Der Selb­stän­di­ge – und die Fahr­ten zu stän­dig wech­seln­den Betriebsstätten

Fahrt­kos­ten eines Selb­stän­di­gen zu stän­dig wech­seln­den Betriebs­stät­ten, denen kei­ne beson­de­re zen­tra­le Bedeu­tung zukommt, sind nicht nur mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le, son­dern mit den tat­säch­li­chen Kos­ten abzugsfähig.

Betriebs­stät­te i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist der Ort, an dem ein selb­stän­dig Täti­ger sei­ne Leis­tung gegen­über den Kun­den erbringt. Aus der mit der Begren­zung des Fahrt­kos­ten­ab­zugs in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ange­streb­ten Gleich­be­hand­lung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs u.a. von Selb­stän­di­gen mit dem ent­spre­chen­den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei Arbeit­neh­mern folgt, dass die für die Arbeit­neh­mer gel­ten­den Aus­nah­men von den Abzugs­be­schrän­kun­gen der Fahrt­kos­ten im Fal­le gleich­lie­gen­der Sach­ver­hal­te bei den selb­stän­dig Täti­gen grund­sätz­lich eben­so gel­ten. Fahrt­kos­ten einer selb­stän­dig täti­gen Musik­leh­re­rin sind zum unein­ge­schränk­ten Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug zuzu­las­sen, soweit sie zwi­schen Woh­nung und stän­dig wech­seln­den Unter­richts­ein­rich­tun­gen anfal­len und kei­ner die­ser Beschäf­ti­gungs­stät­ten eine beson­de­re zen­tra­le Bedeu­tung zukommt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erteil­te eine frei­be­ruf­lich täti­ge Musik­leh­re­rin in meh­re­ren Schu­len und Kin­der­gär­ten Musik­un­ter­richt. Sie mach­te die Fahrt­kos­ten für ihr pri­va­tes Kfz als Betriebs­aus­ga­ben gel­tend und setz­te für jeden gefah­re­nen Kilo­me­ter pau­schal 0, 30 € an. Das Finanz­amt erkann­te dage­gen die Fahrt­kos­ten nur mit 0, 30 € pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter an. Der Bun­des­fi­nanz­hof folg­te der Rechts­auf­fas­sung der Musiklehrerin:

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat damit an sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zum Begriff der „Betriebs­stät­te“ fest­ge­hal­ten¹. Im Unter­schied zu der Ent­schei­dung vom 22.10.2014² lagen im Streit­fall nicht nur eine Betriebs­stät­te vor, son­dern stän­dig wech­seln­de Tätig­keits­or­te und damit meh­re­re Betriebs­stät­ten. Da kei­nem die­ser Tätig­keits­or­te eine zen­tra­le Bedeu­tung bei­gemes­sen wer­den konn­te, sind die­se Fäl­le unter dem Gesichts­punkt der Gleich­be­hand­lung von Wer­bungs­kos­ten- und Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nach den von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs für den Fahrt­kos­ten­ab­zug von Arbeit­neh­mern ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zu behan­deln. Hier­nach ist der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nicht auf die Ent­fer­nungs­pau­scha­le von 0, 30 € für jeden Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter begrenzt, wenn der Arbeit­neh­mer auf stän­dig wech­seln­den Ein­satz­stel­len, unab­hän­gig vom Ein­zugs­be­reich, tätig ist. In die­sen Fäl­len sind grund­sätz­lich die tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen für die Fahr­ten absetzbar.

Auch nach der Ände­rung des Rei­se­kos­ten­rechts zum 1.01.2014 durch das „Gesetz zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts“ vom 20.02.2013 sind die Fahrt­kos­ten zu stän­dig wech­seln­den Tätig­keits­or­ten nach der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung daher grund­sätz­lich unbe­schränkt als Betriebs­aus­ga­ben abziehbar.

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dür­fen Auf­wen­dun­gen für die Wege des Steu­er­pflich­ti­gen zwi­schen Woh­nung und Betriebs­stät­te den Gewinn nicht min­dern, soweit in den fol­gen­den Sät­zen nichts ande­res bestimmt ist. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG ord­net die ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG an. Danach sind Fahr­ten eines Arbeit­neh­mers zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le von 0, 30 EUR für jeden vol­len Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter, höchs­tens 4.500 EUR im Kalen­der­jahr, abge­gol­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG).

