Erwerb von Schiffs­fonds­an­tei­len auf dem Zweit­markt

Der Erwer­ber eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, der im Hin­blick auf stil­le Reser­ven in Wirt­schafts­gü­tern des Gesell­schafts­ver­mö­gens einen Kauf­preis über dem Buch­wert des über­nom­me­nen Kapi­tal­kon­tos zahlt, hat den Mehr­preis als Anschaf­fungs­kos­ten der betref­fen­den Wirt­schafts­gü­ter so abzu­schrei­ben, als hät­te er die Güter in die­sem Zeit­punkt als Ein­zel­un­ter­neh­mer erwor­ben.

Erwerb von Schiffs­fonds­an­tei­len auf dem Zweit­markt

Wird für den Erwer­ber eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft eine posi­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz auf­ge­stellt, sind die dar­in erfass­ten Anschaf­fungs­kos­ten so fort­zu­füh­ren, dass der Gesell­schaf­ter soweit wie mög­lich einem Ein­zel­un­ter­neh­mer, dem Anschaf­fungs­kos­ten für ent­spre­chen­de Wirt­schafts­gü­ter ent­stan­den sind, gleich­ge­stellt wird. Des­halb sind AfA auf die im Zeit­punkt des Anteils­er­werbs gel­ten­de Rest­nut­zungs­dau­er eines abnutz­ba­ren Wirt­schafts­guts des Gesell­schafts­ver­mö­gens vor­zu­neh­men. Zugleich ste­hen dem Gesell­schaf­ter die Abschrei­bungs­wahl­rech­te zu, die auch ein Ein­zel­un­ter­neh­mer in Anspruch neh­men könn­te, wenn er ein ent­spre­chen­des Wirt­schafts­gut im Zeit­punkt des Anteils­er­werbs ange­schafft hät­te.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ging es um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, die ein Con­tai­ner­schiff erwor­ben und auf Basis der sei­ner­zei­ti­gen Nut­zungs­dau­er abge­schrie­ben hat­te. Jah­re spä­ter ver­kauf­ten Gesell­schaf­ter ihre Antei­le zu Kauf­prei­sen ober­halb des jewei­li­gen Buch­werts der Kapi­tal­kon­ten. Die Neu­ge­sell­schaf­ter woll­ten die Mehr­be­trä­ge, die auf das bereits weit­ge­hend abge­schrie­be­ne Schiff ent­fie­len, in ihren Ergän­zungs­bi­lan­zen kor­re­spon­die­rend zur (Rest-)Abschrei­bung des Schiffs in der Gesell­schafts­bi­lanz abschrei­ben. Das Finanz­amt ver­trat dem­ge­gen­über die Auf­fas­sung, die Abschrei­bung sei über einen län­ge­ren Zeit­raum, näm­lich über die für ein gebraucht erwor­be­nes See­schiff gel­ten­de Rest­nut­zungs­dau­er im Erwerbs­zeit­punkt der Antei­le vor­zu­neh­men.

Wäh­rend das erst­in­stanz­lich täti­ge Finanz­ge­richt der von der kla­gen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­tre­te­nen Rechts­an­sicht gefolgt war, sah der Bun­des­fi­nanz­hof die Din­ge anders: Zweck der Ergän­zungs­bi­lanz ist es danach, den Gesell­schaf­ter so weit wie mög­lich einem Ein­zel­un­ter­neh­mer gleich­zu­stel­len, der ent­spre­chen­de Wirt­schafts­gü­ter erwer­ben wür­de. Des­halb muss bezo­gen auf die Abschrei­bung der in der Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Mehr­wer­te die Rest­nut­zungs­dau­er im Zeit­punkt des Anteils­er­werbs neu geschätzt wer­den. Zugleich ste­hen dem Gesell­schaf­ter die glei­chen Abschrei­bungs­wahl­rech­te zu wie einem Ein­zel­un­ter­neh­mer. Da Fest­stel­lun­gen zur aktua­li­sier­ten Rest­nut­zungs­dau­er und zur Wahl­rechts­aus­übung fehl­ten, hob der Bun­des­fi­nanz­hof das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und ver­wies den Rechts­streit an das Finanz­ge­richt zurück.

