Formeller Bilanzenzusammenhang – und die gewinnerhöhende Korrektur des Kapitalkontos

17. März 2017 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Der Bundesfinanzhof hatte noch keine Gelegenheit, über die Rechtsfrage, ob die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auch dann anwendbar sind, wenn nicht ein Bilanzposten, sondern lediglich das Eigenkapital in der Anfangsbilanz des ersten offenen Jahres in fehlerhafter Höhe ausgewiesen werden, zu entscheiden.

Zwar kann eine erfolgswirksame Korrektur der Schlussbilanz des ersten offenen Jahres nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht nur dann vorgenommen werden, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz ein Wirtschaftsgut im engeren Sinne betrifft, sondern beispielsweise auch bei Rechnungsabgrenzungsposten1 oder Beteiligungen an Personengesellschaften2.

Demgegenüber ist eine Korrektur ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG deshalb fehlerhaft ermittelt hat, weil er in der Anfangsbilanz eines bestandskräftig veranlagten Jahres von der Schlussbilanz des vorangehenden Jahres abgewichen ist3.

Auch hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Gewinnauswirkung einer Entnahme, die der Steuerpflichtige in einem bestandskräftig veranlagten Vorjahr getätigt, aber bilanziell nicht berücksichtigt hatte, nicht im ersten offenen Jahr nachgeholt werden darf4. Ist das entnommene Wirtschaftsgut fälschlich weiterhin bilanziert worden, hat sich die erforderliche Bilanzkorrektur auf die erfolgsneutrale Ausbuchung des Wirtschaftsguts im ersten offenen Jahr zu beschränken. Hingegen kann der angefallene Entnahmegewinn steuerlich nicht mehr erfasst werden. Der BFH hat hierzu ausdrücklich ausgeführt, der Rückgriff auf die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs könne nicht so umfassend sein, dass eine in früheren Jahren unterbliebene zutreffende steuerrechtliche Behandlung schlichtweg nachgeholt werde5.

Überträgt man diese zu Entnahmen ergangenen BFH, Entscheidungen auf die vorliegend zu beurteilenden, in verjährter Zeit vorgenommenen Buchungen (Rücklagenbildung und Einlage), dann könnte dies dafür sprechen, dass die Gewinnauswirkung, die sich damals hätte ergeben müssen, nicht im ersten offenen Jahr nachgeholt werden kann.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg6 hat einzelnen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs eine gegenläufige Tendenz entnommen, die allerdings die Zweifel des Bundesfinanzhofs an der Richtigkeit der Auffassung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg nicht ausräumen.

So hat der BFH es zugelassen, dass in Anwendung der Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang die in den Vorjahren an Kommanditisten -statt an den Komplementär- einer KG vorgenommene fehlerhafte Zuweisung von Verlustanteilen, die bei den Kommanditisten zu negativen, aber zivilrechtlich nicht ausgleichspflichtigen Kapitalkonten geführt hatte, im ersten offenen Jahr durch Anpassung der jeweiligen Kapitalkonten der Kommanditisten und des Komplementärs korrigiert werden kann7. Dies hat zwar Auswirkungen auf die Gewinnverteilung, nicht aber auf den Gesamtgewinn, worauf es im Streitfall ankommt.

Auch hat der BFH zu der Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG entschieden, dass der dort geforderte enge zeitliche und sachliche Zusammenhang einer vom Steuerpflichtigen gewünschten Bilanzänderung mit einer vom Finanzamt vorgenommenen gegenläufigen Bilanzkorrektur i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auch dann gegeben ist, wenn diese Bilanzkorrektur lediglich in der (gewinnerhöhenden) Nachholung einer vom Steuerpflichtigen bisher nicht gebuchten Entnahme bestand8.

Diese Entscheidung betrifft indes nicht die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs, deren Anwendungsbereich dadurch gekennzeichnet ist, dass der Bilanzierungsfehler und seine spätere Korrektur sich in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen auf den Gewinn auswirken. Vielmehr ging es hier um eine vom Finanzamt vorgenommene Gewinnerhöhung, die der Steuerpflichtige im selben Wirtschaftsjahr durch die nachträgliche Ausübung eines ihm günstigen Bilanzierungswahlrechts ausgleichen wollte. Außerdem hat der IV. Senat die von ihm vorgenommene Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ausdrücklich auch auf eine verfassungskonforme Auslegung gestützt. Er hat insoweit hervorgehoben, diese Vorschrift beschränke ausschließlich bilanzierende Steuerpflichtige in der nachträglichen Ausübung von Wahlrechten. Bilanzierende seien daher im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelten und Wahlrechte bis zum Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheids uneingeschränkt ausüben könnten, gleichheitswidrig benachteiligt. Dieser Gesichtspunkt würde sich im Anwendungsbereich der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs aber gerade gegenläufig auswirken: Diese Grundsätze gestatten dem Finanzamt ausschließlich bei bilanzierenden Steuerpflichtigen eine nachträgliche Gewinnerhöhung wegen solcher Veranlagungsfehler, die in einem bestandskräftigen Bescheid für ein Vorjahr unterlaufen sind, während ein gleichartiger Veranlagungsfehler bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht mehr korrigiert werden kann. Die vom IV. Senat im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vorgenommene verfassungskonforme Auslegung (Gleichstellung der Änderung der Höhe von Entnahmen und Einlagen mit Korrekturen von Bilanzposten im engeren Sinne) würde im Anwendungsbereich der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs daher gerade gegenläufig zu einer Verstärkung der -in der angeführten Entscheidung des IV. Senats als gleichheitswidrig angesehenen- Ungleichbehandlung zwischen bilanzierenden Steuerpflichtigen und Überschussrechnern führen.

