Erweiterung des Prüfungszeitraums einer Außenprüfung

Gemäß § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen zulässig, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO kann eine Außenprüfung mehrere Steuerarten und Besteuerungszeiträume umfassen oder sich aber auch auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Den Umfang der Außenprüfung hat gemäß § 196 AO die zuständige Finanzbehörde -im Streitfall das Finanzamt- in einer schriftlichen Prüfungsanordnung zu bestimmen. Die Bestimmung des Prüfungsumfangs ist eine von den Gerichten nur gemäß § 102 FGO zu überprüfende Ermessensentscheidung1.

Erweiterung des Prüfungszeitraums einer Außenprüfung

Die Finanzbehörden haben sich für die Ausübung ihres Ermessens durch die BpO 2000 dahin gebunden, dass bei Steuerpflichtigen, die -wie der Kläger- kein Großbetrieb oder Unternehmen i.S. der §§ 13 und 19 BpO 2000 sind, der Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen soll (§ 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000). Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 kann der Prüfungszeitraum aber u.a. dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist. Diese Verwaltungsregelung ist als Maßnahme der Selbstbindung der Verwaltung bei der Ermessensausübung auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten2.

Die Feststellung, ob mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen -und damit letztlich mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen- zu rechnen ist, erfordert eine Voraussage, die durch Tatsachen gestützt sein muss3.

Als schriftlicher Verwaltungsakt ist die Erweiterung einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO) nach § 121 Abs. 1 AO schriftlich zu begründen, soweit dies zu ihrem Verständnis erforderlich ist.

Nach ständiger Rechtsprechung muss, wenn das Finanzamt den Prüfungszeitraum über die von der Finanzverwaltung im Wege einer Selbstbindung ihres Ermessens festgelegten regelmäßig vorgesehenen Zeitgrenze hinaus verlängern will, die Anordnung so begründet werden, dass das Finanzgericht in der Lage ist, seiner gerichtlichen Ermessenskontrolle (vgl. § 102 FGO) nachzukommen4.

Wird die Ausdehnung des Prüfungszeitraums im Hinblick auf die Erwartung nicht unerheblicher Steuernachforderungen vorgenommen, so muss die erforderliche Zukunftsprognose -wie ausgeführt- auf Tatsachen gestützt werden. Diese Gesichtspunkte bestimmen und begrenzen die Anforderungen an den Begründungszwang des Finanzamt5. Indessen sind auch in diesem Fall die konkreten Ermessenserwägungen nicht im Einzelnen darzustellen6. Wird der Prüfungszeitraum -wie im Streitfall- im Rahmen einer Routineprüfung erweitert, so wird die mit der Durchführung der Außenprüfung verbundene generelle Belastung nicht wesentlich erhöht7.

Eine Begründung ist dann entbehrlich, wenn dem Adressaten des Verwaltungsakts die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne schriftliche Begründung ohne Weiteres erkennbar ist (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO).

Es stellt indes keinen Ermessensfehler dar, wenn eine Behörde ihre Entscheidung auf mehrere Ermessenserwägungen stützt, von denen zwar eine oder einzelne fehlerhaft sind, die Behörde aber zum Ausdruck gebracht hat, dass bereits jede einzelne der Ermessenserwägungen sie dazu veranlasst hat, die von ihr getroffene Entscheidung vorzunehmen, also insofern bereits allein tragend ist8. Für die Rechtmäßigkeit der Entscheidung genügt es, dass ein selbständig tragender Grund rechtlich fehlerfrei ist9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. September 2014 – X R 30/13

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 21.06.2012 – IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927[]
  2. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1927[]
  3. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 01.08.1984 – I R 138/80, BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350; vom 25.04.1985 – IV R 342/84, BFH/NV 1987, 79; vom 28.04.1988 – IV R 106/86, BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857; vom 14.09.1993 – VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 06.12 1978 – I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162, m.w.N.; BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 9/08, BFH/NV 2009, 3[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162; BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 3[]
  6. BFH, Urteil in BFH/NV 1994, 677, unter II. 2.d; BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 3[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 24.02.1989 – III R 36/88, BFHE 156, 54, BStBl II 1989, 445[]
  8. Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 20. Aufl., § 114 Rz 6a, m.w.N.[]
  9. z.B. BVerwG, Urteile vom 19.05.1981 – 1 C 169/79, BVerwGE 62, 215; vom 21.09.2000 – 2 C 5/99, BayVBl.2001, 216[]