Gebäu­de­tei­le als selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter

Nach den auch im Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht anwend­ba­ren ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen kann ein Gebäu­de in eben­so vie­le Wirt­schafts­gü­ter auf­ge­teilt wer­den, wie ein­zel­ne Gebäu­de­tei­le in ver­schie­de­nen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen. Besteht ein bau­lich ein­heit­li­ches Gebäu­de nach die­sen Grund­sät­zen aus ver­schie­de­nen selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gü­tern, dann ist jedes Wirt­schafts­gut im Hin­blick auf den Zeit­punkt der Fer­tig­stel­lung geson­dert zu wür­di­gen.

Gebäu­de­tei­le als selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter

Begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 1999 u.a. die Her­stel­lung neu­er Gebäu­de, soweit die Gebäu­de min­des­tens fünf Jah­re nach ihrer Her­stel­lung in einem Betrieb des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes ver­wen­det wer­den und es sich um Erst­in­ves­ti­tio­nen han­delt. Die genann­ten Inves­ti­tio­nen sind begüns­tigt, wenn sie der Anspruchs­be­rech­tig­te nach dem 31.12.1998 und vor dem 1.01.2005 abschließt (§ 2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 1999). Inves­ti­tio­nen sind in dem Zeit­punkt abge­schlos­sen, in dem die Wirt­schafts­gü­ter ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind (§ 2 Abs. 4 Satz 6 InvZu­lG 1999). Ein Betriebs­ge­bäu­de ist in die­sem Sin­ne her- bzw. fer­tig­ge­stellt (vgl. § 9a EStDV), wenn die wesent­li­chen Bau­ar­bei­ten abge­schlos­sen sind und das Gebäu­de dem Betrieb zur Ver­fü­gung steht. Nach den auch im Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht anwend­ba­ren ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen kann ein Gebäu­de in eben­so vie­le Wirt­schafts­gü­ter auf­ge­teilt wer­den wie ein­zel­ne Gebäu­de­tei­le in ver­schie­de­nen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen. Besteht ein bau­lich ein­heit­li­ches Gebäu­de nach die­sen Grund­sät­zen aus ver­schie­de­nen selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gü­tern, dann ist jedes Wirt­schafts­gut im Hin­blick auf den Zeit­punkt der Fer­tig­stel­lung geson­dert zu wür­di­gen [1]. Geht es indes um die Her­stel­lung eines ein­zi­gen ein­heit­li­chen Wirt­schafts­guts, etwa weil das geplan­te und errich­te­te Gebäu­de aus­schließ­lich für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke bestimmt ist, dann ist das Gebäu­de ins­ge­samt noch nicht fer­tig­ge­stellt, wenn bei einer ein­heit­li­chen Bau­maß­nah­me nur eines von meh­re­ren geplan­ten Geschos­sen fer­tig­ge­stellt ist [2].

Zur Beant­wor­tung der Fra­ge, ob ein Gebäu­de in eben­so vie­le Wirt­schafts­gü­ter auf­zu­tei­len ist wie ein­zel­ne Gebäu­de­tei­le in ver­schie­de­nen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen, kann bei Gebäu­den, die sich noch in der Bau­pha­se befin­den, natur­ge­mäß nur auf die vor­ge­se­he­ne Nut­zung abge­stellt wer­den. Davon geht auch das BFH, Urteil in BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72 aus. Ist etwa von Anfang an die Errich­tung eines Gebäu­des geplant, des­sen ein­zel­ne Stock­wer­ke unter­schied­lich genutzt wer­den sol­len (eigen­be­trieb­lich, fremd­be­trieb­lich, eige­ne Wohn­zwe­cke, frem­de Wohn­zwe­cke), dann führt die frist­ge­rech­te Fer­tig­stel­lung eines Stock­werks dazu, dass jeden­falls für die­ses selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gut Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge zu gewäh­ren ist, auch wenn die zur unter­schied­li­chen Nut­zung vor­ge­se­he­nen ande­ren Stock­wer­ke sich noch in der Bau­pha­se befin­den [3].

