Erstattungsbescheide des Finanzamtes – nach Insolvenzeröffnung

Steuerbescheide, mit denen eine positive Steuer festgesetzt wird, können ausnahmsweise auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens wirksam ergehen, wenn sich unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen insgesamt ein Erstattungsbetrag ergibt und auch keine Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, die die Höhe von Steuerforderungen beeinflussen, welche zur Tabelle anzumelden sind. 

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall reichte der Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen des W eine Einkommensteuererklärung für W und dessen Ehefrau beim Finanzamt ein. Dieses setzte die Einkommensteuer erklärungsgemäß in Höhe von rund 29.000 € fest. Unter Berücksichtigung einbehaltener Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer ergab sich ein Erstattungsbetrag in Höhe von rund 2.500 €. Dagegen wandte sich der Insolvenzverwalter mit Einspruch und Klage und machte geltend, das Finanzamt dürfe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine (förmlichen) Bescheide mehr erlassen.

Dem ist der Bundesfinanzhof -wie schon zuvor das Finanzgericht Düsseldorf¹- nicht gefolgt und hat die Handhabung der Finanzverwaltung bestätigt. Zwar dürfen Steuerbescheide nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr ergehen, wenn darin Insolvenzforderungen festgesetzt werden. Vielmehr muss das Finanzamt Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zur Tabelle anmelden. Eine Ausnahme gilt für sog. Nullbescheide sowie für Umsatzsteuerbescheide, mit denen eine negative Steuer festgesetzt wird und aus denen sich keine Zahllast ergibt. Ein vergleichbarer Ausnahmefall liegt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch dann vor, wenn sich -trotz positiver Steuer- unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen eine Erstattung ergibt. Einem derartigen Bescheid fehlt die abstrakte Eignung, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Denn damit hat das Finanzamt keine Insolvenzforderung festgesetzt, die nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann.

Der Insolvenzverwalter war als Insolvenzverwalter über das Vermögen des W zur Erhebung der Klage befugt (§ 40 Abs. 2 FGO). Die Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters (§ 80 Abs. 1 InsO) umfasst auch die Wahrnehmung der Interessen der Insolvenzmasse gegenüber dem Finanzamt².

Das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nicht nichtig ist. Das Finanzamt war nicht aufgrund von § 251 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 87 InsO gehindert, den Einkommensteuerbescheid zu erlassen. Der Hauptantrag ist daher unbegründet.

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Gemäß § 87 InsO, der über die Verweisung in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO auch für das Besteuerungsverfahren (d.h. das gesamte Festsetzungs- und Erhebungsverfahren)³ zu beachten ist, können die Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Daraus hat der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung abgeleitet, dass Steuerbescheide nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr ergehen dürfen, wenn darin Insolvenzforderungen festgesetzt werden⁴. Ebenso dürfen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Bescheide mehr erlassen werden, in denen Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, die die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten⁵.

Vielmehr ist der Steuergläubiger gehalten, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach Maßgabe des Insolvenzrechts zur Tabelle anzumelden (§§ 38, 174 Abs. 1 Satz 1 InsO; § 251 Abs. 3 AO), um an der gemeinschaftlichen Befriedigung im Insolvenzverfahren teilzunehmen. Ein förmlicher Steuerbescheid über einen Steueranspruch, der eine Insolvenzforderung betrifft, ist unwirksam⁶. Dabei kommt es nicht darauf an, ob sich der Steuerbescheid tatsächlich auf anzumeldende Steuerforderungen auswirkt. Entscheidend ist, ob er abstrakt geeignet ist, sich auf möglicherweise als Insolvenzforderungen anzumeldende Steueransprüche auszuwirken⁷.

