Form­wech­sel zur Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die fik­ti­ve Ein­la­ge ins Gesamt­hands­ver­mö­gen

Im Fall des Form­wech­sels von einer Kapi­tal- in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist die Besteue­rung der offe­nen Rück­la­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 7 Satz 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fik­tiv als ein­ge­legt behan­del­ten Antei­len als Gewinn der Gesamt­hand und nicht als Son­der­ge­winn des bis­he­ri­gen Anteils­eig­ners zu behan­deln.

Form­wech­sel zur Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die fik­ti­ve Ein­la­ge ins Gesamt­hands­ver­mö­gen

Inso­weit fehlt es bereits dem Grun­de nach an einer Rechts­grund­la­ge die Fest­stel­lung eines Son­der­ge­winns. Im Übri­gen ergibt sich der nach § 9 Satz 1, § 7 Satz 1 UmwStG zuzu­rech­nen­de Gewinn aus dem Eigen­ka­pi­tal der form­ge­wech­sel­ten GmbH abzüg­lich des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos i.S. des § 27 KStG und des in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g EStG.

Im Fall des Form­wech­sels von einer Kapi­tal- in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist die Besteue­rung der offe­nen Rück­la­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 7 Satz 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fik­tiv als ein­ge­legt behan­del­ten Antei­len als Gewinn der Gesamt­hand und nicht als Son­der­ge­winn des bis­he­ri­gen Anteils­eig­ners zu behan­deln.

Wird eine Kapi­tal­ge­sell­schaft form­wech­selnd in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier: in eine GmbH & Co. KG) umge­wan­delt, ist dem Anteils­eig­ner unge­ach­tet des­sen, ob für ihn ein Über­nah­me­er­geb­nis nach § 4 Abs. 4 UmwStG zu ermit­teln ist, nach § 9 Satz 1, § 7 Satz 1 UmwStG der Teil des in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Eigen­ka­pi­tals abzüg­lich des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos i.S. des § 27 KStG, der sich nach Anwen­dung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, in dem Ver­hält­nis der Antei­le zum Nenn­ka­pi­tal der über­tra­gen­den Kör­per­schaft als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuzu­rech­nen. Zweck der Zurech­nung nach § 7 UmwStG ist es, das deut­sche Besteue­rungs­recht an den offe­nen Gewinn­rück­la­gen der bis­he­ri­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft auch gegen­über sol­chen Anteils­eig­nern, bei denen ein Über­nah­me­ge­winn i.S. von § 4 Abs. 4 UmwStG nicht in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land besteu­ert wer­den könn­te, sicher­zu­stel­len1. Die Vor­schrift fin­giert zu die­sem Zweck eine Total­aus­schüt­tung an die Anteils­eig­ner der Kapi­tal­ge­sell­schaft, weil Gewinn­rück­la­gen nach dem Form­wech­sel in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zu Eigen­ka­pi­tal der Gesell­schaft wer­den, das die Gesell­schaf­ter ohne ertrag­steu­er­li­che Belas­tung ent­neh­men kön­nen.

