Frei­be­ruf­ler­pra­xis – und die Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Schein­so­zi­us

Erhält ein (Schein-)Gesellschafter eine von der Gewinn­si­tua­ti­on abhän­gi­ge, nur nach dem eige­nen Umsatz bemes­se­ne Ver­gü­tung und ist er zudem von einer Teil­ha­be an den stil­len Reser­ven der Gesell­schaft aus­ge­schlos­sen, kann wegen des danach nur ein­ge­schränkt bestehen­den Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­kos eine Mit­un­ter­neh­merstel­lung nur bejaht wer­den, wenn eine beson­ders aus­ge­präg­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve vor­liegt. Hier­an fehlt es jedoch, wenn zwar eine gemein­sa­me Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis besteht, von die­ser aber tat­säch­lich wesent­li­che Berei­che aus­ge­nom­men sind.

Frei­be­ruf­ler­pra­xis – und die Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Schein­so­zi­us

Der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­wen­de­te Begriff des Mit­un­ter­neh­mers ist ein Typus­be­griff, der nur durch eine unbe­stimm­te Zahl aus­tausch­ba­rer Merk­ma­le beschrie­ben wer­den kann [1]. Die hier­nach für die Ent­schei­dung über die Mit­un­ter­neh­merstel­lung erfor­der­li­che Gesamt­wür­di­gung obliegt in ers­ter Linie der Tat­sa­chen­in­stanz. Sie ist revi­si­ons­recht­lich nur begrenzt über­prüf­bar [2].

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist nicht jeder zivil­recht­li­che Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auch Mit­un­ter­neh­mer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Dies ist er nur dann, wenn er auf­grund sei­ner gesell­schafts­recht­li­chen (oder einer wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­ren) Stel­lung Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve aus­üben kann und ein Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt. Die Kri­te­ri­en für die Annah­me einer frei­be­ruf­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaft unter­schei­den sich dabei grund­sätz­lich nicht von denen einer gewerb­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaft [3].

Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko bedeu­tet gesell­schafts­recht­li­che oder wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Teil­nah­me am Erfolg oder Miss­erfolg eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens. Die­ses Risi­ko wird im Regel­fall durch Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich eines Geschäfts­werts ver­mit­telt. Die all­sei­ti­ge Betei­li­gung am lau­fen­den Gewinn ist für die Annah­me einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft grund­sätz­lich obli­ga­to­risch [4]. Eine Beschrän­kung der Ver­lust­be­tei­li­gung auf die Ein­la­ge ist indes unschäd­lich, denn auch der Kom­man­di­tist nimmt nur bis zur Höhe sei­ner Ein­la­ge am Ver­lust der Gesell­schaft teil. Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet vor allem Teil­nah­me an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen. Aus­rei­chend ist bereits die Mög­lich­keit zur Aus­übung von Gesell­schaf­ter­rech­ten, die wenigs­tens den Stimm, Kon­troll- und Wider­spruchs­rech­ten ange­nä­hert sind, die z.B. den gesell­schafts­recht­li­chen Kon­troll­rech­ten nach § 716 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) bzw. den­je­ni­gen eines Kom­man­di­tis­ten ent­spre­chen.

Die Merk­ma­le der Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve und des Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­kos kön­nen im Ein­zel­fall mehr oder weni­ger aus­ge­prägt sein [5]. So kann z.B. ein gerin­ge­res Initia­tiv­recht durch ein beson­ders stark aus­ge­präg­tes Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko aus­ge­gli­chen wer­den. Aller­dings müs­sen bei­de Merk­ma­le vor­lie­gen. Ob das zutrifft, ist unter Berück­sich­ti­gung aller die recht­li­che und wirt­schaft­li­che Stel­lung einer Per­son ins­ge­samt bestim­men­den Umstän­de zu wür­di­gen [6].

Dem­entspre­chend ist der Umstand, dass ein Gesell­schaf­ter weder am Gewinn und Ver­lust noch am Ver­mö­gen der Gesell­schaft teil­hat, nicht ohne wei­te­res geeig­net, des­sen Mit­un­ter­neh­merstel­lung aus­zu­schlie­ßen. Hat die feh­len­de Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust des Unter­neh­mens wie bei Kom­ple­men­tär-GmbH zur Fol­ge, dass sich das Unter­neh­mer­ri­si­ko auf eine unbe­schränk­te Haf­tung für die Schul­den einer KG begrenzt und damit die Regel­an­for­de­run­gen an das Vor­lie­gen mit­un­ter­neh­me­ri­schen Risi­kos nicht erfüllt wer­den, kann Letz­te­res durch eine star­ke Aus­prä­gung der Initia­tiv­rech­te kom­pen­siert wer­den [7]. Auch auf die grund­sätz­lich erfor­der­li­che Betei­li­gung an den stil­len Reser­ven ein­schließ­lich des Firmenwerts/​Geschäftswerts des Unter­neh­mens kann ver­zich­tet wer­den, wenn nach den Umstän­den des Ein­zel­fal­les das inso­weit ein­ge­schränk­te Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko durch eine beson­ders aus­ge­präg­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve aus­ge­gli­chen wird [8].

Das ver­ein­bar­te Umsatz­ent­gelt wirk­te im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nach Inhalt und Hand­ha­bung der Gesamt­ab­re­de auch nicht „wie eine Gewinn­be­tei­li­gung“ [9]. Eine sol­che Wir­kung ergibt sich ins­be­son­de­re nicht dar­aus, dass die Ver­gü­tung de Schein­so­zia vom Vor­han­den­sein eines ent­spre­chend hohen Gewinns der GbR abhän­gig war. Hier­aus folgt ledig­lich eine Begren­zung des Ver­gü­tungs­an­spruchs. Die­ser soll­te ent­fal­len, wenn die GbR kei­nen ent­spre­chen­den Gewinn erzielt. Die Abre­de führt aber ‑wie eine Umsatz­be­tei­li­gung, die in Ver­lust­jah­ren ent­fällt [10]- nicht zu einer (ver­deck­ten) Gewinn­be­tei­li­gung der Schein­so­zia.

Eine Qua­li­fi­zie­rung als Gewinn­an­spruch lässt sich auch nicht dar­aus her­lei­ten, dass die ver­trag­li­che Abre­de zu einem „Vor­rang“ des Anspruchs der Schein­ge­sell­schaf­te­rin gegen­über den Gewinn­an­sprü­chen der GbR führt. Viel­mehr spricht ein sol­ches „Rang­ver­hält­nis“ für das Vor­lie­gen einer Tätig­keits­ver­gü­tung, deren Höhe grund­sätz­lich vom Gewinn unab­hän­gig ist, die aber bestimm­ten, an den Gewinn anknüp­fen­den Fak­to­ren unter­liegt.

Auch aus § 722 BGB folgt kein ande­res Ergeb­nis. Die­se Rege­lung ent­hält ledig­lich einen Maß­stab für die Gewinn- und Ver­lust­ver­tei­lung, begrün­det aber kei­nen selb­stän­di­gen Anspruch [11]. Sie setzt vor­aus, dass ‑im Wege der Ver­trags­aus­le­gung- zunächst zu ermit­teln ist, ob eine ent­spre­chen­de Teil­ha­be am Gewinn und Ver­lust ver­ein­bart ist. Ist dies der Fall, kann im Zwei­fel bei feh­len­der Ver­ein­ba­rung zum Maß­stab der Ver­tei­lung auf § 722 BGB zurück­ge­grif­fen wer­den. Im Streit­fall ist aber nicht zu erken­nen, dass die Schein­ge­sell­schaf­te­rin am Gewinn und Ver­lust der GbR teil­ha­ben soll­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Novem­ber 2015 – VIII R 63/​13

  1. vgl. Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 261; Haep in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 15 EStG Rz 304; Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH- vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH, Urteil vom 10.10.2012 – VIII R 42/​10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79[]
  2. vgl. z.B. Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 118 Rz 26; BFH, Urteil vom 20.11.2008 – VI R 4/​06, BFHE 223, 425, BStBl II 2009, 374 zum Arbeit­neh­mer­be­griff[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 08.04.2008 – VIII R 73/​05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2010 – IV R 100/​06, BFH/​NV 2010, 2056; BFH, Urteil vom 28.10.1999 – VIII R 66–70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183[]
  5. z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 25.04.2006 – VIII R 74/​03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17.05.2006 – VIII R 21/​04, BFH/​NV 2006, 1839, jeweils m.w.N.[]
  7. z.B. BFH, Urteil in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595[]
  8. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 2056; vom 22.08.2002 – IV R 6/​01, BFH/​NV 2003, 36, m.w.N.; BFH, Urteil vom 11.12 1990 – VIII R 122/​86, BFHE 163, 346[]
  9. hier­zu s. BFH, Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/​98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359[]
  10. hier­zu: HHR/​Haep, § 15 EStG Rz 322; vgl. BFH, Urteil vom 04.07.1989 – VIII R 139/​85, BFH/​NV 1990, 160[]
  11. Palandt/​Sprau, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 75. Aufl., § 722 Rz 1[]