Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen – und die Bauabzugsteuer

 Bauabzugsteuer i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch für die Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen anfallen, da die Begriffe Bauwerk und Bauleistung normspezifisch auszulegen sind. Die der Bauabzugsteuer unterliegenden Bauwerke sind insbesondere nicht auf Gebäude oder unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern kommen auch bei Scheinbestandteilen, Betriebsvorrichtungen und technischen Anlagen in Betracht.

Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen – und die Bauabzugsteuer

Die Bauabzugsteuer setzt gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG voraus, dass jemand (Leistender) an einen Unternehmer i.S. des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger) im Inland eine Bauleistung erbringt und keiner der in § 48 Abs. 2 EStG genannten Ausnahmetatbestände -Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG oder Nichtüberschreiten bestimmter Beträge- vorliegt. Bauleistungen sind nach der Legaldefinition des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Liegen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG vor, ist der Leistungsempfänger verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen.

Der Begriff des Bauwerks ist im Gesetz nicht definiert. Im Rahmen der gebotenen normspezifischen Auslegung ist entscheidend, dass der in der Gesetzesbegründung zur Einführung der Bauabzugsteuer formulierte Zweck, im (gesamten) Baugewerbe die illegale Beschäftigung einzudämmen und Steueransprüche zu sichern1, für ein weites Begriffsverständnis spricht. Dies ist auch vom Wortlaut der Norm gedeckt, da der Begriff des Bauwerks im allgemeinen Sprachgebrauch nicht nur für größere, durch ihre architektonische Gestaltung beeindruckenden Bauten2, sondern darüber hinaus in einem sehr umfassenden Sinn verwendet wird3.

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Aus diesem normspezifischen Verständnis folgt, dass ein Bauwerk i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG weder auf Gebäude noch allgemein auf unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt ist. Vielmehr können darunter auch Scheinbestandteile i.S. des § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und Betriebsvorrichtungen i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes fallen4. Technische Anlagen können ebenfalls ein Bauwerk i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG darstellen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn es wie bei Freiland-Photovoltaikanlagen darum geht, ob überhaupt ein Bauwerk vorliegt. Ob hiervon auch bei Maßnahmen an, in oder auf einem bereits vorhandenen Bauwerk auszugehen ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

Dass der V. Xenat des Bundesfinanzhofs den Begriff des Bauwerks im Rahmen der Auslegung des § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. auf unbewegliche, durch Verbindung mit dem Erdboden hergestellte Sachen beschränkt und insbesondere Betriebsvorrichtungen ausnimmt5, steht hierzu nicht im Widerspruch. Zum einen ging es in dem vom V. Xenat entschiedenen Fall nicht um eine eigenständige, auf dem Erdboden errichtete Konstruktion, sondern um den Einbau einer Anlage in ein bereits vorhandenes Gebäude. Zum anderen begründete der V. Xenat seine Auffassung auch mit den speziellen Vorgaben der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, die im hier entschiedenen Streitfall keine Anwendung findet.

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Auch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, die in Zusammenhang mit der kaufrechtlichen Verjährungsvorschrift des § 438 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b BGB zum Teil ebenfalls von einer engeren Auslegung ausgeht und nur unbewegliche, durch Verbindung mit dem Erdboden hergestellte Sachen als Bauwerke erfasst6, führt zu keinem anderen Ergebnis. Auf Grundlage der normspezifischen Auslegung kommt es auf die zivilrechtliche Auslegung des Begriffs Bauwerk nicht an7. Dies gilt auch für die Rechtsprechung des BGH zur Behandlung von Windkraftanlagen auf gepachteten Grundstücken als Scheinbestandteile i.S. des § 95 BGB8 sowie zur Abgrenzung zwischen Kaufverträgen mit Montageverpflichtung und Werkverträgen /Werklieferungsverträgen9.

In Folge der normspezifischen Auslegung stellen Freiland-Photovoltaikanlagen grundsätzlich eigenständige Bauwerke i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG dar10. Dies gilt insbesondere dann, wenn die einzelnen Solarmodule auf in die Erde eingelassenen Pfählen errichtet und mit diesen fest verbunden werden. Ob hierfür (zusätzlich) Fundamente errichtet worden sind, konnte das Finanzgericht zu Recht offen lassen. Ebenso war es im Streitfall unbeachtlich, ob bzw. wie die Trafostationen mit dem Erdboden verbunden sind. Es reicht aus, dass sie -anders als beispielsweise Baucontainer- ortsfest auf ihm ruhen11. Im Übrigen bildeten sie im hier entschiedenen Streitfall gemeinsam mit den Solarmodulen, die über Pfähle mit dem Erdboden verbunden waren, eine einheitliche Anlage.

