Fest­stel­lungs­last bei einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA)

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen als sons­ti­ge Bezü­ge aus Antei­len an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sin­ne die­ser Vor­schrift liegt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Vor­teil zuwen­det und die­se Zuwen­dung ihren Anlass im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat 1.

Fest­stel­lungs­last bei einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA)

Erge­ben sich auf­grund einer Nach­kal­ku­la­ti­on Dif­fe­ren­zen bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft und schätzt das Finanz­amt des­halb ‑wie im Streit­fall- dem Gewinn Beträ­ge hin­zu, sind die Zuschät­zun­gen nicht zwin­gend als Zuwen­dun­gen an den ver­ant­wort­li­chen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer oder an die Gesell­schaf­ter zu beur­tei­len. Die Annah­me einer vGA setzt zum einen vor­aus, dass die Kal­ku­la­ti­ons­dif­fe­ren­zen auf nicht voll­stän­dig erklär­ten Betriebs­ein­nah­men der Kapi­tal­ge­sell­schaft beru­hen und zum ande­ren, dass die nicht erklär­ten Betriebs­ein­nah­men nicht betrieb­lich ver­wen­det wor­den, son­dern einem oder allen Gesell­schaf­tern zuge­flos­sen sind 2.

Zu schät­zen ist gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO u.a. dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über sei­ne Anga­ben kei­ne aus­rei­chen­den Auf­klä­run­gen zu geben ver­mag, und nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO dann, wenn die Buch­füh­rung nach § 158 AO der Besteue­rung nicht zugrun­de gelegt wird. Gemäß § 158 AO ist die Buch­füh­rung, die den Vor­schrif­ten der §§ 140 bis 148 AO ent­spricht, der Besteue­rung zugrun­de zu legen, soweit nach den Umstän­den des Ein­zel­falls kein Anlass besteht, ihre sach­li­che Rich­tig­keit zu bean­stan­den.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ent­sprach die Buch­füh­rung nicht der Vor­schrift des § 146 Abs. 1 AO und hat­te sonach nicht die Ver­mu­tung sach­li­cher Rich­tig­keit für sich. Buchun­gen und sonst erfor­der­li­che Auf­zeich­nun­gen sind voll­stän­dig, rich­tig, zeit­ge­recht und geord­net vor­zu­neh­men (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Kas­sen­ein­nah­men und Kas­sen­aus­ga­ben sol­len über­dies täg­lich fest­ge­hal­ten wer­den (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Kas­sen­auf­zeich­nun­gen müs­sen so beschaf­fen sein, dass ein Buch­sach­ver­stän­di­ger jeder­zeit in der Lage ist, den Soll­be­stand mit dem Ist­be­stand der Geschäfts­kas­se zu ver­glei­chen 3. Die Ein­nah­me­er­mitt­lung ‑z.B. bei Ein­satz von Regis­trier­kas­sen durch Erstel­lung und Auf­be­wah­rung der Kas­se­nend­sum­men­bons- muss nach­voll­zieh­bar doku­men­tiert und über­prüf­bar sein. Die Auf­be­wah­rung aller Bele­ge ist im Regel­fall not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für den Schluss, dass nicht nur die gel­tend gemach­ten Betriebs­aus­ga­ben als durch den Betrieb ver­an­lasst ange­se­hen wer­den, son­dern auch die Betriebs­ein­nah­men voll­stän­dig erfasst sind 4.