Hält der Anteils­eig­ner die Antei­le an der Kapi­tal­ge­sell­schaft am steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag nicht in einem Betriebs­ver­mö­gen und erfül­len die Antei­le die Vor­aus­set­zun­gen des § 17 EStG, gel­ten sie nach § 9 Satz 1, § 5 Abs. 2 UmwStG für die Ermitt­lung des Gewinns als am Über­tra­gungs­stich­tag in das Betriebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­legt. Die Ein­la­ge­fik­ti­on bewirkt einer­seits, dass die Antei­le in die Ermitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ein­ge­hen. Sie hat ande­rer­seits nach Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs aber auch zur Fol­ge, dass die fik­ti­ve Aus­schüt­tung nach § 7 UmwStG der infol­ge der Ein­la­ge­fik­ti­on nun als Anteils­eig­ne­rin gel­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen ist. Damit wer­den die Ein­künf­te wegen der von § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG ange­ord­ne­ten Sub­si­dia­ri­tät von Kapi­tal­ein­künf­ten Bestand­teil der betrieb­li­chen Ein­künf­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Für die­ses Ver­ständ­nis spricht auch die Rege­lung in § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Danach ist in Fäl­len der Ein­la­ge­fik­ti­on des § 5 Abs. 2 UmwStG ein Gewinn nach § 7 UmwStG gewer­be­steu­er­lich nicht zu erfas­sen. Die Vor­schrift soll­te aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en sicher­stel­len, dass der aus der fik­ti­ven Aus­schüt­tung resul­tie­ren­de Gewinn nicht der Gewer­be­steu­er unter­liegt2. Einer sol­chen Sicher­stel­lung hät­te es nicht bedurft, wenn die Aus­schüt­tung zu ohne­hin nicht gewer­be­steu­er­be­las­te­ten Kapi­tal­ein­künf­ten i.S. des § 20 EStG füh­ren wür­de. Vor­aus­ge­setzt wur­de des­halb vom Gesetz­ge­ber, dass die fik­ti­ve Aus­schüt­tung zu betrieb­li­chen und grund­sätz­lich gewer­be­steu­er­be­las­te­ten Ein­künf­ten gehört.

Danach ist das Finanz­ge­richt zu Recht und in Über­ein­stim­mung mit der von ihm aus­führ­lich dar­ge­stell­ten über­wie­gen­den Mei­nung im Schrift­tum der Vor­stel­lung von der sog. erwei­ter­ten Ein­la­ge­fik­ti­on gefolgt.

Fol­ge die­ser Fik­ti­on kann aller­dings ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht sein, dass der Gewinn aus der fik­ti­ven Total­aus­schüt­tung nach § 7 Satz 1 UmwStG als Son­der­ge­winn des bis­he­ri­gen Anteils­eig­ners zu erfas­sen ist.

Gel­ten die Antei­le als in das Betriebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­legt, um in die Ermitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses ein­be­zo­gen wer­den zu kön­nen, muss von einer fik­ti­ven Ein­la­ge in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­gan­gen wer­den. Gel­ten die Antei­le damit als zum Gesamt­hands­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­rend, fällt auch der Gewinn aus der fik­ti­ven Aus­schüt­tung an den Anteils­eig­ner nach § 7 Satz 1 UmwStG im Gesamt­hands­ver­mö­gen an. Ein sol­cher Gewinn muss des­halb als Gesamt­hands­ge­winn fest­ge­stellt wer­den3.

Im Streit­fall hat das Finanz­amt danach feh­ler­haft einen Son­der­ge­winn des Bei­gela­de­nen fest­ge­stellt. Die­se Fest­stel­lung ist von der Fest­stel­lung eines Gesamt­hands­ge­winns zu unter­schei­den. Es han­delt sich um ver­schie­de­ne und jeweils selb­stän­dig über­prüf­ba­re und der Bestands­kraft zugäng­li­che Besteue­rungs­grund­la­gen, zwi­schen denen im Kla­ge­ver­fah­ren nicht sal­diert wer­den darf. Die Fest­stel­lung des Son­der­ge­winns ist danach auf­zu­he­ben, weil sie im Revi­si­ons­ver­fah­ren in vol­ler Höhe strei­tig ist.

Unab­hän­gig von der feh­ler­haf­ten Zuord­nung zum Son­der­be­reich des Bei­gela­de­nen sind Finanz­amt und Finanz­ge­richt auch zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass die Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags von 140.400 EUR durch die B‑GmbH für die Höhe des nach § 7 Satz 1 UmwStG als aus­ge­schüt­tet gel­ten­den Betrags ohne Bedeu­tung ist.

Dem Zweck des § 7 Satz 1 UmwStG fol­gend ist der Begriff des in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Eigen­ka­pi­tals im Sin­ne die­ser Vor­schrift ein­schrän­kend dahin aus­zu­le­gen, dass ein außer­bi­lan­zi­ell gebil­de­ter und dem Gewinn noch nicht nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hin­zu­ge­rech­ne­ter Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag das bilan­zier­te Eigen­ka­pi­tal min­dert.

