Frei­be­trag bei der Betriebs­ver­äu­ße­rung – und der Erb­fall

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10), dem Bin­dungs­wir­kung für die­sen Steu­er­be­scheid zukommt, erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Grund­la­gen­be­schei­de in die­sem Sin­ne sind u.a. Fest­stel­lungs­be­schei­de nach Maß­ga­be des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO.

Frei­be­trag bei der Betriebs­ver­äu­ße­rung – und der Erb­fall

Die­se Kor­rek­tur­vor­schrift ent­hält eine Berech­ti­gung sowie eine Ver­pflich­tung der Finanz­be­hör­de zur Ände­rung des Fol­ge­be­scheids, soweit die Bin­dungs­wir­kung des Grund­la­gen­be­scheids reicht. Der Umfang der vor­zu­neh­men­den Anpas­sung des Fol­ge­be­scheids folgt mit­hin der Reich­wei­te der Bin­dungs­wir­kung des Grund­la­gen­be­scheids. Die sog. "Gesamt­auf­rol­lung" des Fol­ge­be­scheids ist unzu­läs­sig. Aller­dings beschränkt sich die Bin­dungs­wir­kung nicht auf die blo­ße mecha­ni­sche Über­nah­me von Zah­len. Viel­mehr hat die Finanz­be­hör­de den Fol­ge­be­scheid voll­stän­dig und zutref­fend an den Rege­lungs­in­halt des Grund­la­gen­be­scheids anzu­pas­sen und dabei einen für das Fol­ge­ver­fah­ren rele­van­ten Sach­ver­halt in tat­säch­li­cher und recht­li­cher Hin­sicht erneut selb­stän­dig zu wür­di­gen 1.

Für die Fra­ge, inwie­weit ein Fest­stel­lungs­be­scheid für die nach § 16 Abs. 4 EStG zu gewäh­ren­den Frei­be­trä­ge Bin­dungs­wir­kung ent­fal­tet, ist folg­lich zwi­schen der Zurech­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns und den für den Frei­be­trag maß­ge­ben­den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen zu dif­fe­ren­zie­ren 2. Soweit die Ent­schei­dun­gen teil­wei­se zu frü­he­ren Fas­sun­gen des § 16 Abs. 4 EStG ergan­gen sind, betref­fen die Ände­run­gen der Vor­schrift die­se Dif­fe­ren­zie­rung nicht.

Die sach­li­chen Vor­aus­set­zun­gen, ob ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in bestimm­ter Höhe ent­stan­den und wem die­ser Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zuzu­rech­nen ist, sind Gegen­stand des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens und damit für das Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren bin­dend 3. Das gilt nicht nur für die Fra­ge, ob ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bei einem bestimm­ten Steu­er­pflich­ti­gen über­haupt anzu­set­zen ist, son­dern auch im Rah­men der Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 4 EStG. Für eine nur par­ti­el­le Bin­dungs­wir­kung in der Wei­se, dass die Höhe des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­rech­ne­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns für den Ansatz dem Grun­de nach bin­dend wäre, für die Berech­nung eines etwai­gen Frei­be­trags hin­ge­gen nicht, gibt es kei­nen Anlass und kei­ne Recht­fer­ti­gung. Hin­ge­gen sind die per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des Frei­be­trags (Alter, Berufs­un­fä­hig­keit, Objekt­be­schrän­kung) nicht Bestand­teil der geson­der­ten Fest­stel­lung. Hier­über ist im Fol­ge­ver­fah­ren zu befin­den 4. Dem ent­spre­chend ist bei der Ände­rung eines Fest­stel­lungs­be­scheids der Fol­ge­be­scheid soweit anzu­pas­sen, als Höhe und Zurech­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns dies ver­lan­gen. Hin­ge­gen ermög­licht § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kei­ne Kor­rek­tur von Feh­lern, die vom Rege­lungs­in­halt des Grund­la­gen­be­scheids nicht, auch nicht als Fol­ge­wir­kung, berührt wer­den.

Nach­dem der geän­der­te Fest­stel­lungs­be­scheid sowohl die Zurech­nung als auch damit ein­her­ge­hend die Höhe des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei der Erbin geän­dert hat­te, war nach die­sen Maß­stä­ben das Finanz­amt berech­tigt und ver­pflich­tet, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid hin­sicht­lich des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 4 EStG die­sen Ände­run­gen anzu­pas­sen und den Frei­be­trag nun­mehr auf der Grund­la­ge des für die Erbin und nur für die­se fest­ge­stell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu bestim­men. Auf­grund der Bin­dungs­wir­kung des Fest­stel­lungs­be­scheids ist dabei recht­lich uner­heb­lich, ob die Zurech­nung und die Höhe mate­ri­ell-recht­lich zutref­fend waren. Im Streit­fall bestehen indes kei­ne Beden­ken gegen die mate­ri­el­le Rich­tig­keit des Fest­stel­lungs­be­scheids des Betriebs-Finanz­amt, da die Ent­ste­hung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ‑was prin­zi­pi­ell zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist- an das ding­li­che Erfül­lungs­ge­schäft anknüpft.