Die­sen Maß­stä­ben genüg­te die Kas­sen­buch­füh­rung nicht. Nach den Fest­stel­lun­gen hat die M‑GmbH ihre gesam­ten Umsät­ze in einer Sum­me erfasst, ohne das Zustan­de­kom­men der Sum­me durch Auf­be­wah­rung der ange­fal­le­nen Kas­sen­strei­fen, Kas­sen­zet­tel und Bons nach­zu­wei­sen. Auch die von M zur Ermitt­lung der Tages­ein­nah­men gefer­tig­ten Inven­tur­blät­ter sind nicht vor­ge­legt wor­den. In den Regis­trier­kas­sen sind nur die Waren gebucht wor­den, die nicht durch Zähl­wer­ke erfasst wor­den sind. Eine sol­che Kas­sen­buch­füh­rung ist man­gel­be­haf­tet, wenn ‑wie im Streit­fall- wei­te­re Zähl­wer­ke neben einer Regis­trier­kas­se geführt und die Ein­zel­er­geb­nis­se nicht nach­voll­zieh­bar und rich­tig zusam­men­ge­führt wer­den; denn hier ist es offen­sicht­lich, dass in der Regis­trier­kas­se nur ein Teil der Ein­nah­men erfasst wird und die sich aus der Ver­wen­dung der Regis­trier­kas­se erge­ben­den Auf­zeich­nun­gen nicht voll­stän­dig sein kön­nen. Die Nicht­ord­nungs­mä­ßig­keit der Kas­sen­füh­rung ergreift bei der Struk­tur des Betriebs der M‑GmbH 5 ihre gesam­te Buch­füh­rung. Eine Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­ge Betriebs­ein­nah­men (Umsatz­er­lö­se) war daher gebo­ten.

Da nicht ord­nungs­mä­ßi­ge Kas­sen­auf­zeich­nun­gen nach den Umstän­den des Ein­zel­falls den Schluss zulas­sen kön­nen, dass nicht alle Bar­ein­nah­men ver­bucht wor­den sind 6, ist es revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt das Finanz­amt für berech­tigt gehal­ten hat, Betriebs­ein­nah­men bei der M‑GmbH dem Grun­de nach hin­zu­zu­schät­zen. Der Klä­ger hat nach den Dar­le­gun­gen des Finanz­ge­richt für die Feh­ler in der Kas­sen­füh­rung kei­ne sub­stan­ti­ier­te und nach­prüf­ba­re Erklä­rung ange­bo­ten.

Die Vor­ent­schei­dung hat fer­ner zu Recht die Ein­wen­dun­gen des Klä­gers als unsub­stan­ti­iert zurück­ge­wie­sen, soweit das F ‑nach einer Bestä­ti­gung durch den Klä­ger- im Rah­men der Schät­zung ange­nom­men hat, dass die betrieb­li­chen Ver­hält­nis­se des Jah­res 2002 denen der ande­ren Streit­jah­re ent­spre­chen. Das Finanz­ge­richt hat auch rechts­feh­ler­frei kei­ne Beden­ken gegen die Annah­me des Finanz­amt geäu­ßert, dass die Kal­ku­la­ti­ons­dif­fe­ren­zen auf nicht voll­stän­dig erklär­ten Betriebs­ein­nah­men der M‑GmbH beru­hen. Für die unsub­stan­ti­ier­ten Ein­wen­dun­gen des Klä­gers, dass sich even­tu­ell die Bier­fah­rer durch die Zurück­be­hal­tung abge­rech­ne­ter Bier­fäs­ser und die Mit­ar­bei­ter durch die Unter­schla­gung von Betriebs­ein­nah­men berei­chert hät­ten, lie­gen kei­ner­lei Anhalts­punk­te vor.

Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die für die Schät­zung von Bedeu­tung sind. Das gewon­ne­ne Schät­zungs­er­geb­nis muss schlüs­sig, wirt­schaft­lich mög­lich und ver­nünf­tig sein 7.

Die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last dafür, ob die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA vor­lie­gen, obliegt grund­sätz­lich dem Finanz­amt 8. Das betrifft sowohl das Vor­lie­gen einer Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung) als auch die Fra­ge nach der Ver­an­las­sung die­ser Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung) durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis. Zudem setzt die Erfas­sung einer vGA als Ein­nah­me i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ihren Zufluss beim Emp­fän­ger vor­aus (§ 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1 EStG). Spricht der fest­ge­stell­te Sach­ver­halt dafür, dass die­se Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, kann es aller­dings Sache des Gesell­schaf­ters sein, den dadurch gesetz­ten Anschein zu wider­le­gen. Es gel­ten die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze zur Beweis­ri­si­ko­ver­tei­lung 9.

