Errich­tung von Frei­land-Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen – und die Bau­ab­zug­steu­er

Bau­ab­zug­steu­er i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch für die Errich­tung von Frei­land-Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen anfal­len, da die Begrif­fe Bau­werk und Bau­leis­tung norm­spe­zi­fisch aus­zu­le­gen sind. Die der Bau­ab­zug­steu­er unter­lie­gen­den Bau­wer­ke sind ins­be­son­de­re nicht auf Gebäu­de oder unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter beschränkt, son­dern kom­men auch bei Schein­be­stand­tei­len, Betriebs­vor­rich­tun­gen und tech­ni­schen Anla­gen in Betracht.

Errich­tung von Frei­land-Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen – und die Bau­ab­zug­steu­er

Die Bau­ab­zug­steu­er setzt gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG vor­aus, dass jemand (Leis­ten­der) an einen Unter­neh­mer i.S. des § 2 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) oder an eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts (Leis­tungs­emp­fän­ger) im Inland eine Bau­leis­tung erbringt und kei­ner der in § 48 Abs. 2 EStG genann­ten Aus­nah­me­tat­be­stän­de ‑Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung i.S. des § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG oder Nicht­über­schrei­ten bestimm­ter Beträ­ge- vor­liegt. Bau­leis­tun­gen sind nach der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG alle Leis­tun­gen, die der Her­stel­lung, Instand­set­zung, Instand­hal­tung, Ände­rung oder Besei­ti­gung von Bau­wer­ken die­nen. Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG vor, ist der Leis­tungs­emp­fän­ger ver­pflich­tet, von der Gegen­leis­tung einen Steu­er­ab­zug in Höhe von 15 % für Rech­nung des Leis­ten­den vor­zu­neh­men.

Der Begriff des Bau­werks ist im Gesetz nicht defi­niert. Im Rah­men der gebo­te­nen norm­spe­zi­fi­schen Aus­le­gung ist ent­schei­dend, dass der in der Geset­zes­be­grün­dung zur Ein­füh­rung der Bau­ab­zug­steu­er for­mu­lier­te Zweck, im (gesam­ten) Bau­ge­wer­be die ille­ga­le Beschäf­ti­gung ein­zu­däm­men und Steu­er­an­sprü­che zu sichern [1], für ein wei­tes Begriffs­ver­ständ­nis spricht. Dies ist auch vom Wort­laut der Norm gedeckt, da der Begriff des Bau­werks im all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch nicht nur für grö­ße­re, durch ihre archi­tek­to­ni­sche Gestal­tung beein­dru­cken­den Bau­ten [2], son­dern dar­über hin­aus in einem sehr umfas­sen­den Sinn ver­wen­det wird [3].

Aus die­sem norm­spe­zi­fi­schen Ver­ständ­nis folgt, dass ein Bau­werk i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG weder auf Gebäu­de noch all­ge­mein auf unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter beschränkt ist. Viel­mehr kön­nen dar­un­ter auch Schein­be­stand­tei­le i.S. des § 95 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) und Betriebs­vor­rich­tun­gen i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewer­tungs­ge­set­zes fal­len [4]. Tech­ni­sche Anla­gen kön­nen eben­falls ein Bau­werk i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG dar­stel­len. Dies gilt jeden­falls dann, wenn es wie bei Frei­land-Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen dar­um geht, ob über­haupt ein Bau­werk vor­liegt. Ob hier­von auch bei Maß­nah­men an, in oder auf einem bereits vor­han­de­nen Bau­werk aus­zu­ge­hen ist, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung.

Dass der V. Xenat des Bun­des­fi­nanz­hofs den Begriff des Bau­werks im Rah­men der Aus­le­gung des § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. auf unbe­weg­li­che, durch Ver­bin­dung mit dem Erd­bo­den her­ge­stell­te Sachen beschränkt und ins­be­son­de­re Betriebs­vor­rich­tun­gen aus­nimmt [5], steht hier­zu nicht im Wider­spruch. Zum einen ging es in dem vom V. Xenat ent­schie­de­nen Fall nicht um eine eigen­stän­di­ge, auf dem Erd­bo­den errich­te­te Kon­struk­ti­on, son­dern um den Ein­bau einer Anla­ge in ein bereits vor­han­de­nes Gebäu­de. Zum ande­ren begrün­de­te der V. Xenat sei­ne Auf­fas­sung auch mit den spe­zi­el­len Vor­ga­ben der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem, die im hier ent­schie­de­nen Streit­fall kei­ne Anwen­dung fin­det.