Eine solche abstrakte Eignung fehlt grundsätzlich Steuerbescheiden, mit denen die Steuer auf 0 € festgesetzt wird⁸. Mangels Steuerschuld fehlt es an einem Vermögensanspruch gegen die Insolvenzmasse, der zur Tabelle anzumelden wäre⁹. Zudem ist eine Steuerfestsetzung auf 0 € nicht zugleich mit der Feststellung des Ausschlusses eines Erstattungsanspruchs verbunden; denn ein Erstattungsanspruch kann sich allein auf der Grundlage eines Abrechnungsverfahrens ergeben¹⁰.

Ebenso ausgenommen sind Umsatzsteuerbescheide, mit denen eine negative Steuer festgesetzt wird und aus denen sich keine Zahllast ergibt¹¹. Denn damit hat das Finanzamt keine Insolvenzforderung, die nach § 87 InsO nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann, sondern einen Erstattungsbetrag festgesetzt, der nicht zur Tabelle anzumelden war. Wenn auch nach Abrechnung keine Zahllast besteht, kann sich aus dem Bescheid unter keinen Umständen eine zur Tabelle anzumeldende Forderung ergeben¹².

Umstritten ist dies hingegen für Steuerbescheide, sofern eine positive Steuer festgesetzt wird und sich -wie im Streitfall- eine Steuererstattung nur unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen ergibt.

Überwiegend wird vertreten, dass Steuerbescheide auch dann wirksam sind, wenn die Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen zu einem Erstattungs- oder Vergütungsanspruch führt¹³. Derartige „Erstattungsbescheide“ seien vor dem Hintergrund der Schutzbedürfnisse im Insolvenzverfahren nicht geeignet, die Gläubigerinteressen zu beinträchtigen. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung¹⁴.

Demgegenüber sollen nach anderer Ansicht auch „Erstattungsbescheide“ unwirksam sein¹⁵. Andernfalls könne bei einem späteren Streit über die Höhe der Anrechnung eine durch diesen -ggf. zwischenzeitlich bestandskräftigen- Steuerbescheid titulierte Insolvenzforderung entstehen¹⁶.

Die Vorinstanz hat unter den besonderen Umständen des Streitfalls zu Recht erkannt, dass Steuerbescheide, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergehen, wirksam sind, wenn sich unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen insgesamt ein Erstattungsbetrag ergibt. Es werden auch keine Besteuerungsgrundlagen festgestellt, die die Höhe von Steuerforderungen beeinflussen, die zur Tabelle anzumelden sind.

Im Streitfall fehlt es bereits -auch nach Ansicht des Insolvenzverwalters- an einer zur Tabelle anzumeldenden Insolvenzforderung i.S. von § 174 Abs. 1 InsO. Aus Sicht des Insolvenzrechts ist insofern allein der nach Saldierung von festgesetzter Steuer und Anrechnungsbeträgen bestehende Steueranspruch zu beurteilen¹⁷.

Geht der Einkommensteuererstattungsanspruch -wie hier- auf die vom Arbeitslohn des Schuldners einbehaltene Lohnsteuer zurück, wird der Rechtsgrund für den Anspruch bereits mit der Abführung der Lohnsteuer gelegt¹⁸. Der Erstattungsanspruch steht dann lediglich unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Jahresende die geschuldete Einkommensteuer geringer ist als die Summe der Anrechnungsbeträge, so dass sich gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG, § 37 Abs. 2 AO ein Erstattungsanspruch ergibt¹⁹. Dementsprechend sind die anrechenbaren Steuerabzugsbeträge -ebenso wie die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum vor der Insolvenzeröffnung²⁰- dem Vermögensbereich der Insolvenzforderung zuzuordnen. Daher ist für die Frage, ob eine (konkret) anzumeldende Insolvenzforderung besteht, auf den Saldo aus der festgesetzten Steuer und der durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer abzustellen. Ergibt sich aus dem Bescheid keine Zahllast und dementsprechend auch kein Leistungsgebot²¹, kann sich das Finanzamt mit der Festsetzung auch nicht -entgegen der Vorgabe des § 87 InsO- einen Vollstreckungstitel verschaffen.

