Geän­der­te Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts bei der Betriebs­auf­spal­tung

Jede Über­füh­rung oder Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem betrieb­li­chen Bereich des Steu­er­pflich­ti­gen in einen ande­ren betrieb­li­chen Bereich des­sel­ben oder eines ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen stellt grund­sätz­lich eine Ent­nah­me beim abge­ben­den und eine Ein­la­ge beim auf­neh­men­den Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a EStG dar.

Geän­der­te Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts bei der Betriebs­auf­spal­tung

Die geän­der­te betriebs­ver­mö­gens­mä­ßi­ge Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts wäh­rend des Bestehens einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung stellt weder eine Ent­nah­me beim abge­ben­den Betrieb noch eine Ein­la­ge beim auf­neh­men­den Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a EStG dar, wenn der Vor­gang zum Buch­wert statt­ge­fun­den hat.

Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuld­zin­sen nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Eine Über­ent­nah­me ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den typi­siert mit 6 v.H. der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei erge­ben­de Betrag, höchs­tens jedoch der um 2.050 EUR ver­min­der­te Betrag der im Wirt­schafts­jahr ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen, ist dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG sind man­gels einer beson­de­ren Defi­ni­ti­on in die­ser Vor­schrift grund­sätz­lich in Anknüp­fung an die Legal­de­fi­ni­ti­on in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestim­men (vgl. dazu BFH, Beschluss vom 07.10.1974 – GrS 1/​73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168)). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung [1] folgt die Aus­le­gung des Begriffs der Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG einem fina­len, betriebs­über­grei­fen­den Ver­ständ­nis. Danach liegt eine Ent­nah­me für betriebs­frem­de Zwe­cke vor, wenn ein Wirt­schafts­gut aus dem betrieb­li­chen in den pri­va­ten Bereich, oder aber von einem betrieb­li­chen Bereich in einen ande­ren betrieb­li­chen Bereich über­geht und dabei die Besteue­rung der stil­len Reser­ven nicht mehr gewähr­leis­tet ist.

Unter Berück­sich­ti­gung des fina­len Ent­nah­me­be­griffs liegt es nahe, auch der Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG eine betriebs­über­grei­fen­de Betrach­tung zu Grun­de zu legen. Danach wären Ver­mö­gens­be­we­gun­gen zwi­schen zwei Betriebs­ver­mö­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen unge­ach­tet der Fra­ge, ob der Ver­mö­gens­trans­fer gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buch­wert erfolgt, weder als Ent­nah­men noch als Ein­la­gen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu erfas­sen [2]. Aller­dings hat der BFH unter Berück­sich­ti­gung der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung und der gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on des § 4 Abs. 4a EStG, die dar­auf abzielt, eine Gewinn­hin­zu­rech­nung bei Vor­lie­gen von Über­ent­nah­men in dem Betrieb vor­zu­neh­men, für den eine eigen­stän­di­ge Gewinn­ermitt­lung durch­ge­führt wird, die Begren­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs aus­schließ­lich betriebs­be­zo­gen aus­ge­legt. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge daher meh­re­re Betrie­be oder ist er an meh­re­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt, ist der Schuld­zin­sen­ab­zug für jeden Betrieb bzw. Mit­un­ter­neh­mer­an­teil eigen­stän­dig zu ermit­teln [3]. Die­se betriebs­be­zo­ge­ne Beur­tei­lung des § 4 Abs. 4a EStG erfor­dert es glei­cher­ma­ßen, den fina­len Ent­nah­me­be­griff i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG im Rah­men der Beur­tei­lung einer Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 4a EStG zu modi­fi­zie­ren. Aus­ge­hend von dem der Ent­schei­dung in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 zu Grun­de lie­gen­den Ver­ständ­nis, wonach die Schuld­zin­sen­kür­zung maß­geb­lich an den Umstand des Eigen­ka­pi­talent­zugs bei der jewei­li­gen betrieb­li­chen Ein­heit anknüpft, stellt grund­sätz­lich jede Über­füh­rung oder Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem betrieb­li­chen Bereich des Steu­er­pflich­ti­gen in einen ande­ren betrieb­li­chen Bereich des­sel­ben oder eines ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen eine Ent­nah­me beim abge­ben­den und eine Ein­la­ge beim auf­neh­men­den Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar [4].

