For­mel­ler Bilan­zen­zu­sam­men­hang – und die gewinn­er­hö­hen­de Kor­rek­tur des Kapi­tal­kon­tos

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te noch kei­ne Gele­gen­heit, über die Rechts­fra­ge, ob die Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs auch dann anwend­bar sind, wenn nicht ein Bilanz­pos­ten, son­dern ledig­lich das Eigen­ka­pi­tal in der Anfangs­bi­lanz des ers­ten offe­nen Jah­res in feh­ler­haf­ter Höhe aus­ge­wie­sen wer­den, zu ent­schei­den.

For­mel­ler Bilan­zen­zu­sam­men­hang – und die gewinn­er­hö­hen­de Kor­rek­tur des Kapi­tal­kon­tos

Zwar kann eine erfolgs­wirk­sa­me Kor­rek­tur der Schluss­bi­lanz des ers­ten offe­nen Jah­res nach den Grund­sät­zen des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs nicht nur dann vor­ge­nom­men wer­den, wenn der feh­ler­haf­te Bilanz­an­satz ein Wirt­schafts­gut im enge­ren Sin­ne betrifft, son­dern bei­spiels­wei­se auch bei Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten 1 oder Betei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten 2.

Dem­ge­gen­über ist eine Kor­rek­tur aus­ge­schlos­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den Unter­schieds­be­trag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG des­halb feh­ler­haft ermit­telt hat, weil er in der Anfangs­bi­lanz eines bestands­kräf­tig ver­an­lag­ten Jah­res von der Schluss­bi­lanz des vor­an­ge­hen­den Jah­res abge­wi­chen ist 3.

Auch hat der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung ent­schie­den, dass die Gewinn­aus­wir­kung einer Ent­nah­me, die der Steu­er­pflich­ti­ge in einem bestands­kräf­tig ver­an­lag­ten Vor­jahr getä­tigt, aber bilan­zi­ell nicht berück­sich­tigt hat­te, nicht im ers­ten offe­nen Jahr nach­ge­holt wer­den darf 4. Ist das ent­nom­me­ne Wirt­schafts­gut fälsch­lich wei­ter­hin bilan­ziert wor­den, hat sich die erfor­der­li­che Bilanz­kor­rek­tur auf die erfolgs­neu­tra­le Aus­bu­chung des Wirt­schafts­guts im ers­ten offe­nen Jahr zu beschrän­ken. Hin­ge­gen kann der ange­fal­le­ne Ent­nah­me­ge­winn steu­er­lich nicht mehr erfasst wer­den. Der BFH hat hier­zu aus­drück­lich aus­ge­führt, der Rück­griff auf die Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs kön­ne nicht so umfas­send sein, dass eine in frü­he­ren Jah­ren unter­blie­be­ne zutref­fen­de steu­er­recht­li­che Behand­lung schlicht­weg nach­ge­holt wer­de 5.

Über­trägt man die­se zu Ent­nah­men ergan­ge­nen BFH, Ent­schei­dun­gen auf die vor­lie­gend zu beur­tei­len­den, in ver­jähr­ter Zeit vor­ge­nom­me­nen Buchun­gen (Rück­la­gen­bil­dung und Ein­la­ge), dann könn­te dies dafür spre­chen, dass die Gewinn­aus­wir­kung, die sich damals hät­te erge­ben müs­sen, nicht im ers­ten offe­nen Jahr nach­ge­holt wer­den kann.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 6 hat ein­zel­nen Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs eine gegen­läu­fi­ge Ten­denz ent­nom­men, die aller­dings die Zwei­fel des Bun­des­fi­nanz­hofs an der Rich­tig­keit der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg nicht aus­räu­men.

So hat der BFH es zuge­las­sen, dass in Anwen­dung der Grund­sät­ze über den for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hang die in den Vor­jah­ren an Kom­man­di­tis­ten ‑statt an den Kom­ple­men­tär- einer KG vor­ge­nom­me­ne feh­ler­haf­te Zuwei­sung von Ver­lust­an­tei­len, die bei den Kom­man­di­tis­ten zu nega­ti­ven, aber zivil­recht­lich nicht aus­gleichs­pflich­ti­gen Kapi­tal­kon­ten geführt hat­te, im ers­ten offe­nen Jahr durch Anpas­sung der jewei­li­gen Kapi­tal­kon­ten der Kom­man­di­tis­ten und des Kom­ple­men­tärs kor­ri­giert wer­den kann 7. Dies hat zwar Aus­wir­kun­gen auf die Gewinn­ver­tei­lung, nicht aber auf den Gesamt­ge­winn, wor­auf es im Streit­fall ankommt.

Auch hat der BFH zu der Rege­lung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ent­schie­den, dass der dort gefor­der­te enge zeit­li­che und sach­li­che Zusam­men­hang einer vom Steu­er­pflich­ti­gen gewünsch­ten Bilanz­än­de­rung mit einer vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­nen gegen­läu­fi­gen Bilanz­kor­rek­tur i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auch dann gege­ben ist, wenn die­se Bilanz­kor­rek­tur ledig­lich in der (gewinn­er­hö­hen­den) Nach­ho­lung einer vom Steu­er­pflich­ti­gen bis­her nicht gebuch­ten Ent­nah­me bestand 8.

Die­se Ent­schei­dung betrifft indes nicht die Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs, deren Anwen­dungs­be­reich dadurch gekenn­zeich­net ist, dass der Bilan­zie­rungs­feh­ler und sei­ne spä­te­re Kor­rek­tur sich in unter­schied­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men auf den Gewinn aus­wir­ken. Viel­mehr ging es hier um eine vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Gewinn­er­hö­hung, die der Steu­er­pflich­ti­ge im sel­ben Wirt­schafts­jahr durch die nach­träg­li­che Aus­übung eines ihm güns­ti­gen Bilan­zie­rungs­wahl­rechts aus­glei­chen woll­te. Außer­dem hat der IV. Senat die von ihm vor­ge­nom­me­ne Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG aus­drück­lich auch auf eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung gestützt. Er hat inso­weit her­vor­ge­ho­ben, die­se Vor­schrift beschrän­ke aus­schließ­lich bilan­zie­ren­de Steu­er­pflich­ti­ge in der nach­träg­li­chen Aus­übung von Wahl­rech­ten. Bilan­zie­ren­de sei­en daher im Ver­gleich zu Steu­er­pflich­ti­gen, die ihren Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ermit­tel­ten und Wahl­rech­te bis zum Ein­tritt der Bestands­kraft des Steu­er­be­scheids unein­ge­schränkt aus­üben könn­ten, gleich­heits­wid­rig benach­tei­ligt. Die­ser Gesichts­punkt wür­de sich im Anwen­dungs­be­reich der Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs aber gera­de gegen­läu­fig aus­wir­ken: Die­se Grund­sät­ze gestat­ten dem Finanz­amt aus­schließ­lich bei bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen eine nach­träg­li­che Gewinn­er­hö­hung wegen sol­cher Ver­an­la­gungs­feh­ler, die in einem bestands­kräf­ti­gen Bescheid für ein Vor­jahr unter­lau­fen sind, wäh­rend ein gleich­ar­ti­ger Ver­an­la­gungs­feh­ler bei Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht mehr kor­ri­giert wer­den kann. Die vom IV. Senat im Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vor­ge­nom­me­ne ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung (Gleich­stel­lung der Ände­rung der Höhe von Ent­nah­men und Ein­la­gen mit Kor­rek­tu­ren von Bilanz­pos­ten im enge­ren Sin­ne) wür­de im Anwen­dungs­be­reich der Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs daher gera­de gegen­läu­fig zu einer Ver­stär­kung der ‑in der ange­führ­ten Ent­schei­dung des IV. Senats als gleich­heits­wid­rig ange­se­he­nen- Ungleich­be­hand­lung zwi­schen bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen und Über­schuss­rech­nern füh­ren.

