Frei­wil­li­ger Land­tausch in der Flur­be­rei­ni­gung – und die stil­len Reser­ven

Für den frei­wil­li­gen Land­tausch gel­ten ein­kom­men­steu­er­recht­lich die­sel­ben Fol­gen wie beim Regel­flur­be­rei­ni­gungs- und beim Bau­land­um­le­gungs­ver­fah­ren. Der Aus­tausch von Grund­stü­cken im Rah­men eines frei­wil­li­gen Land­tauschs ist daher nicht nach den für den (frei­wil­li­gen) Tausch von Wirt­schafts­gü­tern maß­geb­li­chen Grund­sät­zen des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zu beur­tei­len, son­dern ‑soweit Wert­gleich­heit besteht- ein­kom­men­steu­er­recht­lich neu­tral.

Frei­wil­li­ger Land­tausch in der Flur­be­rei­ni­gung – und die stil­len Reser­ven

Der frei­wil­li­ge Land­tausch nach §§ 103a ff. FlurbG ist wegen des dort gel­ten­den Sur­ro­ga­ti­ons­prin­zips kein gewinn­rea­li­sie­ren­der Tausch i.S. des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG.

Der frei­wil­li­ge Land­tausch (§§ 103a ff. FlurbG) ist ‑eben­so wie die Regel­flur­be­rei­ni­gung nach §§ 1 ff. FlurbG- ein behörd­lich gelei­te­tes Ver­fah­ren (§ 103b Abs. 1 Satz 1 FlurbG), das u.a. der Ver­bes­se­rung der Pro­duk­ti­ons- und Arbeits­be­din­gun­gen in der Land- und Forst­wirt­schaft [1], d.h. einer im Ergeb­nis gestei­ger­ten Wirt­schaft­lich­keit, dient [2]. Er wur­de im Jahr 1976 ein­ge­führt, weil sich der Tausch von Grund­stü­cken auf der Grund­la­ge pri­vat­recht­li­cher Ver­trä­ge im Hin­blick auf die ver­folg­ten struk­tur­po­li­ti­schen Anlie­gen als zu schwer­fäl­lig erwies [1]. Nach § 103a Abs. 1 FlurbG kann ein frei­wil­li­ger Land­tausch durch­ge­führt wer­den, um länd­li­che Grund­stü­cke zur Ver­bes­se­rung der Agrar­struk­tur in einem schnel­len und ein­fa­chen Ver­fah­ren neu zu ord­nen. Gemäß § 103a Abs. 2 FlurbG kann ein frei­wil­li­ger Land­tausch zudem aus Grün­den des Natur­schut­zes und der Land­schafts­pfle­ge durch­ge­führt wer­den.

Im Ver­fah­ren des frei­wil­li­gen Land­tauschs tritt der neue Rechts­zu­stand ent­spre­chend der Fest­le­gun­gen des von der Flur­be­rei­ni­gungs­be­hör­de zusam­men­zu­fas­sen­den Tausch­plans ein. Die Flur­be­rei­ni­gungs­be­hör­de bestimmt den Zeit­punkt in der Anord­nung über die Aus­füh­rung des Tausch­plans (§ 61 Satz 2, §§ 103b, 103f Abs. 3 Satz 2 FlurbG). Dabei han­delt es sich um einen zu beur­kun­den­den zustim­mungs­be­dürf­ti­gen Ver­wal­tungs­akt [3]. Die Rechts­än­de­run­gen voll­zie­hen sich außer­halb des Grund­buchs. Das Ersu­chen der Flur­be­rei­ni­gungs­be­hör­de um Ein­tra­gung der Rechts­än­de­run­gen in das Grund­buch (§ 79 FlurbG) dient somit nur der Grund­buch­be­rich­ti­gung. Zusam­men mit den sons­ti­gen Unter­la­gen (s. § 80 FlurbG) ersetzt es den Ein­tra­gungs­an­trag (§ 13 Abs. 1 der Grund­buch­ord­nung ‑GBO-), Ein­tra­gungs­be­wil­li­gun­gen (§ 19 GBO), even­tu­ell not­wen­di­ge Zustim­mun­gen Drit­ter und den Nach­weis der Unrich­tig­keit des Grund­buchs nach § 22 Abs. 1 GBO [4]. Das Grund­buch­amt hat nur zu prü­fen, ob die for­mel­len Vor­aus­set­zun­gen des Ein­tra­gungs­er­su­chens erfüllt sind, ob es alle für die bean­trag­te Ein­tra­gung not­wen­di­gen Anga­ben ent­hält und ob die erfor­der­li­chen Unter­la­gen vor­lie­gen; eine inhalt­li­che Prü­fung des Berich­ti­gungs­er­su­chens hat es nicht vor­zu­neh­men [5].

