­den Ver­bind­lich­kei­ten am Bilanz­stich­tag weni­ger als 12 Mona­te beträgt. Das Abzin­sungs­ge­bot wird jedoch durch § 21 Abs. 3 KStG 1999 aus­ge­schlos­sen; § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F. ist danach nicht anzu­wen­den.

Die­ser ange­ord­ne­te Anwen­dungs­aus­schluss bezieht sich aller­dings, so der Bun­des­fi­nanz­hof, allein auf erfolgs­ab­hän­gi­ge Bei­trags­rück­erstat­tun­gen i.S von § 21 Abs. 1 und 2 KStG 1999 [1].

Aus­drück­li­che Vor­be­hal­te die­ses Anwen­dungs­aus­schlus­ses ent­hält das Gesetz nicht. Der sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang, in den der Aus­schluss in § 21 KStG 1999 gestellt ist, belässt indes kei­nen Zwei­fel dar­an, dass er sich nur auf jene Rege­lungs­be­rei­che bezie­hen kann, die Gegen­stand der Abs. 1 und 2 der Vor­schrift sind. In § 21 Abs. 1 KStG 1999 sind das –und zwar aus­schließ­lich– sog. erfolgs­ab­hän­gi­ge Bei­trags­rück­erstat­tun­gen. Auch Rück­stel­lun­gen für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen i.S. des § 21 Abs. 2 KStG 1999 sind nur die­je­ni­gen Rück­stel­lun­gen, die Bei­trags­rück­erstat­tun­gen i.S. des § 21 Abs. 1 KStG 1999 betref­fen. Letz­te­res war zwar zunächst umstrit­ten und wur­de erst durch das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 9. Juni 1999 [2] höchst­rich­ter­lich abschlie­ßend geklärt; die­ses Urteil [3] konn­te bei der maß­geb­li­chen Beschluß­fas­sung über die Ein­fü­gung von § 21 Abs. 3 KStG 1999 durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 im März 1999 noch nicht berück­sich­tigt wer­den. Das ändert indes­sen nichts an dem Befund über den ein­ge­schränk­ten Rege­lungs­ge­gen­stand von § 21 Abs. 1 und 2 KStG 1999; (auch) ein (erst­ma­li­ges) höchst­rich­ter­li­ches Urteil begrün­det kein Recht, es schafft ledig­lich Klar­heit über die von vorn­her­ein bestehen­de Rechts­la­ge auf der Basis des posi­tiv-gesetz­ten Rechts. So gese­hen gibt es kei­ne Ver­an­las­sung, in Anbe­tracht eines mög­li­cher­wei­se abwei­chen­den Vor­ver­ständ­nis­ses des Gesetz­ge­bers für § 21 Abs. 3 KStG 1999 den sys­te­ma­ti­schen Rege­lungs­zu­sam­men­hang zu den vor­her­ge­hen­den bei­den Absät­zen der Vor­schrift auf­zu­lö­sen und die Aus­schluss­klau­sel unab­hän­gig davon auf jeg­li­che ver­si­che­rungs­tech­ni­sche Bei­trags­rück­erstat­tun­gen zu ver­all­ge­mei­nern.

Einem der­ar­ti­gen Ver­ständ­nis wider­sprä­chen nicht zuletzt die Geset­zes­ma­te­ria­li­en, wonach es sich bei § 21 KStG 1999 um eine steu­er­li­che Son­der­re­ge­lung für Rück­stel­lun­gen für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen von Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men han­delt; die­se Son­der­re­ge­lung legt, so die ein­schlä­gi­gen Mate­ria­li­en, „unter ande­rem“ den der­zeit steu­er­lich anzu­er­ken­nen­den Höchst­be­trag die­ser Rück­stel­lun­gen fest. Vor die­sem Hin­ter­grund bedür­fe es inso­weit der Anwen­dung der all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F. nicht [4]. § 21 Abs. 3 KStG 1999 bestimmt also einen Aus­nah­me­tat­be­stand zu einer ansons­ten all­ge­mein wir­ken­den Rege­lung –dem Abzin­sungs­ge­bot des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F.–, was es recht­fer­tigt, ein beson­de­res Augen­merk auf den Norm­zu­sam­men­hang zu rich­ten, in wel­chem die­se Aus­nah­me steht. Aus­schlag­ge­bend ist danach, dass § 21 Abs. 2 KStG 1999 bereits einen Höchst­wert für Rück­stel­lun­gen und zugleich „eine rea­li­täts­na­he Bewer­tung“ vor­sieht, der nicht durch die all­ge­mei­ne Norm des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F unter­schrit­ten wer­den soll; § 21 Abs. 3 KStG 1999 stellt das sicher [5].