Für die Berück­sich­ti­gung von zwei Frei­be­trä­gen in der Per­son der Erbin besteht kei­ne Rechts­grund­la­ge. Eine (fik­ti­ve) Auf­tei­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns auf einen eige­nen und einen deri­va­tiv erwor­be­nen Anteil für Zwe­cke der Frei­be­trags­be­rech­nung kommt schon des­halb nicht in Betracht, weil nur die Erbin nach dem bin­den­den ‑und zutref­fen­den- Inhalt des Fest­stel­lungs­be­scheids einen ein­heit­li­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erzielt hat, unab­hän­gig davon, auf wel­chem Wege sie den Kom­man­dit­an­teil erwor­ben hat. Im Übri­gen wäre die Gewäh­rung zwei­er Frei­be­trä­ge an eine Per­son mit § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht ver­ein­bar.

Schließ­lich ist es auch nicht mög­lich, der Erbin zusätz­li­chen zu ihrem eige­nen Frei­be­trag einen sol­chen des Erb­las­sers zu gewäh­ren.

Für den Erb­las­ser ist im vor­lie­gen­den Fall schon des­we­gen weder ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn noch ein Frei­be­trag zu berück­sich­ti­gen, weil der Fest­stel­lungs­be­scheid die­sem kei­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zuge­rech­net hat. War aber in der Per­son des Erb­las­sers kein Frei­be­trag ent­stan­den, so konn­te er auch nicht durch Erb­fol­ge auf die Erbin über­ge­hen. Eine gedank­li­che Auf­tei­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns wider­sprä­che dem bin­den­den Inhalt des Fest­stel­lungs­be­scheids.

Etwas ande­res ergibt sich nicht aus der Ent­schei­dung in BFHE 178, 444, BSt­Bl II 1995, 893. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat auch in jener Ent­schei­dung nicht etwa über einen Frei­be­trag des Erb­las­sers, son­dern über Frei­be­trä­ge der Erben ent­schie­den. Er hat auch nur den Erben Frei­be­trä­ge gewährt. Ins­be­son­de­re hat er nicht den Erben Frei­be­trä­ge zuge­rech­net oder zuge­stan­den, die dem Erb­las­ser zuste­hen oder ursprüng­lich dem Erb­las­ser zuge­stan­den hät­ten, wenn er die Ent­ste­hung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns noch erlebt hät­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Rah­men der Fra­ge, ob den Erben ‑und nur die­sen- der erhöh­te Frei­be­trag nach § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Stär­kung der Wett­be­werbs­fä­hig­keit der Wirt­schaft und zur Ein­schrän­kung von steu­er­li­chen Vor­tei­len (Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz ‑StEntlG- 1984) zusteht, die noch in der Per­son des Erb­las­sers ver­wirk­lich­ten, auf die per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen bezo­ge­nen Tat­be­stands­merk­ma­le ‑und nur die­se- den Erben zuge­rech­net.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dahin­ge­stellt sein las­sen, ob die­se zu § 16 Abs. 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1984 auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze auf die heu­ti­ge Rechts­la­ge über­trag­bar sind. Sie betref­fen einen im Streit­fall uner­heb­li­chen Gesichts­punkt, da die Erbin die per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des Frei­be­trags in eige­ner Per­son erfüll­te, wes­we­gen ihr das Finanz­amt zutref­fend einen Frei­be­trag gewährt hat. Auf die Fra­ge, ob ihr die per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des E zuge­rech­net wer­den kön­nen, kommt es nicht an. Der zwei­te Frei­be­trag ist im Streit­fall viel­mehr bereits des­halb zu ver­sa­gen, weil kei­ne Rechts­grund­la­ge dafür exis­tiert, einem Steu­er­pflich­ti­gen, der einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erzielt hat, zwei Frei­be­trä­ge zuzu­spre­chen. Ein all­ge­mei­ner Rechts­satz des Inhalts, dass dem Erben zusätz­lich zu sei­nem eige­nen Frei­be­trag ein wei­te­rer Frei­be­trag zusteht, der dem Erb­las­ser zustün­de, wenn er die Rea­li­sie­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns noch erlebt hät­te, mit der wei­te­ren Fol­ge, dass die Abschmel­zung nach § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG gemil­dert wür­de, ist weder dem Gesetz noch dem Urteil in BFHE 178, 444, BSt­Bl II 1995, 893 zu ent­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juni 2015 – X R 6/​13

  1. vgl. bereits BFH, Urteil vom 11.04.1990 – I R 82/​86, BFH/​NV 1991, 143; BFH, Urteil vom 29.06.2005 – X R 31/​04, BFH/​NV 2005, 1749, sowie die bei­den BFH, Beschlüs­se vom 06.11.2009 – VIII B 38/​09, BFH/​NV 2010, 177; und vom 30.08.2012 – X B 97/​11, BFH/​NV 2013, 13, jeweils m.w.N. zur stän­di­gen Recht­spre­chung; Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 175 Rz 21; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 175 Rz 27 f; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, § 175 AO Rz 11, jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.04.1988 – IV R 219/​85, BFHE 153, 285, BSt­Bl II 1988, 711, unter II. 2.a; vom 01.12 1992 – VIII R 57/​90, BFHE 170, 320, BSt­Bl II 1994, 607, unter IV.02.a; in BFHE 178, 444, BSt­Bl II 1995, 893, unter 2.a; Blümich/​Schallmoser, § 16 EStG Rz 703 f; Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 588; eben­so R 16 Abs. 13 Sät­ze 1, 2 EStR 2013[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. nur BFH, Urtei­le vom 07.05.2008 – X R 21/​05, BFH/​NV 2008, 1436; vom 19.07.2011 – IV R 42/​10, BFHE 234, 226, BSt­Bl II 2011, 878; vom 10.04.2014 – III R 20/​13, BFHE 244, 530, BFH/​NV 2014, 1295[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 178, 444, BSt­Bl II 1995, 893[]