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) ist der Begriff einer Betriebs­stät­te i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG wei­ter zu fas­sen als im Rah­men des § 12 der Abga­ben­ord­nung, der eine nicht nur vor­über­ge­hen­de Ver­fü­gungs­macht des Steu­er­pflich­ti­gen über die von ihm genutz­te Ein­rich­tung vor­aus­setzt³. Betriebs­stät­te i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist der Ort, an dem oder von dem aus die beruf­li­chen oder gewerb­li­chen Leis­tun­gen erbracht wer­den⁴. Auch ein durch die Art der Tätig­keit beding­ter häu­fi­ger Wech­sel der Ein­satz­stel­le schließt nicht aus, dass die jewei­li­ge Beschäf­ti­gungs­stel­le eine Betriebs­stät­te des Unter­neh­mers i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist⁵. Nach die­sen Grund­sät­zen stel­len etwa Unter­richts­räu­me, an denen ein selb­stän­dig Täti­ger sei­ne Leis­tun­gen gegen­über Kun­den erbringt, Betriebs­stät­ten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dar⁶.

Danach könn­te die Musik­leh­re­rin bei der Ermitt­lung ihres Gewinns ihre Auf­wen­dun­gen für die Fahr­ten zwi­schen der Woh­nung und den jewei­li­gen Schu­len bzw. Kin­der­gär­ten als Betriebs­stät­ten nur in Höhe von 0, 30 EUR je Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG als Betriebs­aus­ga­ben absetzen.

Durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sät­ze 1 und 2 EStG sol­len jedoch die Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Betriebs­stät­te bei der Ermitt­lung von Gewinn­ein­künf­ten mit den Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te bei der Ermitt­lung von Über­schuss­ein­künf­ten gleich behan­delt wer­den⁷. Die­se durch den Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­te Gleich­be­hand­lung wird durch die gesetz­lich nor­mier­te Ver­wei­sung auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG deut­lich. Der hier­in zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers ist bei der Aus­le­gung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu berück­sich­ti­gen⁸.

Wenn nach dem Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG beim Abzug der dort genann­ten Fahrt­kos­ten die Gewer­be­trei­ben­den und selb­stän­dig Täti­gen den Arbeit­neh­mern gleich­zu­stel­len sind, dann müs­sen auch die für die Arbeit­neh­mer gel­ten­den Aus­nah­men der Abzugs­be­schrän­kun­gen im Fal­le gleich­lie­gen­der Sach­ver­hal­te bei den Gewer­be­trei­ben­den und den selb­stän­dig Täti­gen grund­sätz­lich eben­so gel­ten⁹.

Kommt es danach auf die Gleich­be­hand­lung gleich­lie­gen­der Sach­ver­hal­te an, so geht der vom Finanz­amt mit der Revi­si­on im Ein­zel­nen begrün­de­te Ein­wand ins Lee­re, die Begrif­fe „Betriebs­stät­te“ i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG und „regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te“ i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG müss­ten „dif­fe­ren­ziert“ aus­ge­legt werden.

Nach der Recht­spre­chung des BFH¹⁰ ist die Rege­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG dann nicht anzu­wen­den, wenn der Arbeit­neh­mer auf stän­dig wech­seln­den aus­wär­ti­gen Tätig­keits­stät­ten (Ein­satz­stel­len) tätig ist, und zwar unab­hän­gig vom sog. Ein­zugs­be­reich¹¹. In die­sen Fäl­len sind grund­sätz­lich die tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen für die Fahr­ten und nicht nur die Ent­fer­nungs­pau­scha­le absetzbar.

Als Arbeit­neh­mer wird nur der­je­ni­ge typi­scher­wei­se an stän­dig wech­seln­den Tätig­keits­stät­ten tätig, der im Betrieb sei­nes Arbeit­ge­bers kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te inne­hat, die für ihn den (orts­ge­bun­de­nen) Mit­tel­punkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit dar­stellt. Eine Ein­satz­wech­sel­tä­tig­keit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG ist dem­nach anzu­neh­men, wenn es an einem sol­chen Tätig­keits­mit­tel­punkt i.S. des Sat­zes 2 der Vor­schrift fehlt¹². Allein der Umstand, dass der Arbeit­neh­mer eine Tätig­keits­stät­te im zeit­li­chen Abstand immer wie­der auf­sucht, reicht für die Annah­me einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te jeden­falls dann nicht aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge fort­dau­ernd und immer wie­der ver­schie­de­ne Betriebs­stät­ten des Arbeit­ge­bers auf­sucht; der regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te muss viel­mehr eine hin­rei­chend zen­tra­le Bedeu­tung gegen­über den wei­te­ren Tätig­keits­or­ten zukom­men¹³.

