Erwei­te­rung des Prü­fungs­zeit­raums einer Außen­prü­fung

Gemäß § 193 Abs. 1 AO ist eine Außen­prü­fung bei Steu­er­pflich­ti­gen zuläs­sig, die einen gewerb­li­chen Betrieb unter­hal­ten. Nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO kann eine Außen­prü­fung meh­re­re Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zeit­räu­me umfas­sen oder sich aber auch auf bestimm­te Sach­ver­hal­te beschrän­ken. Den Umfang der Außen­prü­fung hat gemäß § 196 AO die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de ‑im Streit­fall das Finanz­amt- in einer schrift­li­chen Prü­fungs­an­ord­nung zu bestim­men. Die Bestim­mung des Prü­fungs­um­fangs ist eine von den Gerich­ten nur gemäß § 102 FGO zu über­prü­fen­de Ermes­sens­ent­schei­dung 1.

Erwei­te­rung des Prü­fungs­zeit­raums einer Außen­prü­fung

Die Finanz­be­hör­den haben sich für die Aus­übung ihres Ermes­sens durch die BpO 2000 dahin gebun­den, dass bei Steu­er­pflich­ti­gen, die ‑wie der Klä­ger- kein Groß­be­trieb oder Unter­neh­men i.S. der §§ 13 und 19 BpO 2000 sind, der Prü­fungs­zeit­raum in der Regel nicht mehr als drei zusam­men­hän­gen­de Besteue­rungs­zeit­räu­me umfas­sen soll (§ 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000). Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 kann der Prü­fungs­zeit­raum aber u.a. dann drei Besteue­rungs­zeit­räu­me über­stei­gen, wenn mit nicht uner­heb­li­chen Ände­run­gen der Besteue­rungs­grund­la­gen zu rech­nen ist. Die­se Ver­wal­tungs­re­ge­lung ist als Maß­nah­me der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung bei der Ermes­sens­aus­übung auch im gericht­li­chen Ver­fah­ren zu beach­ten 2.

Die Fest­stel­lung, ob mit nicht uner­heb­li­chen Ände­run­gen der Besteue­rungs­grund­la­gen ‑und damit letzt­lich mit nicht uner­heb­li­chen Steu­er­nach­for­de­run­gen- zu rech­nen ist, erfor­dert eine Vor­aus­sa­ge, die durch Tat­sa­chen gestützt sein muss 3.

Als schrift­li­cher Ver­wal­tungs­akt ist die Erwei­te­rung einer Prü­fungs­an­ord­nung (§ 196 AO) nach § 121 Abs. 1 AO schrift­lich zu begrün­den, soweit dies zu ihrem Ver­ständ­nis erfor­der­lich ist.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung muss, wenn das Finanz­amt den Prü­fungs­zeit­raum über die von der Finanz­ver­wal­tung im Wege einer Selbst­bin­dung ihres Ermes­sens fest­ge­leg­ten regel­mä­ßig vor­ge­se­he­nen Zeit­gren­ze hin­aus ver­län­gern will, die Anord­nung so begrün­det wer­den, dass das Finanz­ge­richt in der Lage ist, sei­ner gericht­li­chen Ermes­sens­kon­trol­le (vgl. § 102 FGO) nach­zu­kom­men 4.

Wird die Aus­deh­nung des Prü­fungs­zeit­raums im Hin­blick auf die Erwar­tung nicht uner­heb­li­cher Steu­er­nach­for­de­run­gen vor­ge­nom­men, so muss die erfor­der­li­che Zukunfts­pro­gno­se ‑wie aus­ge­führt- auf Tat­sa­chen gestützt wer­den. Die­se Gesichts­punk­te bestim­men und begren­zen die Anfor­de­run­gen an den Begrün­dungs­zwang des Finanz­amt 5. Indes­sen sind auch in die­sem Fall die kon­kre­ten Ermes­sens­er­wä­gun­gen nicht im Ein­zel­nen dar­zu­stel­len 6. Wird der Prü­fungs­zeit­raum ‑wie im Streit­fall- im Rah­men einer Rou­ti­ne­prü­fung erwei­tert, so wird die mit der Durch­füh­rung der Außen­prü­fung ver­bun­de­ne gene­rel­le Belas­tung nicht wesent­lich erhöht 7.

Eine Begrün­dung ist dann ent­behr­lich, wenn dem Adres­sa­ten des Ver­wal­tungs­akts die Auf­fas­sung der Finanz­be­hör­de über die Sach- und Rechts­la­ge bereits bekannt oder auch ohne schrift­li­che Begrün­dung ohne Wei­te­res erkenn­bar ist (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO).

Es stellt indes kei­nen Ermes­sens­feh­ler dar, wenn eine Behör­de ihre Ent­schei­dung auf meh­re­re Ermes­sens­er­wä­gun­gen stützt, von denen zwar eine oder ein­zel­ne feh­ler­haft sind, die Behör­de aber zum Aus­druck gebracht hat, dass bereits jede ein­zel­ne der Ermes­sens­er­wä­gun­gen sie dazu ver­an­lasst hat, die von ihr getrof­fe­ne Ent­schei­dung vor­zu­neh­men, also inso­fern bereits allein tra­gend ist 8. Für die Recht­mä­ßig­keit der Ent­schei­dung genügt es, dass ein selb­stän­dig tra­gen­der Grund recht­lich feh­ler­frei ist 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2014 – X R 30/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 21.06.2012 – IV R 42/​11, BFH/​NV 2012, 1927[]
  2. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1927[]
  3. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 01.08.1984 – I R 138/​80, BFHE 142, 198, BSt­Bl II 1985, 350; vom 25.04.1985 – IV R 342/​84, BFH/​NV 1987, 79; vom 28.04.1988 – IV R 106/​86, BFHE 153, 210, BSt­Bl II 1988, 857; vom 14.09.1993 – VIII R 56/​92, BFH/​NV 1994, 677[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 06.12 1978 – I R 131/​75, BFHE 126, 379, BSt­Bl II 1979, 162, m.w.N.; BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 9/​08, BFH/​NV 2009, 3[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 126, 379, BSt­Bl II 1979, 162; BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 3[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 1994, 677, unter II. 2.d; BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 3[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 24.02.1989 – III R 36/​88, BFHE 156, 54, BSt­Bl II 1989, 445[]
  8. Kopp/​Schenke, Ver­wal­tungs­ge­richts­ord­nung, Kom­men­tar, 20. Aufl., § 114 Rz 6a, m.w.N.[]
  9. z.B. BVerwG, Urtei­le vom 19.05.1981 – 1 C 169/​79, BVerw­GE 62, 215; vom 21.09.2000 – 2 C 5/​99, BayVBl.2001, 216[]