Fol­ge der Rechts­än­de­rung ist, dass an die Stel­le des einen Tausch­flur­stücks das ande­re Tausch­flur­stück tritt und umge­kehrt (§ 68 Abs. 1 Satz 1, § 103f Abs. 1 Satz 1 FlurbG). Das bedeu­tet, dass die Rechts­ver­hält­nis­se (ins­be­son­de­re das Eigen­tum und die ding­li­chen Belas­tun­gen), die an dem jewei­li­gen Tausch­grund­stück bestan­den, sich ohne wei­te­res an dem ande­ren Tausch­grund­stück fort­set­zen (Grund­satz der ding­li­chen Sur­ro­ga­ti­on) [6].

Damit liegt dem frei­wil­li­gen Land­tausch der Gedan­ke einer unge­bro­che­nen Fort­set­zung des Eigen­tums an einem „ver­wan­del­ten“ Grund­stück eben­so zugrun­de wie dem Ver­fah­ren der Regel­flur­be­rei­ni­gung oder der städ­te­bau­li­chen Umle­gung (§§ 45 ff. Bau­GB), so dass auch bei einem frei­wil­li­gen Land­tausch eine Ände­rung des Eigen­tums­rechts nicht in der Per­son des Eigen­tü­mers, son­dern im Gegen­stand des Eigen­tums ein­tritt.

Für das Regel­flur­be­rei­ni­gungs- und das Bau­land­um­le­gungs­ver­fah­ren hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mehr­fach ent­schie­den, dass der Aus­tausch von Grund­stü­cken im Rah­men eines Umle­gungs­ver­fah­rens nicht nach den für den (frei­wil­li­gen) Tausch von Wirt­schafts­gü­tern maß­geb­li­chen Grund­sät­zen ‑ins­be­son­de­re § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG- zu beur­tei­len ist. Viel­mehr sind der in das Umle­gungs­ver­fah­ren ein­ge­brach­te Grund­be­sitz und der dar­aus im Zutei­lungs­we­ge erlang­te Grund­be­sitz, soweit ins­ge­samt wert­gleich, als wirt­schaft­lich iden­tisch zu wer­ten mit der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Fol­ge, dass u.a. kei­ne Gewinn­rea­li­sie­rung nach Tausch­grund­sät­zen ein­tritt [7]. Mit­ent­schei­dend hier­für war der Umstand, dass die Umle­gung ihrem Wesen nach eine unge­bro­che­ne Fort­set­zung des Eigen­tums an einem ver­wan­del­ten Grund­stück bedeu­tet. Dem Eigen­tü­mer wird sein Eigen­tum nicht genom­men, son­dern es bleibt in ver­än­der­ter Gestalt erhal­ten [8]. Die zuge­teil­ten Grund­stü­cke sind „Sur­ro­gat“ der ein­ge­brach­ten Grund­stü­cke [9].

Neben der an den vor­ge­nann­ten Tausch­grund­sät­zen ori­en­tier­ten Grund­stücks­ver­tei­lung eröff­nen Umle­gungs­ver­fah­ren aber auch die Mög­lich­keit, Grund­stü­cke gegen Geld­leis­tung ohne gleich­wer­ti­ge Ein­brin­gung von Grund­stü­cken zu erhal­ten, und las­sen inso­weit Raum für ver­schie­de­ne Dis­po­si­tio­nen der betrof­fe­nen Eigen­tü­mer [10]. Eine hier­durch ermög­lich­te ein­ver­nehm­li­che Geld­ab­fin­dung erwei­tert das dem Umle­gungs­ver­fah­ren inne­woh­nen­de Tau­sch­ele­ment um ein Ele­ment des Kaufs bzw. des Hin­zu­er­werbs [11]. Dies hat zugleich aber auch zur Kon­se­quenz, dass die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät von ein­ge­brach­tem und zuge­teil­tem Grund­stück in dem Umfang nicht besteht, in dem die Umle­gungs­be­tei­lig­ten bei der Ver­tei­lung der Umle­gungs­mas­se den Soll­an­spruch über­stei­gen­de Mehr­zu­tei­lun­gen erhal­ten und durch den Geld­aus­gleich nicht ledig­lich Umle­gungs­vor­tei­le aus­ge­gli­chen wer­den [12].