Zweck der Zurech­nung nach § 7 UmwStG ist es ‑wie oben ausgeführt‑, zu ver­hin­dern, dass bis­her unbe­steu­er­te Gewinn­rück­la­gen dadurch end­gül­tig der Besteue­rung ent­zo­gen wer­den, dass sie nach dem Form­wech­sel in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft von den Gesell­schaf­tern als deren Eigen­ka­pi­tal ohne ertrag­steu­er­li­che Belas­tung ent­nom­men wer­den kön­nen. Soweit Gewinn­rück­la­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft auch nach dem Form­wech­sel auf der Ebe­ne der Per­so­nen­ge­sell­schaft der Besteue­rung unter­lie­gen, besteht eine sol­che Gefahr der ertrag­steu­er­li­chen Ent­stri­ckung durch den Form­wech­sel jedoch nicht, so dass es inso­weit auch kei­ner fik­ti­ven Aus­schüt­tung infol­ge des Form­wech­sels bedarf.

Dem­entspre­chend legt die Finanz­ver­wal­tung selbst den Begriff des in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Eigen­ka­pi­tals ein­schrän­kend aus und nimmt Pas­siv­pos­ten, die auf­grund steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten erst bei ihrer Auf­lö­sung zu ver­steu­ern sind; vom Eigen­ka­pi­tal im Sin­ne die­ser Rege­lung aus4. Als sol­che Pos­ten wer­den aus­drück­lich Son­der­pos­ten mit Rück­la­ge­an­teil i.S. des § 247 Abs. 3 des Han­dels­ge­setz­buchs in des­sen Fas­sung vor Inkraft­tre­ten des Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­set­zes vom 25.05.20095 genannt. Zu die­sen Pos­ten gehö­ren u.a. Anspar­rück­la­gen nach § 7g Abs. 3 EStG in des­sen bis 2007 gel­ten­der Fas­sung und Rück­la­gen nach § 6b Abs. 3 EStG. Bei­de Rück­la­gen wer­den zu Las­ten des Gewinns gebil­det und sind nach dem Bilanz­stich­tag ent­we­der gewinn­er­hö­hend oder durch Min­de­rung von Aktiv­pos­ten der Bilanz unter Legung stil­ler Reser­ven auf­zu­lö­sen. Die Besteue­rung des Gewinns wird dadurch über den Bilanz­stich­tag hin­aus­ge­scho­ben. Ist die Rück­la­ge von der Kapi­tal­ge­sell­schaft gebil­det wor­den, bleibt sie auch nach dem Form­wech­sel bestehen und bewirkt, dass die Besteue­rung des Gewinns spä­ter auf der Ebe­ne der Per­so­nen­ge­sell­schaft statt­fin­det.

Die Inan­spruch­nah­me eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g Abs. 1 EStG hat ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt und des Finanz­amt eine ver­gleich­ba­re gewinn­ver­schie­ben­de Wir­kung, die ledig­lich in der Bilanz kei­nen Nie­der­schlag fin­det.

Die Inan­spruch­nah­me eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags bewirkt in dem betref­fen­den Wirt­schafts­jahr eine Min­de­rung des nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Gewinns. Der Abzugs­be­trag schlägt sich im Unter­schied zur frü­he­ren Gewinn­rück­la­ge in der Bilanz nicht nie­der. Wird bis zum Ende des drit­ten auf das Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs ein begüns­tig­tes Wirt­schafts­gut ange­schafft oder her­ge­stellt, ist der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung des § 7g Abs. 2 EStG dem nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG ermit­tel­ten Gewinn in Höhe von 40 % der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten hin­zu­zu­rech­nen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Hin­zu­rech­nung fin­det eben­falls außer­halb der Bilanz statt. Kommt es inner­halb der genann­ten Frist nicht zu einer begüns­tig­ten Inves­ti­ti­on oder wird der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag durch Hin­zu­rech­nun­gen in Inves­ti­ti­ons­jah­ren nicht ver­braucht, ist der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag ganz bzw. in Höhe des Rest­be­trags im Abzugs­jahr rück­gän­gig zu machen (§ 7g Abs. 3 EStG).

