Forstwirtschaft ist keine Liebhaberei

Bei einem Forstbetrieb, insbesondere einem sog. aussetzenden Betrieb, ist die Totalgewinnprognose objektbezogen, d.h. generationenübergreifend über den Zeitraum der durchschnittlichen oder bei Erwerb bereits hergestellter Baumbestände verbleibenden Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu ermitteln.

Forstwirtschaft ist keine Liebhaberei

Ein Steuerpflichtiger, der durch den Erwerb eines Waldgrundstücks von knapp 5 ha einen Forstbetrieb begründet und diesen durch Hinzuerwerbe auf ca. 7, 5 ha erweitert, kann sich regelmäßig auch dann nicht auf Liebhaberei berufen, wenn er ansonsten keine Land- und Forstwirtschaft betreibt, er in der Zeit zwischen Erwerb und Veräußerung weder Bewirtschaftungsmaßnahmen durchgeführt noch Holzeinschläge vornimmt und die auf die verbleibende Umtriebszeit verteilten jährlichen Gewinne 500 € nicht übersteigen.

Einkünfte, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung des von dem Forstwirt aus dem Verkauf der Waldgrundstücke erzielten Gewinns voraus, dass dieser aus der Unterhaltung eines forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG entstanden ist, d.h. aus der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte1.

Ein forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG anzuwenden ist2.

Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist3. An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt4.

Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Die Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart5. Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss6. Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken7. Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen8.

Maßgebend ist allein der steuerliche Gewinn. Auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an9. Fehlt es an einer Gewinnermittlung und damit an dem Nachweis von Verlusten, kann nicht von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden10.

Die Feststellung, ob ein Forstbetrieb mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wird, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung11.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Forstwirt hat im Jahr 1994 zunächst ein 4, 92 ha großes Waldgrundstück erworben und in den Jahren 1997 sowie 2004 zwei weitere Waldgrundstücke zu 1, 308 ha sowie 1, 2403 ha hinzuerworben. Bei Heranziehung der vorstehend dargestellten Grundsätze handelt es sich bei diesem Besitz mit einer Gesamtfläche von ca. 7, 5 ha um einen forstwirtschaftlichen Betrieb.

Unschädlich ist zunächst, dass der Forstwirt selbst keine Bewirtschaftungsmaßnahmen durchgeführt hat12. Denn auch derjenige, der eine größere Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen, aber noch nicht schlagreifen Waldbestand erwirbt, den Baumbestand dann ohne Arbeitsaufwand sich selbst überlässt, ohne Bestandspflege zu treiben, und nach einigen Jahren das Forstgrundstück veräußert, wird allein dadurch zum Forstwirt, dass er einen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt und dessen Wertsteigerung durch den natürlichen Aufwuchs ihm als zunächst nicht realisierter Gewinn zufällt13. Bei dieser Betrachtung spielt auch die Entfernung des Grundstücks vom Wohnort des Steuerpflichtigen keine entscheidende Rolle14.

Dabei ist von einem einheitlichen Forstbetrieb des Forstwirts auszugehen.

Ob mehrere räumlich voneinander getrennte Wälder einen einheitlichen forstwirtschaftlichen Betrieb bilden, ist aufgrund einer Gesamtbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse zu entscheiden. Nach der Verkehrsanschauung und auch im Hinblick auf organisatorische Erschwernisse ist insbesondere die räumliche Entfernung ein Umstand, der in die Gesamtwürdigung einzubeziehen ist. Ihm kommt umso weniger Gewicht zu, je intensiver der Leistungsaustausch zwischen den Betriebsteilen und deren organisatorische und sachliche Verzahnung sind. Umgekehrt steigen mit zunehmender Entfernung die Anforderungen an die Intensität der Verknüpfung der Betriebsteile. Deshalb ist auch die Entfernung zu und zwischen den Grundstücken zu berücksichtigen. Eine feste Grenze für die höchstzulässige Entfernung gibt es indes nicht15. Im Einzelfall ist es daher durchaus denkbar, dass auch größere Entfernungen das Gesamtbild eines einheitlichen Betriebs nicht hindern16. Entsprechend hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFH/NV 1997, 749 eine Höchstgrenze von 40 km unter Rückgriff auf die Regelung in § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes abgelehnt. Allerdings hat der Bundesfinanzhof auch betont, dass ein landwirtschaftliches Grundstück, das mehr als 100 km von der Hofstelle des Betriebs entfernt liegt, diesem Betrieb grundsätzlich nicht als Betriebsvermögen zugeordnet werden kann17. Dem schließt sich der Bundesfinanzhof an.