Das­sel­be gilt dann, wenn der Inves­tor im Zuge der Bau­pha­se sei­ne ursprüng­li­che Kon­zep­ti­on, die z.B. dar­in bestand, das gesam­te Gebäu­de für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke zu ver­wen­den, dahin­ge­hend ändert, dass ein Teil des Gebäu­des nun­mehr einer ande­ren Nut­zung, z.B. einer fremd­be­trieb­li­chen, zuge­führt wer­den soll. Den mate­ri­el­len Vor­schrif­ten des InvZu­lG 1999 las­sen sich kei­ne Anhalts­punk­te dafür ent­neh­men, dass der­ar­ti­ge Ände­run­gen der Nut­zungs­kon­zep­ti­on, die jeden­falls nicht mit bau­tech­ni­schen Ände­run­gen oder Abwei­chun­gen von der erteil­ten Bau­ge­neh­mi­gung ein­her­ge­hen [4], inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­schäd­lich wären.

Auch die for­mel­len Anfor­de­run­gen an den Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­an­trag ste­hen im Streit­fall der iso­lier­ten För­de­rung des Kel­ler­ge­schos­ses nicht ent­ge­gen. Da Objekt der För­de­rung das ein­zel­ne Wirt­schafts­gut ist, müs­sen die Wirt­schafts­gü­ter in dem Antrag so bezeich­net wer­den, dass ihre Fest­stel­lung bei einer Nach­prü­fung mög­lich ist (§ 5 Abs. 3 Satz 2 InvZu­lG 1999) [5]. Der Klä­ger hat unter Berück­sich­ti­gung der beim Finanz­amt ein­ge­reich­ten Bau­ge­neh­mi­gungs­un­ter­la­gen in sei­nen Anträ­gen die Errich­tung eines mehr­ge­schos­si­gen Werk­statt­ge­bäu­des mit Spä­ne­bun­ker ange­ge­ben. Damit wur­den die Inves­ti­ti­ons­gü­ter in einer Art und Wei­se bezeich­net, wie sie auch spä­ter als selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter oder als unselb­stän­di­ge, aber näher umris­se­ne Tei­le eines ein­heit­li­chen Wirt­schafts­guts in Erschei­nung tre­ten und mit­hin einer Nach­prü­fung zugäng­lich sind [3]. Es genügt, dass das zu errich­ten­de Gebäu­de als sol­ches bezeich­net wird. Damit sind die­je­ni­gen Gebäu­de­tei­le mit­be­zeich­net, die poten­ti­ell geeig­net sind, nach Fer­tig­stel­lung des Gesamt­ge­bäu­des als recht­lich eigen­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter qua­li­fi­ziert zu wer­den.

Dem­nach ist im Streit­fall in Betracht zu zie­hen, dass eine sol­che Ände­rung der ursprüng­li­chen Nut­zungs­kon­zep­ti­on (Ver­wen­dung des gesam­ten Werk­statt­neu­baus für eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke des Klä­gers) im Lau­fe des Jah­res 2004 statt­ge­fun­den haben könn­te, weil mög­li­cher­wei­se der Sohn des Klä­gers das geplan­te Erd- und Ober­ge­schoss des Werk­statt­ge­bäu­des nun­mehr für Zwe­cke sei­nes eige­nen Betriebs nut­zen soll­te. In einem sol­chen Fall müss­ten der eigen­be­trieb­lich genutz­te und der zur fremd­be­trieb­li­chen Nut­zung vor­ge­se­he­ne Gebäu­de­teil im Hin­blick auf die frist­ge­rech­te Fer­tig­stel­lung geson­dert gewür­digt wer­den.

Die­ser Betrach­tungs­wei­se steht das BFH-Ureil vom 9. August 1989 [6] nicht ent­ge­gen. