Ermä­ßig­ter Steu­er­satz für den Betriebs­auf­ga­be­ge­winn – und die steu­er­freie Rück­la­ge

Der ermä­ßig­te Steu­er­satz für Betriebs­auf­ga­be­ge­win­ne (sog. Fünf­tel­re­ge­lung) fin­det auch dann Anwen­dung fin­det, wenn für den Teil des Gewinns, der auf die Ver­äu­ße­rung eines Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teils ent­fällt, eine steu­er­freie Rück­la­ge gebil­det wird.

Ermä­ßig­ter Steu­er­satz für den Betriebs­auf­ga­be­ge­winn – und die steu­er­freie Rück­la­ge

In dem hier vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Fall hat­te der Gesell­schaf­ter einer GbR geklagt, ie ein Grund­stück an eine GmbH ver­pach­tet hat­te, zu deren Gesell­schaf­tern eben­falls der Klä­ger gehör­te. Nach den Grund­sät­zen der sog. Betriebs­auf­spal­tung gehör­ten das Grund­stück und die GmbH-Betei­li­gung zum (Son­der-) Betriebs­ver­mö­gen. Im Streit­jahr wur­de die GbR auf­ge­löst und der Klä­ger ver­äu­ßer­te sei­ne GmbH-Betei­li­gung. Für den Teil des hier­durch ent­stan­de­nen Betriebs­auf­ga­be­ge­winns, der auf die GmbH-Betei­li­gung ent­fiel, bil­de­te der Klä­ger eine gewinn­min­dern­de Rück­la­ge und bean­trag­te für den ver­blei­ben­den Gewinn die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes, was das Finanz­amt ablehn­te.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter gab der hier­ge­gen erho­be­nen Kla­ge statt: Die Rück­la­gen­bil­dung ste­he, so das Finanz­ge­richt, der Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf den ver­blei­ben­den Teil des Auf­ga­be­ge­winns nicht ent­ge­gen, denn der antei­li­ge Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der GmbH-Betei­li­gung wer­de nach der ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Rege­lung ohne­hin nicht ermä­ßigt besteu­ert. Zu einer "Dop­pel­be­güns­ti­gung" durch Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes einer­seits und Bil­dung einer steu­er­frei­en Rück­la­ge ande­rer­seits kön­ne es des­halb nicht kom­men.

Die Bil­dung einer Rück­la­ge für Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung einer Kapi­tal­ge­sell­schafts­be­tei­li­gung nach § 6b Abs. 10 EStG, wie sie im Streit­fall erfolgt ist, steht der Anwen­dung der Steu­er­ermä­ßi­gung des § 34 Abs. 1 EStG auf den ver­blei­ben­den Teil des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht ent­ge­gen. § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG ist im Wege einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Rege­lung die Anwen­dung der ermä­ßig­ten Besteue­rung nicht aus­schließt, wenn wie im Streit­fall eine Rück­la­ge nach § 6b Abs. 10 EStG für den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung einer Kapi­tal­ge­sell­schafts­be­tei­li­gung gebil­det wird.

Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist, wenn in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­hal­ten sind, die auf alle im Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­ge­nen außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach der sog. Fünf­tel­re­ge­lung gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG zu berech­nen. Nach dem Wort­laut des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt dies aller­dings nicht für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te im Sin­ne von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge auf die­se Ein­künf­te ganz oder teil­wei­se § 6b oder § 6c EStG anwen­det. Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te u.a. in Betracht Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne im Sin­ne von § 16 EStG mit Aus­nah­me des steu­er­pflich­ti­gen Teils der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Ver­bin­dung mit § 3c Abs. 2 EStG teil­wei­se steu­er­be­freit sind, also dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen. Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des GmbH-Anteils des Klä­gers ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Ver­bin­dung mit § 3c Abs. 2 EStG zu 60 % steu­er­be­freit und damit von der Anwen­dung der Fünf­tel­re­ge­lung des § 34 Abs. 1 EStG aus­ge­schlos­sen.