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Die Errichtung der Freiland-Photovoltaikanlage ist auch Erbringung einer „Bauleistung“ i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Die Legaldefinition in § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach Bauleistungen alle Leistungen sind, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, entspricht der Definition der Bauleistung innerhalb der Regelungen zur Arbeitsförderung in § 211 Abs. 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch a.F., an die in der Gesetzesbegründung ausdrücklich angeknüpft wird12. Darüber hinaus wird in der Gesetzesbegründung auf die Aufzählung der Gewerke in der Baubetriebe-Verordnung vom 28.10.198013 verwiesen. Dabei sollen für die Bauabzugsteuer auch solche Tätigkeiten einbezogen werden, die nach § 2 Baubetriebe-Verordnung von der Arbeitsförderung ausgeschlossen sind.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist im Rahmen der Bauabzugsteuer -wie schon beim Begriff Bauwerk- eine weite Auslegung des Begriffs Bauleistung geboten14. Hierfür spricht neben der dargelegten Gesetzesbegründung insbesondere der auf ein umfassendes Begriffsverständnis gerichtete Wortlaut des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG („alle“, „dienen“). Außerdem ist auch insoweit der Zweck der Bauabzugsteuer zu berücksichtigen, im (gesamten) Baugewerbe die illegale Beschäftigung einzudämmen und Steueransprüche zu sichern.

Hiernach bietet die Baubetriebe-Verordnung einen zutreffenden Ansatzpunkt zur Konkretisierung der Bauleistungen. Sie enthält eine detaillierte Aufzählung denkbarer Bautätigkeiten, um diese in Bezug auf Fördermaßnahmen in begünstigte und nicht begünstigte Tätigkeiten aufzuteilen. Allerdings ist diese Aufzählung für Zwecke der Bauabzugsteuer nicht abschließend15. Als zusätzlicher Anknüpfungspunkt kann deshalb auch die vom Statistischen Bundesamt herausgegebene Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008 (WZ 2008) einbezogen werden, die in Abschnitt F ebenfalls eine detaillierte Aufzählung der Tätigkeiten des Baugewerbes enthält.

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Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist im hier entschiedenen Streitfall die tatrichterliche Würdigung des Hessischen Finanzgerichts16, das Gepräge der erbrachten Leistungen liege im Streitfall bei den Bauleistungen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und für den Bundesfinanzhof bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Würdigung des Finanzgericht widerspricht weder Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen. Das Finanzgericht hat sich vielmehr rechtsfehlerfrei auf seine Feststellungen zu den Tätigkeiten der A S.A. gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 4, 9, 22 und 31 Baubetriebe-Verordnung gestützt (Rammarbeiten und Zementarbeiten, Anlegen von Gräben und Schotterpisten). Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass die Baubetriebe-Verordnung auch das Zusammenfügen von Fertigbauteilen erfasst (§ 1 Abs. 2 Nr. 12 Baubetriebe-Verordnung). Im Rahmen der WZ 2008 wird die Installation von Freiland-Photovoltaikanlagen sogar ausdrücklich als eigenständige Tätigkeit genannt und dem Abschnitt F (Baugewerbe) zugeordnet17.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. November 2019 – I R 46/17

  1. BT-Drs. 14/4658, S. 1 und 8[]
  2. vgl. Wortbedeutung nach Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache[]
  3. vgl. Wahrig, Deutsches Wörterbuch[]
  4. zur Verwendung des Begriffs Bauwerk im allgemeinen Ertragsteuerrecht als Oberbegriff für Gebäude und Betriebsvorrichtungen vgl. BFH, Urteil vom 28.09.2000 – III R 26/99, BFHE 193, 199, BStBl II 2001, 137[]
  5. BFH, Urteil vom 28.08.2014 – V R 7/14, BFHE 246, 569, BStBl II 2015, 682[]
  6. BGH, Urteil vom 09.10.2013 – VIII ZR 318/12, NJW 2014, 845; weiter dagegen: BGH Urteil vom 07.12.2017 – VII ZR 101/14, BGHZ 217, 103, zu § 638 BGB[]
  7. a.A. Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz 17[]
  8. Urteil vom 07.04.2017 – V ZR 52/16, NJW 2017, 2099[]
  9. BGH, Urteile vom 22.07.1998 – VIII ZR 220/97, NJW 1998, 3197; vom 03.03.2004 – VIII ZR 76/03, NJW-RR 2004, 850; und vom 15.04.2004 – VII ZR 291/03, NJW-RR 2004, 1205[]
  10. vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 48 Rz 9[]
  11. gl.A. BAG, Urteil vom 21.01.1976 – 4 AZR 71/75, zum Begriff des Bauwerks im tariflichen Bereich; vgl. auch BGH, Urteil in BGHZ 217, 103, zu § 638 BGB[]
  12. BT-Drs. 14/4658, S. 10[]
  13. BGBl I 1980, 2033, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Verbesserung der Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011, BGBl I 2011, 2854[]
  14. vgl. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O.; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 48 EStG Rz B 4; Naujok in Lademann, EStG, § 48 EStG Rz 94 ff.; Weiland in Frotscher/Geurts, EStG, § 48 Rz 25[]
  15. Blümich/Ebling, § 48 EStG Rz 50[]
  16. Hess. FG, Urteil vom 16.05.2017 – 4 K 63/17[]
  17. s. Statistisches Bundesamt, Erläuterungen zur WZ 2008, und zwar zu Ziffer 42.22.0 Kabelnetzleitungstiefbau[]
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