Auch die Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs, die in Zusam­men­hang mit der kauf­recht­li­chen Ver­jäh­rungs­vor­schrift des § 438 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b BGB zum Teil eben­falls von einer enge­ren Aus­le­gung aus­geht und nur unbe­weg­li­che, durch Ver­bin­dung mit dem Erd­bo­den her­ge­stell­te Sachen als Bau­wer­ke erfasst [6], führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Auf Grund­la­ge der norm­spe­zi­fi­schen Aus­le­gung kommt es auf die zivil­recht­li­che Aus­le­gung des Begriffs Bau­werk nicht an [7]. Dies gilt auch für die Recht­spre­chung des BGH zur Behand­lung von Wind­kraft­an­la­gen auf gepach­te­ten Grund­stü­cken als Schein­be­stand­tei­le i.S. des § 95 BGB [8] sowie zur Abgren­zung zwi­schen Kauf­ver­trä­gen mit Mon­ta­ge­ver­pflich­tung und Werk­ver­trä­gen /​Werklieferungsverträgen [9].

In Fol­ge der norm­spe­zi­fi­schen Aus­le­gung stel­len Frei­land-Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen grund­sätz­lich eigen­stän­di­ge Bau­wer­ke i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG dar [10]. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn die ein­zel­nen Solar­mo­du­le auf in die Erde ein­ge­las­se­nen Pfäh­len errich­tet und mit die­sen fest ver­bun­den wer­den. Ob hier­für (zusätz­lich) Fun­da­men­te errich­tet wor­den sind, konn­te das Finanz­ge­richt zu Recht offen las­sen. Eben­so war es im Streit­fall unbe­acht­lich, ob bzw. wie die Tra­fo­sta­tio­nen mit dem Erd­bo­den ver­bun­den sind. Es reicht aus, dass sie ‑anders als bei­spiels­wei­se Bau­con­tai­ner- orts­fest auf ihm ruhen [11]. Im Übri­gen bil­de­ten sie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall gemein­sam mit den Solar­mo­du­len, die über Pfäh­le mit dem Erd­bo­den ver­bun­den waren, eine ein­heit­li­che Anla­ge.

Die Errich­tung der Frei­land-Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ist auch Erbrin­gung einer „Bau­leis­tung“ i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Die Legal­de­fi­ni­ti­on in § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach Bau­leis­tun­gen alle Leis­tun­gen sind, die der Her­stel­lung, Instand­set­zung, Instand­hal­tung, Ände­rung oder Besei­ti­gung von Bau­wer­ken die­nen, ent­spricht der Defi­ni­ti­on der Bau­leis­tung inner­halb der Rege­lun­gen zur Arbeits­för­de­rung in § 211 Abs. 1 des Drit­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch a.F., an die in der Geset­zes­be­grün­dung aus­drück­lich ange­knüpft wird [12]. Dar­über hin­aus wird in der Geset­zes­be­grün­dung auf die Auf­zäh­lung der Gewer­ke in der Bau­be­trie­be-Ver­ord­nung vom 28.10.1980 [13] ver­wie­sen. Dabei sol­len für die Bau­ab­zug­steu­er auch sol­che Tätig­kei­ten ein­be­zo­gen wer­den, die nach § 2 Bau­be­trie­be-Ver­ord­nung von der Arbeits­för­de­rung aus­ge­schlos­sen sind.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist im Rah­men der Bau­ab­zug­steu­er ‑wie schon beim Begriff Bau­werk- eine wei­te Aus­le­gung des Begriffs Bau­leis­tung gebo­ten [14]. Hier­für spricht neben der dar­ge­leg­ten Geset­zes­be­grün­dung ins­be­son­de­re der auf ein umfas­sen­des Begriffs­ver­ständ­nis gerich­te­te Wort­laut des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG („alle“, „die­nen“). Außer­dem ist auch inso­weit der Zweck der Bau­ab­zug­steu­er zu berück­sich­ti­gen, im (gesam­ten) Bau­ge­wer­be die ille­ga­le Beschäf­ti­gung ein­zu­däm­men und Steu­er­an­sprü­che zu sichern.

Hier­nach bie­tet die Bau­be­trie­be-Ver­ord­nung einen zutref­fen­den Ansatz­punkt zur Kon­kre­ti­sie­rung der Bau­leis­tun­gen. Sie ent­hält eine detail­lier­te Auf­zäh­lung denk­ba­rer Bau­tä­tig­kei­ten, um die­se in Bezug auf För­der­maß­nah­men in begüns­tig­te und nicht begüns­tig­te Tätig­kei­ten auf­zu­tei­len. Aller­dings ist die­se Auf­zäh­lung für Zwe­cke der Bau­ab­zug­steu­er nicht abschlie­ßend [15]. Als zusätz­li­cher Anknüp­fungs­punkt kann des­halb auch die vom Sta­tis­ti­schen Bun­des­amt her­aus­ge­ge­be­ne Klas­si­fi­ka­ti­on der Wirt­schafts­zwei­ge, Aus­ga­be 2008 (WZ 2008) ein­be­zo­gen wer­den, die in Abschnitt F eben­falls eine detail­lier­te Auf­zäh­lung der Tätig­kei­ten des Bau­ge­wer­bes ent­hält.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze ist im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die tatrich­ter­li­che Wür­di­gung des Hes­si­schen Finanz­ge­richts [16], das Geprä­ge der erbrach­ten Leis­tun­gen lie­ge im Streit­fall bei den Bau­leis­tun­gen, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den und für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt wider­spricht weder Denk­ge­set­zen noch all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen. Das Finanz­ge­richt hat sich viel­mehr rechts­feh­ler­frei auf sei­ne Fest­stel­lun­gen zu den Tätig­kei­ten der A S.A. gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 4, 9, 22 und 31 Bau­be­trie­be-Ver­ord­nung gestützt (Ramm­ar­bei­ten und Zemen­tar­bei­ten, Anle­gen von Grä­ben und Schot­ter­pis­ten). Wei­ter­hin ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Bau­be­trie­be-Ver­ord­nung auch das Zusam­men­fü­gen von Fer­tig­bau­tei­len erfasst (§ 1 Abs. 2 Nr. 12 Bau­be­trie­be-Ver­ord­nung). Im Rah­men der WZ 2008 wird die Instal­la­ti­on von Frei­land-Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen sogar aus­drück­lich als eigen­stän­di­ge Tätig­keit genannt und dem Abschnitt F (Bau­ge­wer­be) zuge­ord­net [17].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Novem­ber 2019 – I R 46/​17

  1. BT-Drs. 14/​4658, S. 1 und 8[]
  2. vgl. Wort­be­deu­tung nach Duden, Das gro­ße Wör­ter­buch der deut­schen Spra­che[]
  3. vgl. Wah­rig, Deut­sches Wör­ter­buch[]
  4. zur Ver­wen­dung des Begriffs Bau­werk im all­ge­mei­nen Ertrag­steu­er­recht als Ober­be­griff für Gebäu­de und Betriebs­vor­rich­tun­gen vgl. BFH, Urteil vom 28.09.2000 – III R 26/​99, BFHE 193, 199, BStBl II 2001, 137[]
  5. BFH, Urteil vom 28.08.2014 – V R 7/​14, BFHE 246, 569, BStBl II 2015, 682[]
  6. BGH, Urteil vom 09.10.2013 – VIII ZR 318/​12, NJW 2014, 845; wei­ter dage­gen: BGH Urteil vom 07.12.2017 – VII ZR 101/​14, BGHZ 217, 103, zu § 638 BGB[]
  7. a.A. Fuhr­mann in Korn, § 48 EStG Rz 17[]
  8. Urteil vom 07.04.2017 – V ZR 52/​16, NJW 2017, 2099[]
  9. BGH, Urtei­le vom 22.07.1998 – VIII ZR 220/​97, NJW 1998, 3197; vom 03.03.2004 – VIII ZR 76/​03, NJW-RR 2004, 850; und vom 15.04.2004 – VII ZR 291/​03, NJW-RR 2004, 1205[]
  10. vgl. Gosch in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 48 Rz 9[]
  11. gl.A. BAG, Urteil vom 21.01.1976 – 4 AZR 71/​75, zum Begriff des Bau­werks im tarif­li­chen Bereich; vgl. auch BGH, Urteil in BGHZ 217, 103, zu § 638 BGB[]
  12. BT-Drs. 14/​4658, S. 10[]
  13. BGBl I 1980, 2033, zuletzt geän­dert durch das Gesetz zur Ver­bes­se­rung der Ein­glie­de­rungs­chan­cen am Arbeits­markt vom 20.12.2011, BGBl I 2011, 2854[]
  14. vgl. auch Gosch in Kirch­hof, a.a.O.; Kae­ser in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, § 48 EStG Rz B 4; Nau­jok in Lade­mann, EStG, § 48 EStG Rz 94 ff.; Wei­land in Frotscher/​Geurts, EStG, § 48 Rz 25[]
  15. Blümich/​Ebling, § 48 EStG Rz 50[]
  16. Hess. FG, Urteil vom 16.05.2017 – 4 K 63/​17[]
  17. s. Sta­tis­ti­sches Bun­des­amt, Erläu­te­run­gen zur WZ 2008, und zwar zu Zif­fer 42.22.0 Kabel­netz­lei­tungs­tief­bau[]