Wie das Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­frei ange­nom­men hat, bestehen kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass die Mit­ar­bei­ter der M‑GmbH durch eine Mani­pu­la­ti­on der Bier­zäh­ler­stän­de oder Drit­te sich einen Teil der ver­ein­nahm­ten Ent­gel­te zuge­eig­net hät­ten. Das Finanz­ge­richt hat aber die Ver­an­las­sung der Ver­mö­gens­min­de­rung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis und den des­we­gen wider­leg­bar zu ver­mu­ten­den Zufluss noch nicht hin­rei­chend auf­ge­klärt. Auch ist aus die­sem Grund die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Das Finanz­ge­richt hat z.B. kei­ne Fest­stel­lun­gen zu dem im Ergän­zungs­be­richt der Außen­prü­fung ent­hal­te­nen Hin­weis getrof­fen, dass die z.T. unre­gel­mä­ßi­ge Aus­zah­lung des Geschäfts­füh­rer­ge­halts bzw. die Buchung des Gehalts nur über ein Ver­rech­nungs­kon­to ein Indiz für die feh­len­de Tren­nung des Bereichs der GmbH zur pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re des Geschäfts­füh­rers ist. Sofern sich ‑bei­spiels­wei­se- eine solch feh­len­de Tren­nung des Bereichs der M‑GmbH zur pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re des Allein­ge­sell­schaf­ters M im zwei­ten Rechts­gang als zutref­fend her­aus­stel­len soll­te, wäre es nach den Umstän­den des Streit­falls Sache des Klä­gers, den dadurch gesetz­ten Anschein für die Ver­an­las­sung der Ver­mö­gens­min­de­rung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis und den ent­spre­chen­den Zufluss bei M zu wider­le­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Juni 2014 – VIII R 54/​10

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.07.1990 – VIII R 304/​84, BFH/​NV 1991, 90; vom 13.09.2000 – I R 10/​00, BFH/​NV 2001, 584; vom 22.09.2004 – III R 9/​03, BFHE 207, 549, BSt­Bl II 2005, 160; BFH, Beschluss vom 14.07.1998 – VIII B 38/​98, BFHE 186, 379[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 207, 549, 555, BSt­Bl II 2005, 160, 163[]
  3. BFH, Urtei­le vom 31.07.1974 – I R 216/​72, BFHE 113, 400, 402, BSt­Bl II 1975, 96, 97; vom 17.11.1981 – VIII R 174/​77, BFHE 135, 11, 15, BSt­Bl II 1982, 430, 432; vom 20.09.1989 – X R 39/​87, BFHE 158, 301, BSt­Bl II 1990, 109[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.04.1999 – IV R 68/​98, BFHE 188, 291, BSt­Bl II 1999, 481; BFH, Beschluss vom 07.02.2008 – X B 189/​07[]
  5. sie tätig­te Bar­ge­schäf­te[]
  6. BFH, Urtei­le vom 02.02.1982 – VIII R 65/​80, BFHE 135, 158, 165, BSt­Bl II 1982, 409, 412; in BFHE 158, 301, BSt­Bl II 1990, 109[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2004 – IV R 45/​03, BFH/​NV 2004, 1618; BFH, Beschluss vom 28.03.2001 – VII B 213/​00, BFH/​NV 2001, 1217, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.02.1977 – I R 94/​75, BFHE 122, 48, BSt­Bl II 1977, 568; vom 27.10.1992 – VIII R 41/​89, BFHE 170, 1, BSt­Bl II 1993, 569; vom 13.07.1994 – I R 43/​94, BFH/​NV 1995, 548; vom 09.08.2000 – I R 82/​99, GmbH-Rund­schau 2001, 208[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2001 – I R 103/​00, BFHE 197, 68, BSt­Bl II 2004, 171; BFH, Beschluss vom 04.04.2002 – I B 140/​01, BFH/​NV 2002, 1179; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 207, 549, BSt­Bl II 2005, 160[]