In der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur wird gel­tend gemacht [6], Rück­stel­lun­gen für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen trü­gen dem Rechts­ge­dan­ken der Ver­zins­lich­keit bereits dadurch Rech­nung, dass sowohl in den Fäl­len der erfolgs­ab­hän­gi­gen wie der erfolgs­un­ab­hän­gi­gen Bei­trags­rück­erstat­tung der Zins­vor­teil nicht beim steu­er­pflich­ti­gen Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ver­blei­ben sol­le, viel­mehr über die Ein­be­zie­hung die­ser Zin­sen in die Berech­nung der Fol­ge­jah­re den Ver­si­cher­ten wie­der zugu­te kom­me. Folg­lich las­se sich aus ver­si­che­rungs­recht­li­cher und ‑tech­ni­scher Sicht eine Unter­schei­dung zwi­schen erfolgs­ab­hän­gi­gen und erfolgs­un­ab­hän­gi­gen Sach­ver­hal­ten für die hier in Rede ste­hen­de Abzin­sungs­fra­ge nicht recht­fer­ti­gen. Auch wird in die­sem Zusam­men­hang zusätz­lich auf § 341e Abs. 1 Satz 3 HGB i.d.F. Bli­nanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­set­zes [7] und den danach ange­ord­ne­ten Aus­schluss der ver­si­che­rungs­tech­ni­schen Rück­stel­lun­gen von der Abzin­sung nach § 253 Abs. 2 HGB hin­ge­wie­sen. Sol­che Über­le­gun­gen mögen, ohne dass dem im Ein­zel­nen wei­ter nach­zu­ge­hen wäre, im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis eben­so wie in ver­si­che­rungs­auf­sichts- und han­dels­recht­li­cher Hin­sicht rich­tig sein. Sie ändern jedoch, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in den Grün­den sei­ner jet­zi­gen Ent­schei­dung betont, nichts dar­an, dass sich der Gesetz­ge­ber für eine Aus­nah­me vom Abzin­sungs­ge­bot nur im kon­kre­ten Kon­text des § 21 Abs. 1 und 2 KStG 1999 und damit nur für erfolgs­ab­hän­gi­ge Erstat­tun­gen ent­schie­den hat; für eine tat­be­stand­lich-zwin­gen­de Ver­knüp­fung zwi­schen Kör­per­schaft­steu­er­recht und Ver­si­che­rungs­auf­sichts­recht oder Han­dels­recht ist inso­fern nichts ersicht­lich. An die­se Ent­schei­dung für das Kör­per­schaft­steu­er­recht ist der Senat gebun­den. Sie ist hin­rei­chend ein­deu­tig und ermög­licht es nicht, eine Rege­lungs­lü­cke als Vor­aus­set­zung für eine vom Klä­ger ein­ge­for­der­te ana­lo­ge Anwen­dung von § 21 Abs. 3 KStG 1999 anzu­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2009 – I R 9/​09

  1. im Ergeb­nis eben­so z.B. Groß in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 21 KStG Rz 11, 47; Roser in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 21 Rz 43; wohl auch Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​UmwStG, § 21 KStG Rz 10 i.V.m. Rz 40; Schlen­ker in Blü­mich, EStG, KStG, GewStG, § 21 KStG Rz 25; Olbing in Streck, KStG, 7. Aufl., § 21 Rz 7; anders z.B. J. Loh­mar in Lade­mann, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 21 Rz 7, 44; Haus­wirth in Ernst & Young, KStG, § 21 Rz 40; Schick in Erle/​Sauter, KStG, 2. Aufl., § 21 Rz 63 ff.[]
  2. BFH, Urteil vom 07.03.1999 – I R 17/​97, BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739; zwi­schen­zeit­lich bestä­tigt durch BFH, Beschluss vom 07.03.2007 – I R 61/​05, BFHE 217, 425, BStBl II 2007, 589[]
  3. BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739[]
  4. Drit­ter Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 3. März 1999, BT-Drs. 14/​443, S. 36[]
  5. vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 17 f.[]
  6. z.B. J. Loh­mar in Lade­mann, a.a.O., § 21 Rz 7, 44; Haus­wirth in Ernst & Young, a.a.O., § 21 KStG Rz 40; Schick in Erle/​Sauter, a.a.O., § 21, Rz 65; s. auch Roser in Gosch, a.a.O., § 21 Rz 43[]
  7. Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des Bilanz­rechts (Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz) vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102[]