Da der frei­wil­li­ge Land­tausch ‑wie aus­ge­führt- gleich­falls vom Sur­ro­ga­ti­ons­prin­zip beherrscht wird und als behörd­lich gelei­te­tes Ver­fah­ren auch ansons­ten eher mit dem Regel­flur­be­rei­ni­gungs- und dem Bau­land­um­le­gungs­ver­fah­ren ver­gleich­bar ist als mit dem pri­vat­recht­li­chen Tausch, bei dem ins­be­son­de­re der her­ein­ge­tausch­te Ver­mö­gens­ge­gen­stand nicht recht­lich an die Stel­le des weg­ge­tausch­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stands tritt, gel­ten ein­kom­men­steu­er­recht­lich die­sel­ben Fol­gen wie beim Regel­flur­be­rei­ni­gungs- und beim Bau­land­um­le­gungs­ver­fah­ren [13]. Dem ent­spricht es im Übri­gen, dass § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes sowohl den Über­gang des Eigen­tums durch die Abfin­dung in Land im Flur­be­rei­ni­gungs­ver­fah­ren als auch durch den ent­spre­chen­den Rechts­vor­gang im frei­wil­li­gen Land­tausch­ver­fah­ren von den der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Vor­gän­gen aus­nimmt.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, die Wert­gleich­heit sei beim frei­wil­li­gen Land­tausch nicht gesi­chert. Zwar gel­ten die Grund­sät­ze über die wert­glei­che Abfin­dung beim frei­wil­li­gen Land­tausch anders als beim Regel­flur­be­rei­ni­gungs­ver­fah­ren nicht (§ 103b Abs. 2 FlurbG). Es liegt indes in der Natur der Sache, dass die Betei­lig­ten des frei­wil­li­gen Land­tauschs auf einen wert­glei­chen Tausch ach­ten und andern­falls bestehen­de Wert­un­ter­schie­de in Geld aus­glei­chen. Ein etwai­ger Geld­aus­gleich für eine Mehr­aus­wei­sung führt auch beim frei­wil­li­gen Land­tausch nur dazu, dass die­ser um ein Ele­ment des Kaufs bzw. Hin­zu­er­werbs erwei­tert wird.

Auch der Umstand, dass der frei­wil­li­ge Land­tausch ‑inso­weit anders als das Regel­flur­be­rei­ni­gungs­ver­fah­ren, das auf Anord­nung der Flur­be­rei­ni­gungs­be­hör­de initi­iert wird- von den Betei­lig­ten eigen­in­itia­tiv bean­tragt wird, ver­mag an dem Ergeb­nis nichts zu ändern. Denn die Flur­be­rei­ni­gungs­be­hör­de ist gleich­wohl „Her­rin des Ver­fah­rens“. So stellt § 103a FlurbG die Ein­lei­tung des Ver­fah­rens aus­drück­lich in das Ermes­sen der Behör­de. Der frei­wil­li­ge Land­tausch ist dabei nur unter den engen Vor­aus­set­zun­gen des § 103a FlurbG mög­lich, die von der Behör­de zu prü­fen sind. Die Flur­be­rei­ni­gungs­be­hör­de fasst wei­ter die von den Tausch­part­nern gefun­de­nen Ver­ein­ba­run­gen über die zu tau­schen­den Grund­stü­cke und über geld­li­che Leis­tun­gen, sons­ti­ge zwi­schen den Tausch­part­nern getrof­fe­ne Rege­lun­gen und alle Rech­te, ins­be­son­de­re die ding­li­chen Rech­te, in dem Tausch­plan nur zusam­men, wenn sie kei­ne Beden­ken gegen die Durch­füh­rung des frei­wil­li­gen Land­tauschs hat (§ 103f Abs. 1 Satz 3 FlurbG). Kommt eine Eini­gung über den Tausch­plan in einem von der Flur­be­rei­ni­gungs­be­hör­de gelei­te­ten Anhö­rungs­ter­min nicht zu Stan­de, stellt die Behör­de das Ver­fah­ren ein (§ 103f Abs. 2 FlurbG). Andern­falls ord­net sie nach Unan­fecht­bar­keit des Tausch­plans des­sen Aus­füh­rung an (§ 103f Abs. 3 FlurbG), wodurch der im Tausch­plan vor­ge­se­he­ne neue Rechts­zu­stand kraft Geset­zes ein­tritt (§§ 103b Abs. 1, 61 FlurbG).