Der ent­gelt­li­che Erwerb eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist ein­kom­men­steu­er­recht­lich nicht als Erwerb des Gesell­schafts­an­teils als Wirt­schafts­gut, son­dern als Anschaf­fung von Antei­len an den ein­zel­nen zum Gesell­schafts­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­tern zu wer­ten1. Beim Erwerb eines Gesell­schafts­an­teils gegen Zah­lung eines Ent­gelts, das den Betrag des über­ge­hen­den Kapi­tal­kon­tos über­steigt, wird nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ver­mu­tet, dass das Ent­gelt auf stil­le Reser­ven in Wirt­schafts­gü­tern des Gesell­schafts­ver­mö­gens ent­fällt2. Nur wenn und soweit fest­steht, dass stil­le Reser­ven oder nicht bilan­zier­te Wirt­schafts­gü­ter nicht vor­han­den sind, kommt ggf. ein sofor­ti­ger Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug in Betracht3.

Soweit danach das über das über­ge­hen­de Kapi­tal­kon­to hin­aus geleis­te­te Ent­gelt auf zum Gesell­schafts­ver­mö­gen gehö­ren­de Wirt­schafts­gü­ter ent­fällt, ent­ste­hen dem Erwer­ber des Gesell­schafts­an­teils Anschaf­fungs­kos­ten für die betref­fen­den Güter, die über die in der Gesell­schafts­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen und antei­lig auf die Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten der Gesell­schaft hin­aus­ge­hen. Die­se sind in einer von der Gesell­schaft auf­zu­stel­len­den Ergän­zungs­bi­lanz für den Anteils­er­wer­ber aus­zu­wei­sen.

Sub­jekt der Ein­kom­mens­be­steue­rung ist nicht die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst, son­dern die Gesell­schaf­ter unter­lie­gen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG mit ihren Antei­len am Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft der Ein­kom­men­steu­er4. Dabei wird vor­aus­ge­setzt, dass die Gesell­schaf­ter Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs der Per­so­nen­ge­sell­schaft sind. Aus der Gleich­stel­lung des Mit­un­ter­neh­mers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG mit dem Ein­zel­un­ter­neh­mer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat der BFH gefol­gert, dass die Besteue­rung des Mit­un­ter­neh­mers soweit wie mög­lich der des Ein­zel­un­ter­neh­mers ange­nä­hert wer­den muss.

Der Erwerb eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist im Ein­kom­men­steu­er­recht grund­sätz­lich nicht anders zu behan­deln als der Erwerb eines Ein­zel­un­ter­neh­mens. Dies bedeu­tet, dass der Kauf­preis für den Mit­un­ter­neh­mer­an­teil Aus­gangs­punkt für den in der Fol­ge vom Gesell­schaf­ter erziel­ten Gewinn ist, wie das auch für den Erwer­ber eines Ein­zel­un­ter­neh­mens zutrifft. Da der Erwer­ber eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils aber die bestehen­den Ver­mö­gens­rech­te aus der Betei­li­gung und damit auch das Kapi­tal­kon­to sei­nes Vor­gän­gers über­nimmt, lässt sich der Anschaf­fungs­preis des Erwer­bers für sei­nen Anteil am Rein­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft nur dar­stel­len, indem in einer für ihn auf­zu­stel­len­den Ergän­zungs­bi­lanz das Kapi­tal­kon­to des Ver­äu­ße­rers in der Gesell­schafts­bi­lanz auf den Anschaf­fungs­preis berich­tigt wird5. Ergeb­nis­se aus einer Ergän­zungs­bi­lanz füh­ren im Inter­es­se einer zutref­fen­den Besteue­rung des Gesell­schaf­ters zu einer Kor­rek­tur des Gewinn­an­teils, der sich aus der Gesell­schafts­bi­lanz ergibt. Die in der Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Beträ­ge stel­len Kor­rek­tu­ren zu den Wert­an­sät­zen in der Steu­er­bi­lanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft für die Wirt­schafts­gü­ter des Gesell­schafts­ver­mö­gens dar6.

In der Ergän­zungs­bi­lanz erfass­te Anschaf­fungs­kos­ten des Anteils­er­wer­bers sind so fort­zu­füh­ren, dass der Gesell­schaf­ter soweit wie mög­lich einem Ein­zel­un­ter­neh­mer, dem Anschaf­fungs­kos­ten für ent­spre­chen­de Wirt­schafts­gü­ter ent­stan­den sind, gleich­ge­stellt wird. Des­halb sind Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) auf die im Zeit­punkt des Anteils­er­werbs gel­ten­de Rest­nut­zungs­dau­er eines abnutz­ba­ren Wirt­schafts­guts des Gesell­schafts­ver­mö­gens vor­zu­neh­men. Zugleich ste­hen dem Gesell­schaf­ter die Abschrei­bungs­wahl­rech­te zu, die auch ein Ein­zel­un­ter­neh­mer in Anspruch neh­men könn­te, wenn er ein ent­spre­chen­des Wirt­schafts­gut im Zeit­punkt des Anteils­er­werbs ange­schafft hät­te.

Im Hin­blick auf den Zweck der Ergän­zungs­bi­lanz, den Mit­un­ter­neh­mer mög­lichst einem Ein­zel­un­ter­neh­mer gleich­zu­stel­len, kann die Auf­lö­sung der in der Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Anschaf­fungs­kos­ten nicht von der Hand­ha­bung in der Gesamt­hands­bi­lanz abhän­gig sein, son­dern muss die steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se in der Per­son des Mit­un­ter­neh­mers berück­sich­ti­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt nicht der im Schrift­tum ver­tre­te­nen Mei­nung, der Grund­satz der Ein­heit­lich­keit der Gesell­schafts­bi­lanz erfas­se auch die Ergän­zungs­bi­lanz mit der Fol­ge, dass AfA für die­sel­be Rest­nut­zungs­dau­er und nach der­sel­ben Metho­de vor­zu­neh­men sei­en wie in der Gesell­schafts­bi­lanz7.

Die bis­he­ri­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung steht den dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen nicht ent­ge­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar bereits ent­schie­den, dass Auf- und Ab-sto­ckun­gen in der Ergän­zungs­bi­lanz mit dem Ver­brauch der kor-respon­die­ren­den Wirt­schafts­gü­ter kor­re­spon­die­rend auf­zu­lö­sen sind8. Die­ses Urteil ent­hält aber kei­ne Aus­sa­ge dazu, wel­che Rest­nut­zungs­dau­er bezo­gen auf die in einer Ergän­zungs­bi­lanz aus­zu­wei­sen­den Mehr­wer­te anzu­set­zen ist bzw. ob die AfA-Metho­de neu gewählt wer­den kann.

Für den Fall nega­ti­ver Ergän­zungs­bi­lan­zen nach § 24 Abs. 2 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes (UmwStG) 1995 hat der BFH wie­der­holt ent­schie­den, die Auf­lö­sung der in der Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Kor­rek­tur­pos­ten habe kor­re­spon­die­rend zur Ver­än­de­rung der Buch­wer­te in der Gesamt­hands­bi­lanz zu erfol­gen9. Die­se Beur­tei­lung lässt sich aller­dings schon des­halb nicht auf die im Streit­fall rele­van­te Fort­füh­rung posi­ti­ver Ergän­zungs­bi­lan­zen über­tra­gen, weil die Auf­lö­sung des Kor­rek­tur­pos­tens bei der nega­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz dazu dient, ein für den betref­fen­den Gesell­schaf­ter zu hohes Abschrei­bungs­po­ten­ti­al, das sich aus den ‑gemes­sen an den tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters zu hohen- Buch­wer­ten in der Gesell­schafts­bi­lanz ergibt, zu neu­tra­li­sie­ren. Der Fall der Fort­füh­rung eines posi­ti­ven Kor­rek­tur­pos­tens liegt des­halb anders, weil es dort gera­de dar­um geht, den vom betref­fen­den Gesell­schaf­ter gegen­über dem Kapi­tal­kon­to auf­ge­wen­de­ten Mehr­be­trag in der Höhe aus­zu­wei­sen, in dem er zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag noch in des­sen Ver­mö­gen vor­han­den ist10.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof schließ­lich für den Fall, dass eine GmbH in eine KG umge­wan­delt wird und dabei die Wert­an­sät­ze der nach § 7 Abs. 1 EStG abzu­schrei­ben­den Wirt­schafts­gü­ter auf­grund eines Über­nah­me­ver­lusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 auf­ge­stockt wer­den, ent­schie­den hat, dass die Rest­nut­zungs­dau­er die­ser Wirt­schafts­gü­ter neu zu schät­zen ist11, liegt eben­falls kein dem Streit­fall ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt vor. Denn das UmwStG 1995 ent­hält für den Fall, dass über­ge­gan­ge­ne Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der Kör­per­schaft gemäß § 3 UmwStG 1995 auf­ge­stockt wur­den (Zwi­schen- oder Teil­wert­an­satz), in § 4 Abs. 3 UmwStG 1995 die (posi­ti­ve) Aus­sa­ge, dass die AfA bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft in den Fäl­len des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG nach der bis­he­ri­gen Bemes­sungs­grund­la­ge, in allen ande­ren Fäl­len aber nach dem Buch­wert, jeweils ver­mehrt um den Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Buch­wert der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter und dem Wert, mit dem die Kör­per­schaft die Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz ange­setzt hat, zu bemes­sen sind. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof zur letzt­ge­nann­ten Rege­lung eine gesetz­li­che Rege­lungs­lü­cke ange­nom­men. Das ändert aber nichts dar­an, dass das UmwStG 1995 eine unmit­tel­ba­re Anknüp­fung an § 7 EStG ent­hält.