Die Entfernung zwischen den beiden Forstarealen in A und D von 55 km steht der Annahme eines einheitlichen Forstbetriebs deshalb im Streitfall nicht entgegen. Da sich beide Areale ausweislich der Ausführungen des Forstsachverständigen in ihrer Beschaffenheit zudem weitgehend entsprachen (mäßig stark bis stark geneigte Steillagen, die überwiegend mit Buchenaltholz und wechselndem Fichten- und Kiefernanteil bestockt sind und auf denen in der jüngeren Vergangenheit keine gezielten forstwirtschaftlichen Maßnahmen stattgefunden haben), war eine einheitliche Bewirtschaftung der Areale ohne weiteres möglich.

Darüber hinaus bejaht der Bundesfinanzhof die Gewinnerzielungsabsicht des Forstwirts:

Dies folgt schon daraus, dass der Forstwirt aus der Veräußerung der Forstgrundstücke einen beachtlichen Gewinn erzielt hat. Über einen Zeitraum von nur 13 Jahren, gemessen vom Zeitpunkt des Erwerbs der ersten Forstfläche, hat er rund das Doppelte seiner ursprünglichen Anschaffungskosten erwirtschaftet. Anhaltspunkte dafür, dass der Verkaufserlös nicht unter marktgerechten Bedingungen festgelegt wurde, sind nicht ersichtlich. Schon aus diesem Grund ist davon auszugehen, dass der forstwirtschaftliche Betrieb des Forstwirts objektiv geeignet war, einen Gewinn zu erzielen.

Bestätigt wird dies durch die vom Finanzgericht eingeholte forstfachliche Stellungnahme, nach der in der verbleibenden Umtriebszeit mit positiven jährlichen Ergebnissen gerechnet werden konnte. Soweit das Finanzgericht München in der Vorinstanz gleichwohl eine Gewinnerzielungsabsicht verneint hat18, ist dem unabhängig davon nicht zu folgen, ob die nach der forstwirtschaftlichen Stellungnahme zu erwartenden jährlichen Überschüsse entsprechend den Einwendungen des Finanzamt zu erhöhen sind. Zum einen schließt entgegen der Ansicht des Finanzgerichts München ein Unterschreiten des mutmaßlichen Jahresgewinns von früher 1.000 DM die Annahme eines Forstbetriebs nicht aus. Denn welcher Gewinn rechnerisch auf die einzelnen Jahre der gesamten Umtriebszeit entfällt, ist nicht entscheidend19. Maßgeblich ist vielmehr allein, ob nach Ablauf der Umtriebszeit insgesamt ein Gewinn erzielt werden kann, was hier sowohl nach der gutachterlichen Stellungnahme, erst recht aber nach den tatsächlichen Gegebenheiten der Fall ist. Zum anderen kann eine Gewinnerzielungsabsicht nicht mit dem Hinweis auf die Gewinnprognosen eines Gut-achtens verneint werden, wenn der Betrieb tatsächlich (erhebliche) Gewinne abwirft. Mutmaßungen über die künftig zu erzielenden Gewinne sind zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht vielmehr nur heranzuziehen, wenn Verluste geltend gemacht werden. Denn nur dann können überhaupt Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht aufkommen.

Der Forstwirt kann sich auch nicht darauf berufen, er habe nur auf eine Wertsteigerung des Grund und Bodens spekuliert, ohne an den Holzerträgen interessiert gewesen zu sein. Abgesehen davon, dass der Wert land- und forstwirtschaftlicher Flächen auch durch die Ertragserwartungen bestimmt wird und daher Erträge und Bodenwerte einander bedingen, gehörte der Grund und Boden ebenfalls zum forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Forstwirts. Ein Veräußerungsgewinn ist daher bei der Prüfung, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, einzubeziehen. Durch die Veräußerung des Grundbesitzes hat der Forstwirt den Wert seines Betriebsvermögens bewusst und gewollt durch einen Umsatzakt realisiert. Diese Betriebsvermögensmehrung ist steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.

Die vom Finanzgericht München20 geäußerten Einwände21 gegen die auf die Umtriebszeit gerichtete Totalgewinnprognose greifen nicht durch.