Bei Her­an­zie­hung die­ser Grund­sät­ze ist der frei­wil­li­ge Land­tausch ‑eben­so wie ande­re gesetz­lich gere­gel­te Grund­stücks­aus­tausch­ver­fah­ren- nicht nach den für den (frei­wil­li­gen) Tausch von Wirt­schafts­gü­tern maß­geb­li­chen Grund­sät­zen zu beur­tei­len. Viel­mehr tritt infol­ge der ein­tre­ten­den Sur­ro­ga­ti­on ‑soweit Wert­gleich­heit besteht- kei­ne Gewinn­rea­li­sie­rung ein.

Soweit der Forst­wirt im hier ent­schie­de­nen Streit­fall eine Aus­gleichs­zah­lung für das ste­hen­de Holz geleis­tet hat, han­delt es sich um Anschaf­fungs­kos­ten des ste­hen­den Hol­zes, so dass schon des­halb kei­ne Gewinn­rea­li­sie­rung ein­ge­tre­ten ist.

Soweit der Forst­wirt einen Aus­gleich für Mehr­aus­wei­sun­gen eines land­wirt­schaft­li­chen Grund­stücks (hier: von 3.742 m²) geleis­tet hat, sind die Aus­gleichs­zah­lung nicht als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten im Rah­men des Tausch­ge­schäfts zu berück­sich­ti­gen. Viel­mehr han­delt es sich um Anschaf­fungs­kos­ten der zusätz­li­chen Grund­stücks­flä­chen, da inso­weit neben das dem frei­wil­li­gen Land­tausch inne­woh­nen­de Tau­sch­ele­ment ‑wie oben dar­ge­legt- ein Erwerbs­ge­schäft getre­ten ist. Die Anschaf­fungs­kos­ten sind zu akti­vie­ren und füh­ren daher eben­falls nicht zu einer Gewinn­rea­li­sa­ti­on in dem Streit­jahr. Ange­sichts des­sen konn­te es der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen las­sen, ob die Aus­gleichs­zah­lung, wie das Finanz­ge­richt Müns­ter meint [14], ihre Rechts­grund­la­ge in der ana­lo­gen Anwen­dung des § 44 Abs. 3 Satz 2 FlurbG hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2019 – VI R 25/​17

  1. BT-Drs. 7/​3020, S. 32[][]
  2. Seehusen/​Schwede, FlurbG, 10. Aufl., § 103a Rz 2[]
  3. Seehusen/​Schwede, a.a.O., § 103f Rz 1[]
  4. Bay­O­bLG, Beschluss vom 07.11.1985 – BReg 2 Z 22/​85, Bay­O­bLGZ 1985, 372, 374[]
  5. BGH, Beschluss vom 07.02.2013 – V ZB 160/​12, Rz 9[]
  6. BGH, Beschluss vom 07.02.2013 – V ZB 160/​12, Rz 10; Seehusen/​Schwede, a.a.O., § 68 Rz 1 f.[]
  7. BFH, Urtei­le vom 13.03.1986 – IV R 1/​84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711; vom 23.09.2009 – IV R 70/​06, BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270; und vom 01.07.2010 – IV R 7/​08[]
  8. BGH, Beschluss vom 13.02.1969 – III ZR 123/​68, BGHZ 51, 341[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711; in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270; und vom 01.07.2010 – IV R 7/​08[]
  10. s. BFH, Urtei­le in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, Rz 28, für das Bau­land­um­le­gungs­ver­fah­ren, sowie vom 01.07.2010 – IV R 7/​08, Rz 25, für das Flur­be­rei­ni­gungs­ver­fah­ren[]
  11. s. BFH, Urteil vom 01.08.1990 – II R 6/​88, BFHE 162, 146, BStBl II 1990, 1034[]
  12. BFH, Urtei­le vom 29.03.1995 – X R 3/​92, BFHE 177, 418, und in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, Rz 28[]
  13. eben­so z.B. Schmidt/​Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 734; Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, A Rz 1326; Gos­sert in Korn, § 13 EStG Rz 118; Heß, Betriebs-Bera­ter 2017, 1522[]
  14. FG Müns­ter, Urteil vom 07.04.2017 – 4 K 2406/​16 F[]