Liegt kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te in die­sem Sin­ne vor, sind die Kos­ten für beruf­lich ver­an­lass­te Fahr­ten zu den ein­zel­nen Tätig­keits­or­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Abzug zuzu­las­sen¹⁴.

Ent­schei­dend ist daher, ob eine der Tätig­keits­stät­ten, an denen die Musik­leh­re­rin stän­dig wech­selnd beruf­lich tätig war, eine hin­rei­chend zen­tra­le Bedeu­tung gegen­über den ande­ren Tätig­keits­or­ten hat­te, so dass die­se mit einer nach der neue­ren Recht­spre­chung anzu­neh­men­den (einen) regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te gleich­zu­set­zen ist.

Das war nicht der Fall. Soweit sich die Musik­leh­re­rin zu den ver­schie­de­nen Unter­richts­ein­rich­tun­gen bege­ben hat, kommt kei­ner die­ser Ein­rich­tun­gen eine beson­de­re zen­tra­le Bedeu­tung zu, die sich mit einer „regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te“ ver­glei­chen lie­ße. Dies hat das Finanz­ge­richt in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se dar­ge­legt und wird vom Finanz­amt auch nicht gerügt.

Die Musik­leh­re­rin ist daher im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall mit einem Arbeit­neh­mer ver­gleich­bar, der sich zu stän­dig wech­seln­den Tätig­keits­stät­ten bege­ben muss.

Unter dem Gesichts­punkt der Gleich­be­hand­lung von Wer­bungs­kos­ten- und Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug ist es gebo­ten, die von der Recht­spre­chung für den Fahrt­kos­ten­ab­zug von Arbeit­neh­mern ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze auch auf den Rege­lungs­be­reich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu über­tra­gen und Fahrt­kos­ten zum unein­ge­schränk­ten Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug zuzu­las­sen, soweit sie zwi­schen Woh­nung und stän­dig wech­seln­den Beschäf­ti­gungs­stät­ten ange­fal­len sind¹⁵.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 14 – III R 19/​13

1. zuletzt BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 13/​13[↩]
2. BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 13/​13[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 04.06.2008 – I R 30/​07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922, unter II. 2.a, m.w.N.[↩]
4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.04.1993 – IV R 5/​92, BFH/​NV 1993, 719, unter 1.; vom 29.04.2014 – VIII R 33/​10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777, Rz 25, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteil vom 18.09.1991 – XI R 34/​90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90, unter II. 2.[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 27.10.1993 – I R 99/​92, BFH/​NV 1994, 701, unter II.A.02.[↩]
7. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.07.1986 – VIII R 134/​83, BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744; vom 13.07.1989 – IV R 55/​88, BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23, unter 2.; jeweils unter Hin­weis auf die Geset­zes­ent­wick­lung bzw. ‑begrün­dung [Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1966 vom 23.12 1966, BGBl I 1966, 702, BT-Drs. 7/​1470, S. 250] und den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 02.10.1969 1 BvL 12/​68, BVerfGE 27, 58, 70[↩]
8. vgl. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 1 BvR 243/​86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1., m.w.N.[↩]
9. BFH, Urteil vom 05.11.1987 – IV R 180/​85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334, unter 2.[↩]
10. BFH, Urteil vom 11.07.1980 – VI R 198/​77, BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654[↩]
11. BFH, Urtei­le vom 18.12 2008 – VI R 39/​07, BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475, unter II. 2.; – VI R 47/​07, BFH/​NV 2009, 751, unter II. 2.[↩]
12. z.B. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 16/​04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789[↩]
13. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.06.2011 – VI R 55/​10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, Rz 14, m.w.N.; vom 19.01.2012 – VI R 36/​11, BFHE 236, 353, BStBl II 2012, 503, Rz 11; vom 15.05.2013 – VI R 44/​11, BFHE 241, 369, BStBl II 2014, 589, Rz 13[↩]
14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – VI R 74/​13, BFHE 245, 56, BStBl II 2014, 854, Rz 11[↩]
15. so auch BFH, Urteil vom 31.07.1996 – XI R 5/​95, BFH/​NV 1997, 279, unter II. 2., m.w.N.[↩]