Der Verweis auf den sog. Plenter- oder Dauerwald, bei dem die jeweiligen Baumarten und Altersklassen dauerhaft in einem stabilen Mischungsverhältnis gehalten werden22, trägt schon deshalb nicht, weil dieser in der Bundesrepublik Deutschland nur äußerst selten und wenn überhaupt regelmäßig nur bei Staatsforstbetrieben anzutreffen ist23. Auch der Forstwirt war Eigentümer eines klassischen Altersklassenwaldes mit Beständen an Buchenaltholz sowie wechselndem Fichtenanteil und teilweise noch einer Kiefernbestockung mit wenigen Altersklassen.

Das Finanzgericht München legt zudem nicht nachvollziehbar dar, dass bei dem nach wie vor vorherrschenden Altersklassenwald eine Abkehr vom Kahlschlag durch sukzessiven Holzeinschlag24 in Form von Schirmschlag (Auflichtung des gesamten Altbestands), Femelschlag (inselartige Herausnahme einzelner Baumgruppen aus den Beständen) oder Saumschlag (Einschlag in schmalen Streifen ausgehend vom Rand des Bestands) ein Festhalten an der auf die Umtriebszeit gerichteten Totalgewinnprognose ausschließt. Denn auch bei einer naturnahen Waldbewirtschaftung überschneiden sich die Ernte des während der Umtriebszeit angewachsenen Holzvorrats und der Aufbau des nachfolgenden jungen Bestands regelmäßig nur für eine Phase von fünf bis zehn Jahren25. Die Umtriebszeit ist damit auch hier maßgebend für die Bewirtschaftung26. Die Endnutzung eines Holzbestands wahlweise durch Kahlschlag oder durch Holzernte mit gleichzeitiger Bestandsverjüngung hat deshalb zwar Auswirkung auf die Beurteilung des Wirtschaftsguts “Bestand”27, nicht aber auf die grundsätzliche Schätzung eines auf die Umtriebszeit erzielbaren Totalgewinns. Angesichts von Umtriebszeiten bei Fichte, Kiefer und Buche zwischen 100 und 150 Jahren28 erscheint eine auf mehrere Jahre erstreckte Endnutzung nicht relevant. Entsprechend der langfristig bemessenen Ausnutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens ist das noch nicht geschlagene Holz zur Erzielung von Einkünften bestimmt, gleichgültig, wer gegenwärtiger Eigentümer ist und wer wann den sich ergebenden Totalgewinn letzten Endes tatsächlich realisieren kann29.

Soweit das Finanzgericht München der Ansicht ist, ein “fachfremder Privatmann”, der einen Wald erwerbe, ohne diesen selbst zu bewirtschaften oder bewirtschaften zu lassen, könne allein aufgrund dieser Nichtbewirtschaftung kein Forstwirt i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG sein, steht dies im Widerspruch zu der vom Bundesfinanzhof begründeten und gefestigten Rechtsprechung, der der Bundesfinanzhof aus den dargestellten Gründen folgt.

Nach allem stellte die Veräußerung der drei Waldareale eine Betriebsveräußerung im Ganzen i.S. der §§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 14 EStG dar. Der dabei erzielte Gewinn ist entgegen der Ansicht des Finanzamt nicht erst im Jahr der Kaufpreiszahlung (Streitjahr), sondern bereits im Jahr der Realisation 2007 zu erfassen.

Ein Gewinn aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist nicht wie der laufende Gewinn auf die Kalenderjahre zu verteilen, in denen das Wirtschaftsjahr liegt, sondern einheitlich in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem er entstanden ist (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG), wobei der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln ist (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Der Gewinn aus der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts wird durch einen Umsatz realisiert, bei dem das Entgelt an die Stelle der verkauften Sache tritt. Dies geschieht, wenn der Kaufvertrag wirtschaftlich erfüllt ist, d.h. der Verkäufer seine Leistung im Wesentlichen erbracht hat und deshalb sein Anspruch auf die Zahlung nicht mehr mit ungewöhnlichen Risiken belastet erscheint; von diesem Zeitpunkt an ist das veräußerte Wirtschaftsgut nach den steuerrechtlichen Vorschriften nicht mehr dem Veräußerer, sondern dem Erwerber zuzurechnen30. Bei der Veräußerung von Grundstücken ist dies regelmäßig der Fall, wenn Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr, d.h. das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO), auf den Erwerber übergegangen sind31.