Aus dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid ergibt sich unter Berücksichtigung der Anrechnungsbeträge eine Steuererstattung. Einem derartigen Bescheid fehlt die abstrakte Eignung, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Denn damit hat das Finanzamt keine Insolvenzforderung festgesetzt, die nach § 87 InsO nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann; der Erstattungsbetrag ist nicht zur Tabelle anzumelden. Das Finanzamt ist nicht Insolvenzgläubiger i.S. des § 87 InsO. Da sich auch nach Abrechnung keine Zahllast ergibt, kann sich aus dem Bescheid im Streitfall -wie der Insolvenzverwalter in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat- unter keinen Umständen eine zur Tabelle anzumeldende Forderung ergeben. Ebenso wenig hat der im Streitfall in Rede stehende Einkommensteuerbescheid Auswirkungen auf Folgebescheide; auch eine Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG erfolgt nicht. Es ist nicht erkennbar, wieso die Insolvenzmasse insofern schutzbedürftig sein soll. Derartige Steuerbescheide sind in Anbetracht der Schutzbedürfnisse im Insolvenzverfahren folglich nicht geeignet, die Gläubigerinteressen zu beinträchtigen²². Der Vorrang des Insolvenzrechts greift schon tatbestandlich nicht ein, so dass auf die allgemeinen Regelungen der AO zurückgegriffen werden kann²³.

Anders als der Insolvenzverwalter meint, wird die Rechtsstellung des Insolvenzverwalters durch dieses Ergebnis nicht eingeschränkt. Begehrt er eine höhere Erstattung, kann er diese im Einspruchs- bzw. Klageverfahren gegen die Steuerfestsetzung geltend machen. Auch einem späteren Streit über die Höhe der Anrechnung²⁴ lässt sich begegnen, und zwar entweder -wie vom Finanzgericht, von Teilen der Literatur²⁵ und auch vom BMF vorgeschlagen- durch eine rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bzw. eine Erledigung auf andere Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO (Entfallen der Befugnis, durch Verwaltungsakt zu handeln) oder dadurch, dass bereits die Rücknahme (§ 130 AO) und der Widerruf (§ 131 AO) der Anrechnungsverfügung aufgrund der vorrangigen Regelungen zur InsO gesperrt ist („Änderungssperre“). Eine aus der Änderung der maßgebenden Berechnungsparameter folgende Zahllast muss jedenfalls -wie dies auch das BMF zu Recht erkannt hat- als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle angemeldet werden²⁶. Hierüber braucht der Bundesfinanzhof jedoch mangels Entscheidungserheblichkeit nicht zu befinden, da dem angefochtenen Bescheid -wie dargelegt- die abstrakte Eignung fehlt, sich auf anzumeldende Insolvenzforderungen auszuwirken.

Ein Interesse des Insolvenzverwalters, im Rahmen seiner Amtsführung nicht mit steuerrechtlichen Prüfungsobliegenheiten konfrontiert zu werden, wird durch § 251 Abs. 2 Satz 1 AO, § 87 InsO nicht geschützt; es ist nicht spezifisch dem Insolvenzverfahren zuzuweisen²⁷. Entsprechendes gilt für die -vom Insolvenzverwalter geschilderten- praktischen Schwierigkeiten, denen sich der Insolvenzverwalter bei Anfechtung eines Steuerbescheids (im frühen Stadium eines Insolvenzverfahrens) ausgesetzt sehen mag²⁸.