Dar­aus ergibt sich im Hin­blick auf den Zweck des § 7 Satz 1 UmwStG, dass eine Ver­steue­rung des vor dem Form­wech­sel in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags in jedem Fall nach § 7g EStG sicher­ge­stellt ist. Ent­we­der fin­det die Besteue­rung rück­wir­kend noch auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft statt, wenn und soweit der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag man­gels aus­rei­chen­der Inves­ti­tio­nen nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rück­gän­gig zu machen ist. Oder aber die Besteue­rung erfolgt nach dem Form­wech­sel im Jahr der Inves­ti­ti­on durch Hin­zu­rech­nung zum Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Besteue­rung eines Gewinns aus einer fik­ti­ven Total­aus­schüt­tung nach § 7 Satz 1 UmwStG wür­de danach in Höhe eines vor dem Umwand­lungs­zeit­punkt in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags zu einer dop­pel­ten Besteue­rung füh­ren.

Abwei­chen­des ergibt sich nicht aus § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach kön­nen die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Inves­ti­ti­ons­guts im Wirt­schafts­jahr der Inves­ti­ti­on um bis zu 40 %, höchs­tens jedoch um die Hin­zu­rech­nung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinn­min­dernd her­ab­ge­setzt wer­den. Ent­spre­chend ver­min­dert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Abschrei­bung des Wirt­schafts­guts. Die Vor­schrift gewährt ein Wahl­recht zur Inan­spruch­nah­me einer Gewinn­min­de­rung, mit der die Gewinn­hin­zu­rech­nung nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG kom­pen­siert wer­den kann. Die Gewinn­min­de­rung hat mit einer Son­der­ab­schrei­bung ver­gleich­ba­re Wir­kun­gen, denn sie führt zur Min­de­rung des Aktiv­pos­tens für das Inves­ti­ti­ons­gut in der steu­er­li­chen Bilanz und zur ent­spre­chen­den Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge für Abschrei­bun­gen.

Für zum Umwand­lungs­stich­tag gebil­de­te und noch nicht durch gewinn­er­hö­hen­de Über­tra­gung auf Inves­ti­ti­ons­gü­ter auf­ge­lös­te Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge kann die Mög­lich­keit, zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ein erst nach der Umwand­lung zur Gewinn­min­de­rung füh­ren­des Wahl­recht aus­zu­üben, kei­ne Bedeu­tung haben.

Danach ist § 7 Satz 1 UmwStG teleo­lo­gisch dahin­ge­hend ein­ge­schränkt aus­zu­le­gen, dass die Zurech­nung des Eigen­ka­pi­tals um bis zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag in Anspruch genom­me­ne und noch nicht durch Über­tra­gung oder in ande­rer Wei­se auf­ge­lös­te Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge i.S. des § 7g EStG zu min­dern ist6. Ob der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag dem Grun­de und der Höhe nach zu Recht gebil­det wor­den ist, ist in die­sem Zusam­men­hang ohne Bedeu­tung7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2019 – IV R 1/​17

  1. BT-Drs. 16/​2710, S. 40; Bir­ke­mei­er in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 7 Rz 2
  2. BT-Drs. 16/​3369, S. 10
  3. eben­so Bir­ke­mei­er in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 7 Rz 32
  4. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011 – IV C 2‑S 1978‑b/​08/​10001/​/​2011/​0903665, BSt­Bl I 2011, 1314, Tz. 07.04
  5. BGBl I 2009, 1102
  6. ande­rer Ansicht Bir­ke­mei­er in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 7 Rz 15b; Blümich/​Klingberg, § 7 UmwStG 2006 Rz 14; Pung/​Werner in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 7 UmwStG, Rz 8; Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 8. Aufl., § 7 UmwStG Rz 7; Schnit­ter in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 7 UmwStG Rz 16; Stö­ber in Lade­mann, EStG, § 7 UmwStG Rz 13; von Gla­sen­app, Betriebs-Bera­ter 2014, 1009
  7. vgl. zur Bil­dung einer Anspar­rück­la­ge nach § 7g EStG a.F. vor einer Umwand­lung: BFH, Beschluss vom 14.04.2015 – GrS 2/​12, BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007