Im Übri­gen war es im Fall des IV. Senats jeden­falls inso­weit zu einer ‑wirt­schafts­gut­be­zo­ge­nen- Ände­rung von Bilanz­pos­ten gekom­men, als das Finanz­amt Wirt­schafts­gü­ter des not­wen­di­gen Pri­vat­ver­mö­gens, die der dor­ti­ge Steu­er­pflich­ti­ge zu Unrecht bilan­ziert hat­te, aus der Bilanz aus­ge­bucht hat­te 9. Im Streit­fall wird im Jahr der Bilanz­kor­rek­tur aber noch nicht ein­mal mehr eine Aus­bu­chung vor­ge­nom­men.

Auch die wei­te­ren vom Finanz­ge­richt in die­sem Zusam­men­hang ange­führ­ten Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs 10 sind ledig­lich zum Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ergan­gen, nicht aber zu den Grund­sät­zen des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs.

Danach besteht min­des­tens eine Unent­schie­den­heit oder Unsi­cher­heit in der Beur­tei­lung der maß­ge­ben­den Rechts­fra­ge über die Reich­wei­te der Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs. Dies wird noch dadurch ver­stärkt, dass das Finanz­ge­richt Köln die ent­schei­dungs­er­heb­li­che Rechts­fra­ge jüngst gera­de gegen­tei­lig zur Vor­in­stanz des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens ent­schie­den hat 11 und hier­zu ein Revi­si­ons­ver­fah­ren beim BFH anhän­gig ist 12. In jenem Ver­fah­ren geht es dar­um, ob betrieb­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen, die die­ser in einem bestands­kräf­tig ver­an­lag­ten Vor­jahr aus pri­va­ten Mit­teln getä­tigt, aber irr­tüm­lich nicht als Ein­la­ge gebucht hat­te, sich im ers­ten offe­nen Jahr dadurch aus­wir­ken kön­nen, dass das in der (Sonder-)Bilanz aus­ge­wie­se­ne Kapi­tal im Umfang einer nach­ge­hol­ten Ein­la­ge erfolgs­wirk­sam kor­ri­giert wird. Das Finanz­ge­richt Köln hat dies ver­neint, weil das Eigen­ka­pi­tal ledig­lich den rech­ne­ri­schen Unter­schieds­be­trag zwi­schen den Akti­va und den Pas­si­va zu einem bestimm­ten Stich­tag dar­stel­le, aber sol­che frü­he­ren Bilan­zie­rungs­feh­ler, die sich bei den Akti­va und Pas­si­va nicht aus­ge­wirkt hät­ten, nicht in Fol­ge­jah­re trans­por­tie­re. Damit besteht ein Wider­spruch zwi­schen zwei finanz­ge­richt­li­chen Ent­schei­dun­gen zur sel­ben Rechts­fra­ge, was in der Regel bereits die Gewäh­rung von AdV recht­fer­tigt 13.

Wäre die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg rich­tig ‑und die des Finanz­ge­richt Köln falsch‑, dann könn­ten Betriebs­ein­nah­men, die in ver­jähr­ter Zeit im Pri­vat­be­reich ver­ein­nahmt wur­den ("Schwarz­ein­nah­men"), sowie Betriebs­aus­ga­ben, die in ver­jähr­ter Zeit aus pri­va­ten Mit­teln bezahlt wur­den, ohne Rück­sicht auf die Rege­lun­gen über die Bestands­kraft und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung zeit­lich unbe­grenzt mit ertrag­steu­er­li­cher Wir­kung erfasst wer­den. Im Kern könn­te jeder Gewinn­ermitt­lungs­feh­ler aus fest­set­zungs­ver­jähr­ter Zeit nach­ge­holt wer­den. Ein der­art wei­ter Anwen­dungs­be­reich der Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs kann jeden­falls der bis­her hier­zu ergan­ge­nen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nicht ent­nom­men wer­den.