Der Grundsatz, dass verfahrensrechtliche Regelungen klar und für den Rechtsanwender handhabbar sein und nicht zu überflüssigen Streitigkeiten führen sollen²⁹, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Durch einen Blick auf das Leistungsgebot (bzw. die Erstattungsverfügung) des betreffenden Steuerbescheids (bzw. der Steuerberechnung) kann der Rechtsanwender -vorbehaltlich einer eventuellen Auswirkung auf Folgebescheide- leicht und rechtssicher beurteilen, ob ein Vorrang des Insolvenzrechts besteht (Zahllast), der eine Forderungsanmeldung zur Insolvenztabelle erfordert, oder eben nicht (Erstattung auf der Grundlage eines Steuerbescheids).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. April 2022 – IX R 27/18

1. FG Düsseldorf, Urteil vom 04.10.2018 – 11 K 1921/16 E[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 10.12.2008 – I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, m.w.N.[↩]
3. s. BFH, Urteil vom 17.12.1998 – VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423, zur Konkursordnung[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 24.08.2004 – VIII R 14/02, BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246, zur Rechtslage nach der Konkursordnung; vom 10.12.2008 – I R 41/07, BFH/NV 2009, 719; vom 13.05.2009  – XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11[↩]
5. vgl. BFH, Urteile vom 02.07.1997 – I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428, und in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11[↩]
6. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 719, m.w.N.[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630[↩]
8. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 719; die Neufassung von § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG erfolgte erst durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768[↩]
9. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II. 2.b[↩]
10. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II. 3.b bb[↩]
11. BFH, Urteile in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11; vom 11.12.2013 – XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 21[↩]
12. BFH, Urteil in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11[↩]
13. z.B. Debus/Hackl, Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht -EWiR- 2019, 151; Dickhöfer, EFG 2018, 2057; Koenig/Klüger, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 251 Rz 42; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 251 AO Rz 171: „Steuerentlastungsbescheide“; Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 50 f.; Witfeld, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht -NZI- 2019, 184[↩]
14. s. Abschn. 60 Abs. 2 Satz 3 der Vollstreckungsanweisung; Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 251 Nr. 4.03.1 Abs. 3[↩]
15. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 719, in einem obiter dictum mit Verweis auf Welzel, DStZ 1999, 559 f.; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 155 Rz 20f; Roth, Insolvenzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 3.187[↩]
16. Welzel, DStZ 1999, 559 f.[↩]
17. vgl. Witfeld, NZI 2019, 184; Kahlert in Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 8.77/8.78; Mohlitz in Bork/Hölzle, Handbuch Insolvenzrecht, Kap. 23, Steuerrecht in der Insolvenz, Rz 36; Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, 2005, Rz 297; a.A. Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, 5. Aufl., § 122, Einkommensteuer im Insolvenzverfahren, Rz 39[↩]
18. vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 12.01.2006 – IX ZB 239/04, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht -ZInsO- 2006, 139, unter III. 3.; BGH, Urteil vom 13.01.2022 – IX ZR 64/21, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht -ZIP- 2022, 332, Rz 10[↩]
19. BGH, Beschluss in ZInsO 2006, 139, unter III. 3.; BGH, Urteil in ZIP 2022, 332, Rz 10[↩]
20. vgl. dazu BFH, Urteile vom 22.05.1979 – VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639; vom 09.02.1993 – VII R 12/92, BFHE 170, 300, BStBl II 1994, 207; BGH, Beschluss in ZInsO 2006, 139, unter III. 3.[↩]
21. vgl. Witfeld, NZI 2019, 184[↩]
22. vgl. Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 171; Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 50 f.[↩]
23. vgl. Debus/Hackl, EWiR 2019, 151, 152[↩]
24. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II. 2.a[↩]
25. Witfeld, NZI 2019, 184; Dickhöfer, EFG 2018, 2057, 2058[↩]
26. vgl. Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 51; Witfeld, NZI 2019, 184[↩]
27. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II. 3.c[↩]
28. dazu Roth, a.a.O., Rz 3.197: „Zugzwang, in kurzer Zeit prüfen zu müssen, ob der Masse nicht ggf. (höhere) Erstattungsansprüche zustehen“[↩]
29. s. BFH, Urteile in BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II. 2.c; in BFH/NV 2009, 719, unter II. 3.a[↩]