Ent­spre­chend ist im Streit­fall die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er i.S. des § 7 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 EStG des Wirt­schafts­guts "Con­tai­ner­schiff" in den Ergän­zungs­bi­lan­zen nach den Grund­sät­zen zu bestim­men, die für den Erwerb eines gebrauch­ten See­schiffs gel­ten. Nach wel­cher Metho­de die AfA zu berech­nen ist, hängt davon ab, ob der Anteils­er­wer­ber eine ande­re als die linea­re Abschrei­bungs­me­tho­de nach § 7 Abs. 1 EStG wäh­len kann und ob ein ggf. bestehen­des Wahl­recht bis zur Unan­fecht­bar­keit der Ver­an­la­gung aus­ge­übt wird12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2014 – IV R 1/​11

  1. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. u.a. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691; BFH, Urtei­le vom 12.12 1996 – IV R 77/​93, BFHE 183, 379, BSt­Bl II 1998, 180; und vom 06.05.2010 – IV R 52/​08, BFHE 229, 279, BSt­Bl II 2011, 261 []
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.06.1975 – IV R 129/​71, BFHE 116, 335, BSt­Bl II 1975, 807; vom 18.02.1993 – IV R 40/​92, BFHE 171, 422, BSt­Bl II 1994, 224 []
  3. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 116, 335, BSt­Bl II 1975, 807; in BFHE 171, 422, BSt­Bl II 1994, 224 []
  4. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751 []
  5. BFH, Urteil vom 21.04.1994 – IV R 70/​92, BFHE 174, 413, BSt­Bl II 1994, 745 []
  6. BFH, Urteil vom 28.09.1995 – IV R 57/​94, BFHE 179, 84, BSt­Bl II 1996, 68, m.w.N. []
  7. so etwa Blümich/​Bode, § 15 EStG Rz 556a; Dreis­sig, Betriebs-Bera­ter 1990, 958, 959; Ley, Köl­ner Steu­er­dia­log 1992, Nr. 11, 9152, 9160; ande­rer Ansicht aber z.B. Reg­niet, Ergän­zungs­bi­lan­zen bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft, S. 180; Nie­hus, Steu­er und Wirt­schaft 2002, 116, 119 ff.; Schmidt/​Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 465 in Bezug auf die Rest­nut­zungs­dau­er; Reiß in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 15 Rz 251; der­sel­be in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 251; Tie­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15 EStG Rz 505 []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 179, 84, BSt­Bl II 1996, 68 []
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 179, 84, BSt­Bl II 1996, 68; vom 06.07.1999 – VIII R 17/​95, BFH/​NV 2000, 34 []
  10. vgl. Nds. FG, Urteil vom 28.10.2003 1 K 595/​00, DSt­RE 2005, 376 []
  11. BFH, Urteil vom 29.11.2007 – IV R 73/​02, BFHE 220, 70, BSt­Bl II 2008, 407 []
  12. vgl. hier­zu etwa BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/​99, BFHE 196, 507, BSt­Bl II 2002, 49 []