Hin­zu kommt, dass im vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Fall die im Jahr 2009 vor­ge­nom­me­ne Ein­la­ge­bu­chung, an die das Finanz­ge­richt die Anwen­dung der Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs knüp­fen möch­te, kei­ne Aus­wir­kung auf den Gewinn hat­te. Sie war viel­mehr erfolgs­neu­tral. Eine Gewinn­aus­wir­kung hat­te allein die Ein­stel­lung des bei der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks L erziel­ten Gewinns in einen Son­der­pos­ten mit Rück­la­ge­an­teil. Ein ‑nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- dar­in lie­gen­der Bilan­zie­rungs­feh­ler wäre zwar nach den Grund­sät­zen des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs solan­ge kor­ri­gier­bar gewe­sen, wie der Son­der­pos­ten mit Rück­la­ge­an­teil noch in der Bilanz ent­hal­ten war. Im Streit­jahr 2011 war die­ser Son­der­pos­ten aber nicht mehr bilan­ziert.

Im Übri­gen dürf­te es sich auch nicht um eine "ech­te" Ein­la­ge i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG gehan­delt haben. Viel­mehr dürf­te das Ein­la­ge­kon­to nur des­halb ange­spro­chen wor­den sein, um den von § 6b EStG zuge­las­se­nen, aber in der han­dels­recht­li­chen Bilan­zie­rung nicht vor­ge­se­he­nen "Trans­port" der Rück­la­ge in die KG buch­tech­nisch dar­zu­stel­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 8. Febru­ar 2017 – X B 138/​16

  1. BFH, Urteil vom 08.12 1988 – IV R 33/​87, BFHE 155, 532, BSt­Bl II 1989, 407[]
  2. BFH, Urteil vom 25.06.2014 – I R 29/​13, BFH/​NV 2015, 27, Rz 24[]
  3. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 54/​11, BFHE 240, 246, BSt­Bl II 2013, 1048, Rz 17[]
  4. BFH, Urtei­le vom 21.06.1972 – I R 189/​69, BFHE 106, 422, BSt­Bl II 1972, 874, unter 3.b; vom 23.07.1975 – I R 210/​73, BFHE 117, 144, BSt­Bl II 1976, 180, unter 4., 5.; und vom 21.10.1976 – IV R 222/​72, BFHE 120, 369, BSt­Bl II 1977, 148; eben­so für zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­de, fälsch­lich auf der Pas­siv­sei­te bilan­zier­te Wirt­schafts­gü­ter BFH, Urteil vom 09.09.1980 – VIII R 64/​79, BFHE 131, 482, BSt­Bl II 1981, 125[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 120, 369, BSt­Bl II 1977, 148, unter 3. am Ende[]
  6. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 31.08.2016 – 12 – V 12167/​16[]
  7. BFH, Urteil vom 11.02.1988 – IV R 19/​87, BFHE 153, 26, BSt­Bl II 1988, 825, unter 4.[]
  8. BFH, Urteil vom 31.05.2007 – IV R 54/​05, BFHE 218, 188, BSt­Bl II 2008, 665, unter II. 1.d bb[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 218, 188, BSt­Bl II 2008, 665, unter II. 1.e[]
  10. BFH, Urtei­le vom 31.05.2007 – IV R 25/​06, BFH/​NV 2007, 2086; und vom 11.10.2007 – X R 4/​05, BFH/​NV 2008, 354; Beschluss vom 05.10.2007 – IV B 125/​06, BFH/​NV 2008, 353[]
  11. FG Köln, Urteil in EFG 2016, 997; wohl zustim­mend Kor­te, EFG 2016, 999; ableh­nend Heß, Betriebs-Bera­ter 2016, 1394[]
  12. BFH – IV R 19/​16[]
  13. BFH, Beschluss vom 06.02.2009 – IV B 125/​08, BFH/​NV 2009, 760, unter II.c.[]
  14. BGBl I 1999, 402[]