§ 34 Abs. 1 Satz 4 EStG schließt die Anwen­dung der Fünf­tel­re­ge­lung des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG auf den nach Anwen­dung des § 6b Abs. 10 EStG ver­blei­ben­den steu­er­pflich­ti­gen Teil des auf den Klä­ger ent­fal­len­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht aus. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass sich dem Wort­laut des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht ein­deu­tig ent­neh­men lässt, ob es sich bei Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen, die dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen, gar nicht erst um außer­or­dent­li­che Ein­künf­te han­delt, oder ob die­se zwar außer­or­dent­li­che Ein­künf­te dar­stel­len, die aber nicht durch Anwen­dung eines ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes zusätz­lich begüns­tigt wer­den sol­len. Auch aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG ergibt sich nicht, ob der Gesetz­ge­ber die Anwen­dung des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG auch bei der Bil­dung einer Rück­la­ge nach § 6b Abs. 10 EStG aus­schlie­ßen woll­te. Nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002, durch das § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG in das Gesetz ein­ge­fügt wur­de, soll­te durch Satz 4 klar­ge­stellt wer­den, dass die Inan­spruch­nah­me von Über­tra­gungs­mög­lich­kei­ten nach den §§ 6b und 6c EStG nicht zum Aus­schluss der ermä­ßig­ten Besteue­rung für alle außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te, son­dern nur für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne im Sin­ne von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG führt, für die die­se Rege­lun­gen ganz oder teil­wei­se ange­wen­det wur­den 1. Die Neu­re­ge­lung dien­te also der Abgren­zung der Anwen­dungs­be­rei­che des § 34 Abs. 2 Nr. 1 (Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne) von den übri­gen außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG. Aus­sa­gen zur Anwen­dung der ermä­ßig­ten Besteue­rung bei Bil­dung einer Rück­la­ge nach § 6b EStG für den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung einer GmbH-Betei­li­gung las­sen sich der Geset­zes­be­grün­dung nicht ent­neh­men.

Unter Berück­sich­ti­gung des Sinn und Zwecks des § 6b Abs. 10 EStG ist § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Bil­dung einer Rück­la­ge für Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­ermä­ßi­gung für den ver­blei­ben­den steu­er­pflich­ti­gen Teil des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht aus­schließt. Zweck des § 6b Abs. 10 EStG ist eine Anglei­chung der Rechts­la­ge für Ein­zel­un­ter­neh­mer und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten an die für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gel­ten­de Steu­er­be­frei­ung für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne gemäß § 8b Abs. 2 Finanz­ge­richttG 2. Inso­fern ist § 6b Abs. 10 EStG Teil der Rege­lun­gen zum Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren. Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen, wer­den gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht ermä­ßigt besteu­ert. Die Vor­schrift nimmt die­se Gewin­ne von vorn­her­ein aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 34 EStG aus. Dar­aus folgt, dass der Teil eines Betriebs­ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns, der auf die Ver­äu­ße­rung eines Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teils ent­fällt, allein nach den Vor­schrif­ten des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens begüns­tigt sein soll. Die Ein­stel­lung des steu­er­pflich­ti­gen Teils des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung einer Kapi­tal­ge­sell­schafts­be­tei­li­gung in eine Rück­la­ge nach § 6b Abs. 10 EStG kann des­halb einer Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes gemäß § 34 Abs. 1 EStG auf den ver­blei­ben­den voll steu­er­pflich­ti­gen Teils des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht ent­ge­gen ste­hen.

Aus der Recht­spre­chung des BFH ergibt sich nichts ande­res. Nach Auf­fas­sung des BFH soll die Anwen­dung des § 34 EStG nur dann gerecht­fer­tigt sein, wenn alle stil­len Reser­ven in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­deckt wer­den, was bei der Bil­dung der § 6b EStG-Rück­la­ge nicht der Fall sei, weil durch die Rück­la­gen­bil­dung stil­le Reser­ven der Besteue­rung ent­zo­gen wür­den 3. Nach Auf­fas­sung des BFH sol­len die Steu­er­vor­tei­le des § 34 Abs. 1 EStG und des § 6b EStG nicht neben­ein­an­der gewährt wer­den 4. Wird ein Teil des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns wie im Streit­fall in eine Rück­la­ge nach § 6b Abs. 10 EStG ein­ge­stellt, kommt es zwar gera­de nicht zu einer zusam­men­ge­ball­ten Auf­lö­sung aller stil­ler Reser­ven. Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen, wer­den aber gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG von vorn­her­ein nicht ermä­ßigt besteu­ert. Zu der vom BFH ange­spro­che­nen "Dop­pel­be­güns­ti­gung" des Gewinns durch Bil­dung einer Rück­la­ge nach § 6b EStG einer­seits und Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes ande­rer­seits kann es nicht kom­men. Die zitier­te Ent­schei­dung des BFH bezog sich im Übri­gen auf den Fall der Bil­dung einer Rück­la­ge nach § 6b EStG nach Ver­äu­ße­rung von Grund und Boden und Gebäu­de. Für Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Grund und Boden und Gebäu­den schließt § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes gemäß § 34 Abs. 1 EStG nicht von vorn­her­ein aus.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 23. Sep­tem­ber 2015 – 10 K 4079/​14 F

  1. BT-Drs. 14/​443, 29[]
  2. BT-Drs. 14/​6882, 33[]
  3. BFH, Urteil vom 14.02.2007, – XI R 16/​05, BFH/​NV 2007, 1293[]
  4. BFH, Urteil vom 14.02.2007, – XI R 16/​05, BFH/​NV 2007, 1293 m.w.N.[]

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