Gemäß des notariellen Kaufvertrags vom Dezember 2007 hatte der Forstwirt dem Käufer den Besitz sofort zu übergeben. Ausweislich der vertraglichen Vereinbarung gingen damit Nutzen und Lasten, die Gefahr der unverschuldeten Zerstörung und Verschlechterung und das Haftungsrisiko auf den Käufer über, der den Forstwirt ab diesem Zeitpunkt zudem von der Verkehrssicherungspflicht freizustellen hatte.

Damit hatte der Forstwirt zwar noch nicht sein zivilrechtliches, wohl aber sein wirtschaftliches Eigentum an den Grundstücken verloren, mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn bereits mit Vertragsabschluss im Dezember 2007 realisiert war; die Zahlung des Kaufpreises erst im Januar 2008 ist unerheblich.

Unschädlich ist, dass der Käufer vor Kaufpreiszahlung nicht zum Holzeinschlag -Pflegemaßnahmen ausgenommen- berechtigt war. Denn entscheidend für die Frage, ob das wirtschaftliche Eigentum auf einen anderen als den zivilrechtlichen Eigentümer übergegangen ist, ist das Gesamtbild. Wirtschaftliches Eigentum kann deshalb auch dann anzunehmen sein, wenn Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr nicht in vollem Umfang gegeben sind32. In diesem Zusammenhang hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass es maßgeblich darauf ankommt, wann nach dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung, d.h. die Substanz des Wirtschaftsguts, auf den Erwerber übergeht. Die Nutzungen (Fruchtziehung) treten dagegen dahinter zurück33.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. März 2017 – VI R 86/14

  1. BFH, Urteil vom 13.04.1989 – IV R 30/87, BFHE 157, 98, BStBl II 1989, 718 []
  2. BFH, Urteil vom 07.04.2016 – IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, m.w.N. []
  3. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe []
  4. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 11.10.2007 – IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465; und vom 05.05.2011 – IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792 []
  5. BFH, Urteil vom 29.03.2001 – IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791 []
  6. BFH, Urteile vom 24.08.2000 – IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674, und in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765 []
  7. zustimmend z.B. Schindler, StBp 1986, 224 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765 []
  9. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446, unter II. 2.b der Gründe, m.w.N. []
  10. BFH, Urteile vom 18.05.2000 – IV R 27/98, BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe, und – IV R 28/98, BFH/NV 2000, 1455; in BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792 []
  11. BFH, Urteil vom 20.01.2005 – IV R 6/03, BFH/NV 2005, 1511 []
  12. s. Blümich/Nacke, § 13 EStG Rz 68; ebenso und entgegen der Vorinstanz Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 12a und 13b; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13 Rz 9a; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 13 Rz 13; a.A. Leingärtner/Krumm, Besteuerung der Landwirte, Kap. 4, Rz 31a; Schnitter in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 13 Rz 50; Forchhammer, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 977 []
  13. ausführlich BFH, Urteil vom 18.03.1976 – IV R 52/72, BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482; ebenso BFH, Urteil vom 18.11.2009 – II R 30/08, BFH/NV 2010, 466 []
  14. BFH, Urteil in BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482 []
  15. BFH, Urteil vom 10.04.1997 – IV R 48/96, BFH/NV 1997, 749 []
  16. BFH, Urteil in BFH/NV 1997, 749 []
  17. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93 []
  18. FG München, Urteil vom 01.12.2014 – 7 K 2162/12 []
  19. BFH, Urteil in BFHE 157, 98, BStBl II 1989, 718; Kube in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 13 Rz 9 und 12 []
  20. FG München, a.a.O. []
  21. hierzu auch Forchhammer, DStR 2015, 977 []
  22. von Twickel, FR 2008, 612 []
  23. Wittwer, FR 2008, 617, 622 []
  24. hierzu Wittwer, FR 2008, 617, Fn. 31; Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782, 788 []
  25. von Twickel, FR 2008, 612, 613 []
  26. von Twickel, FR 2008, 612, 614 []
  27. hierzu von Twickel, FR 2008, 612, 614 f.; Wittwer, FR 2008, 617, 622 ff. []
  28. vgl. von Twickel, FR 2008, 612, Fn. 1; Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782, 788 []
  29. Schindler, StBp 1986, 224, 227 []
  30. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.05.2006 – III R 25/05, BFHE 213, 499, m.w.N. []
  31. BFH, Urteil in BFHE 213, 499 []
  32. BFH, Urteil vom 12.09.1991 – III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182 []
  33. vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2016 – IV R 1/14, BFHE 255, 244, BStBl II 2017, 171, Rz 20 f. []