Im Übrigen war es im Fall des IV. Senats jedenfalls insoweit zu einer -wirtschaftsgutbezogenen- Änderung von Bilanzposten gekommen, als das Finanzamt Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, die der dortige Steuerpflichtige zu Unrecht bilanziert hatte, aus der Bilanz ausgebucht hatte9. Im Streitfall wird im Jahr der Bilanzkorrektur aber noch nicht einmal mehr eine Ausbuchung vorgenommen.

Auch die weiteren vom Finanzgericht in diesem Zusammenhang angeführten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs10 sind lediglich zum Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ergangen, nicht aber zu den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs.

Danach besteht mindestens eine Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der maßgebenden Rechtsfrage über die Reichweite der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs. Dies wird noch dadurch verstärkt, dass das Finanzgericht Köln die entscheidungserhebliche Rechtsfrage jüngst gerade gegenteilig zur Vorinstanz des vorliegenden Verfahrens entschieden hat11 und hierzu ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig ist12. In jenem Verfahren geht es darum, ob betrieblich veranlasste Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, die dieser in einem bestandskräftig veranlagten Vorjahr aus privaten Mitteln getätigt, aber irrtümlich nicht als Einlage gebucht hatte, sich im ersten offenen Jahr dadurch auswirken können, dass das in der (Sonder-)Bilanz ausgewiesene Kapital im Umfang einer nachgeholten Einlage erfolgswirksam korrigiert wird. Das Finanzgericht Köln hat dies verneint, weil das Eigenkapital lediglich den rechnerischen Unterschiedsbetrag zwischen den Aktiva und den Passiva zu einem bestimmten Stichtag darstelle, aber solche früheren Bilanzierungsfehler, die sich bei den Aktiva und Passiva nicht ausgewirkt hätten, nicht in Folgejahre transportiere. Damit besteht ein Widerspruch zwischen zwei finanzgerichtlichen Entscheidungen zur selben Rechtsfrage, was in der Regel bereits die Gewährung von AdV rechtfertigt13.

Wäre die Auffassung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg richtig -und die des Finanzgericht Köln falsch-, dann könnten Betriebseinnahmen, die in verjährter Zeit im Privatbereich vereinnahmt wurden (“Schwarzeinnahmen”), sowie Betriebsausgaben, die in verjährter Zeit aus privaten Mitteln bezahlt wurden, ohne Rücksicht auf die Regelungen über die Bestandskraft und die Festsetzungsverjährung zeitlich unbegrenzt mit ertragsteuerlicher Wirkung erfasst werden. Im Kern könnte jeder Gewinnermittlungsfehler aus festsetzungsverjährter Zeit nachgeholt werden. Ein derart weiter Anwendungsbereich der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs kann jedenfalls der bisher hierzu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht entnommen werden.

Hinzu kommt, dass im vorliegend zu beurteilenden Fall die im Jahr 2009 vorgenommene Einlagebuchung, an die das Finanzgericht die Anwendung der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs knüpfen möchte, keine Auswirkung auf den Gewinn hatte. Sie war vielmehr erfolgsneutral. Eine Gewinnauswirkung hatte allein die Einstellung des bei der Veräußerung des Grundstücks L erzielten Gewinns in einen Sonderposten mit Rücklageanteil. Ein -nach Auffassung des Finanzgericht- darin liegender Bilanzierungsfehler wäre zwar nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs solange korrigierbar gewesen, wie der Sonderposten mit Rücklageanteil noch in der Bilanz enthalten war. Im Streitjahr 2011 war dieser Sonderposten aber nicht mehr bilanziert.

Im Übrigen dürfte es sich auch nicht um eine “echte” Einlage i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG gehandelt haben. Vielmehr dürfte das Einlagekonto nur deshalb angesprochen worden sein, um den von § 6b EStG zugelassenen, aber in der handelsrechtlichen Bilanzierung nicht vorgesehenen “Transport” der Rücklage in die KG buchtechnisch darzustellen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 8. Februar 2017 – X B 138/16

  1. BFH, Urteil vom 08.12 1988 – IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407
  2. BFH, Urteil vom 25.06.2014 – I R 29/13, BFH/NV 2015, 27, Rz 24
  3. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048, Rz 17
  4. BFH, Urteile vom 21.06.1972 – I R 189/69, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874, unter 3.b; vom 23.07.1975 – I R 210/73, BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180, unter 4., 5.; und vom 21.10.1976 – IV R 222/72, BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148; ebenso für zum Privatvermögen gehörende, fälschlich auf der Passivseite bilanzierte Wirtschaftsgüter BFH, Urteil vom 09.09.1980 – VIII R 64/79, BFHE 131, 482, BStBl II 1981, 125
  5. BFH, Urteil in BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148, unter 3. am Ende
  6. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 31.08.2016 – 12 – V 12167/16
  7. BFH, Urteil vom 11.02.1988 – IV R 19/87, BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825, unter 4.
  8. BFH, Urteil vom 31.05.2007 – IV R 54/05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665, unter II. 1.d bb
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665, unter II. 1.e
  10. BFH, Urteile vom 31.05.2007 – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086; und vom 11.10.2007 – X R 4/05, BFH/NV 2008, 354; Beschluss vom 05.10.2007 – IV B 125/06, BFH/NV 2008, 353
  11. FG Köln, Urteil in EFG 2016, 997; wohl zustimmend Korte, EFG 2016, 999; ablehnend Heß, Betriebs-Berater 2016, 1394
  12. BFH – IV R 19/16
  13. BFH, Beschluss vom 06.02.2009 – IV B 125/08, BFH/NV 2009, 760, unter II.c.

 
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