Ermitt­lung des Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trags

In die Bemes­sungs­grund­la­ge für den Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 ist nur das aus­schütt­ba­re Eigen­ka­pi­tal zum 31. Dezem­ber 2006, nicht aber das Nenn­ka­pi­tal ein­zu­be­zie­hen.

Ermitt­lung des Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trags

Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. beträgt der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag 3/​100 des nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. fest­ge­stell­ten End­be­trags. Der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag ist gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absät­zen 1 bis 3 als Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung erge­ben wür­de, wenn die Kör­per­schaft ihr am 31. Dezem­ber 2006 bestehen­des Eigen­ka­pi­tal laut Steu­er­bi­lanz für eine Aus­schüt­tung ver­wen­den wür­de.

Der spie­gel­bild­lich zu dem Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­be­trag nach § 37 Abs. 4 KStG 2002 i.d.F. des Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten 1 ein­ge­führ­te § 38 Abs. 5 KStG 2002 n.F. löst die in den Absät­zen 1 bis 3 ent­hal­te­ne Rege­lung ab. Danach führ­ten Leis­tun­gen, für die das gemäß § 36 Abs. 7 KStG i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes 2 fest­ge­stell­te und fort­ge­schrie­be­ne EK 02 als ver­wen­det galt, inner­halb des 15‑, spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zeit­raums zu einer Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung um 3/​7 des Betrags (§ 38 Abs. 2 KStG i.d.F. des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes 3). Dadurch soll­te die für die­se Leis­tun­gen nach altem Recht gel­ten­de Aus­schüt­tungs­be­las­tung von 30 % erreicht wer­den.

Da dem Gesetz­ge­ber die bis­he­ri­ge Rege­lung als zu auf­wän­dig erschien, schuf er § 38 Abs. 5 Sät­ze 1 und 2 KStG 2002 n.F., mit­tels derer die sonst wäh­rend des Über­gangs­zeit­raums ein­ge­tre­te­ne Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung in Fäl­len, in denen das EK 02 als ver­wen­det galt, in pau­scha­lier­ter Form abge­gol­ten wer­den soll. Der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hungs­be­trag beträgt grund­sätz­lich 3/​100 des letzt­ma­lig auf den 31. Dezem­ber 2006 fest­ge­stell­ten End­be­trags (§ 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Der Gesetz­ge­ber besteu­ert damit ver­wen­dungs­un­ab­hän­gig ein Zehn­tel des am 31. Dezem­ber 2006 vor­han­de­nen End­be­trags an EK 02 mit der zuletzt im Anrech­nungs­ver­fah­ren gel­ten­den Aus­schüt­tungs­be­las­tung von 30 %. Der ver­blei­ben­de rest­li­che Bestand an EK 02 ent­fällt und löst kei­ne wei­te­re Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung aus. Die pau­scha­le Besteue­rung so die Geset­zes­be­grün­dung- soll jedoch unter­blei­ben, soweit eine Gesell­schaft nicht über posi­ti­ves Eigen­ka­pi­tal ver­fügt. Die Höhe der Abschlags­zah­lung ist dann auf den Betrag begrenzt, der sich bei Anwen­dung der bis­he­ri­gen Rege­lung erge­ben wür­de, wenn das zum maß­geb­li­chen Stich­tag 31. Dezem­ber 2006 vor­han­de­ne Eigen­ka­pi­tal aus­ge­schüt­tet wür­de. Dabei wird aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den auf das Steu­er­bi­lanz­ka­pi­tal abge­stellt 4.

Der nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. zu ermit­teln­de Betrag bezieht sich auf das Eigen­ka­pi­tal abzüg­lich des Nenn­ka­pi­tals. Sowohl aus der Geset­zes­be­grün­dung als auch aus dem Geset­zes­text ist ersicht­lich, dass die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung auf den Betrag begrenzt wer­den soll, der sich ergä­be, wenn die Kör­per­schaft das zum 31. Dezem­ber 2006 vor­han­de­ne Eigen­ka­pi­tal in vol­ler Höhe aus­ge­schüt­tet hät­te. Da das Nenn­ka­pi­tal, solan­ge es nicht her­ab­ge­setzt wird, nicht aus­schütt­bar ist, ist es auch nicht in die Berech­nung der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. ein­zu­be­zie­hen. Hät­te der Gesetz­ge­ber gewollt, dass auch das Nenn­ka­pi­tal als fik­tiv her­ab­ge­setzt und an die Gesell­schaf­ter aus dem EK 02 aus­ge­kehrt gel­ten sol­le, hät­te er dies auch so ins Gesetz auf­ge­nom­men oder zumin­dest in der Geset­zes­be­grün­dung ange­spro­chen. Denn es ist weder ohne wei­te­res ein­sich­tig, wes­halb ein nicht aus­schütt­ba­rer Teil des Eigen­ka­pi­tals als an die Gesell­schaf­ter aus­ge­kehrt gel­ten soll noch wes­halb über­haupt auf die fik­ti­ve Aus­keh­rung des Nenn­ka­pi­tals eine Kör­per­schaft­steu­er erho­ben wer­den soll­te. Auch wäh­rend des Anrech­nungs­ver­fah­rens führ­te die Rück­zah­lung von Nenn­ka­pi­tal grund­sätz­lich nicht zur Her­stel­lung der Aus­schüt­tungs­be­las­tung.

Etwas ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass das Gesetz an das aus­schütt­ba­re Eigen­ka­pi­tal laut Steu­er­bi­lanz und nicht laut Han­dels­bi­lanz anknüpft. Wie aus der Geset­zes­be­grün­dung ersicht­lich, ist dies aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den und nicht des­halb gesche­hen, weil auf das Nenn­ka­pi­tal eine Kör­per­schaft­steu­er fest­ge­setzt wer­den soll. Das aus­schütt­ba­re Eigen­ka­pi­tal kann anhand der ohne­hin im Besteue­rungs­ver­fah­ren vor­lie­gen­den Steu­er­bi­lanz ermit­telt wer­den, ohne dass die Han­dels­bi­lanz ange­for­dert wer­den muss.

Auch die Lite­ra­tur geht davon aus, dass das Nenn­ka­pi­tal nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. ein­zu­be­zie­hen ist 5. Das Pro­blem wird zwar in der Regel nicht aus­drück­lich erör­tert, jedoch wird in Bei­spiels­fäl­len zu § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. die Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung nur anhand des zum 31. Dezem­ber 2006 vor­han­de­nen aus­schütt­ba­ren Eigen­ka­pi­tals errech­net.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Okto­ber 2011 – I R 107/​10

  1. vom 07.12.2006, BGBl I 2006, 2782, BSt­Bl I 2007, 4[]
  2. vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428[]
  3. Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts – Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz – vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858, BSt­Bl I 2002, 35[]
  4. BT-Drucks 16/​6290, S. 75[]
  5. Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 38 KStG Rz 54; Lorn­sen­Veit in Erle/​Sauter, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 38 Rz 91; Bott in Ernst & Young, KStG, § 38 Rz 153; Streck/​Binnewies, KStG, 7. Aufl., § 38 Rz 63; Ott, Deut­sche Steu­er­Zei­tung 2008, 274; wohl auch Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, KStG, § 38 Rz 66[]

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