Eine Ent­nah­me bzw. eine Ein­la­ge i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt indes nicht vor, soweit ein Betrieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil gemäß § 6 Abs. 3 EStG unent­gelt­lich über­tra­gen wor­den ist. Denn bei der unent­gelt­li­chen Betriebs- oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils­über­tra­gung rückt der Rechts­nach­fol­ger in die Rechts­po­si­ti­on des Rechts­vor­gän­gers ein. Die beim bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­ber ent­stan­de­nen Über- oder Unter­ent­nah­men gehen auf den Rechts­nach­fol­ger über [5]. Die unent­gelt­li­che Betriebs- oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils­über­tra­gung kann daher ihrer­seits kei­ne Ent­nah­me bzw. Ein­la­ge i.S. des § 4 Abs. 4a EStG aus­lö­sen. Da der Mit­un­ter­neh­mer­an­teil eines Gesell­schaf­ters sowohl den Anteil am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen als auch das dem ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer zuzu­rech­nen­de Son­der­be­triebs­ver­mö­gen umfasst [6], unter­fällt auch die antei­li­ge Über­tra­gung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens dem Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 3 EStG. Sie führt daher grund­sätz­lich eben­falls nicht zu einer Ent­nah­me bzw. Ein­la­ge i.S. des § 4 Abs. 4a EStG.

Wird infol­ge der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils gemäß § 6 Abs. 3 EStG eine mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betriebs­auf­spal­tung begrün­det und führt dies auf Grund der bestehen­den Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz zu einer ver­än­der­ten Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens bei der neu ent­stan­de­nen oder neu errich­te­ten Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft, liegt eine Ent­nah­me bzw. Ein­la­ge i.S. des § 4 Abs. 4a EStG nicht vor, soweit die ver­än­der­te Zuord­nung des Wirt­schafts­guts des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens nicht zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung durch die Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven geführt hat.

Wer­den wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen von einer Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft an eine Betriebs­per­so­nen­ge­sell­schaft ent­gelt­lich ver­pach­tet, führt dies zur Ent­ste­hung einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung, soweit bei­de Gesell­schaf­ten auch per­so­nell ver­floch­ten sind. Dies gilt nicht nur dann, wenn die ver­pach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter im Gesamt­hand­s­ei­gen­tum der Besitz­ge­sell­schaft ste­hen, son­dern auch dann, wenn sie im Bruch­teils­ei­gen­tum ihrer Gesell­schaf­ter ste­hen und von der Besitz­ge­sell­schaft oder zumin­dest von einer kon­klu­dent ver­ein­bar­ten BesitzGbR ent­gelt­lich an die Betriebs­ge­sell­schaft ver­pach­tet wer­den [7].

Fol­ge der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung ist, dass die ver­pach­te­ten wesent­li­chen Wirt­schafts­gü­ter sowohl die Vor­aus­set­zun­gen für Son­der- bzw. Betriebs­ver­mö­gen bei der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft als auch für Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der Betriebs­per­so­nen­ge­sell­schaft erfül­len. Aus der mitt­ler­wei­le stän­di­gen Recht­spre­chung folgt bei Vor­lie­gen einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung, dass die Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz unter Ableh­nung der Sub­si­dia­ri­täts­the­se (Betriebs­auf­spal­tung tritt hin­ter das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zurück) zu Guns­ten der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft zu lösen ist. Die wesent­li­chen Wirt­schafts­gü­ter sind daher bei der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft zu bilan­zie­ren [8].

Die bilan­zi­el­le Zuord­nung der ver­pach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter zu dem Betriebs­ver­mö­gen der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft führt jedoch nicht dazu, dass die­se Wirt­schafts­gü­ter ihre Eigen­schaft als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der Betriebs­per­so­nen­ge­sell­schaft ver­lie­ren. Die Eigen­schaft als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Betriebs­per­so­nen­ge­sell­schaft kommt viel­mehr wäh­rend des Bestehens der Betriebs­auf­spal­tung nicht zum Tra­gen [9]. Es liegt wäh­rend die­ser Zeit laten­tes Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Betriebs­per­so­nen­ge­sell­schaft vor, wel­ches mit der Been­di­gung der Betriebs­auf­spal­tung wie­der auf­lebt [10].

Ent­steht infol­ge einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len gemäß § 6 Abs. 3 EStG und der damit ein­her­ge­hen­den Über­tra­gung von Mit­ei­gen­tums­an­tei­len an wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen, die zuvor im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Über­tra­gen­den stan­den, eine mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betriebs­auf­spal­tung, liegt eben­falls eine Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz vor. Die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen stel­len damit einer­seits jeweils Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Über­tra­gen­den und des Über­neh­men­den bei der Betriebs­per­so­nen­ge­sell­schaft dar. Ande­rer­seits stel­len die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen Betriebs­ver­mö­gen der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft dar, wenn sie in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen ein­ge­bracht wer­den. Ver­blei­ben die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen im Mit­ei­gen­tum der Gesell­schaf­ter der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft, gehö­ren sie zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – I der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft. Die bestehen­de Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz ist, wie zuvor dar­ge­legt, zu Guns­ten der Besitz­per­son­ge­sell­schaft zu lösen. Es fin­det mit­hin ein Zuord­nungs­wech­sel statt. Die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen sind im Zeit­punkt der Ent­ste­hung der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung, der mit dem Zeit­punkt der Über­tra­gung des Anteils am Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ein­schließ­lich des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens zusam­men­fällt, im Betriebs- bzw. Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft zu erfas­sen.

Die geän­der­te betriebs­ver­mö­gens­mä­ßi­ge Zuord­nung von Wirt­schafts­gü­tern wäh­rend des Bestehens einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung unter­fällt jedoch so lan­ge nicht dem Rege­lungs­be­reich des § 4 Abs. 4a EStG, als sie zum Buch­wert und damit ohne Gewinn­rea­li­sie­rung erfolgt ist. Die geän­der­te Zuord­nung von Wirt­schafts­gü­tern stellt in die­sem Fall weder eine Ent­nah­me beim abge­ben­den Betrieb noch eine Ein­la­ge beim auf­neh­men­den Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar. Der Behand­lung als Entnahme/​Einlage steht ent­ge­gen, dass die Wirt­schafts­gü­ter, wie dar­ge­legt, wäh­rend des Bestehens der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betriebs­auf­spal­tung laten­tes Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Betriebs­per­so­nen­ge­sell­schaft blei­ben, wel­ches mit der Been­di­gung der Betriebs­auf­spal­tung wie­der auf­lebt. Der Zuord­nungs­wech­sel eines Wirt­schafts­guts im Fall einer Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz kann, soweit er nicht zu einer Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven geführt hat, daher jeden­falls im Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 4a EStG nicht einer end­gül­ti­gen Über­füh­rung oder Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem betrieb­li­chen Bereich des Steu­er­pflich­ti­gen in einen ande­ren betrieb­li­chen Bereich des­sel­ben oder eines ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gleich­ge­setzt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Sep­tem­ber 2011 – IV R 33/​08

  1. BFH, Beschluss in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168[]
  2. so ins­be­son­de­re Ley, Köl­ner Steu­er­dia­log 2006, Nr. 10, 15277, 15284; Reiß in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rz 293[]
  3. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/​02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420[]
  4. eben­so Schall­mo­ser in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 1059; Wacker, BB 2007, 1936; Wendt, FR 2000, 417, 424; BMF, Schrei­ben vom 17.11.2005 – IV B 2 S 2144- 50/​05, BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 10; grund­sätz­lich für die Anwen­dung des engen Betriebs­be­griffs bei Ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG: Bode in Kirch­hof, a.a.O., § 4 Rz 91, 92[]
  5. eben­so BMF, Schrei­ben in BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 10a[]
  6. BFH, Urtei­le vom 12.04.2000 – XI R 35/​99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; vom 24.08.2000 – IV R 51/​98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, und vom 06.12.2000 – VIII R 21/​00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194[]
  7. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – IV R 59/​04, BFHE 210, 415, BStBl II 2005, 830[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 210, 415, BStBl II 2005, 830, und vom 30.08.2007 – IV R 50/​05, BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2002 – XI R 9/​01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737, bei Bilan­zie­rungs­kon­kur­renz im Fall einer „ein­fa­chen“ Betriebs­auf­spal­tung zwi­schen einem Ein­zel­be­trieb und einer mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­chen Betriebs­ge­sell­schaft[]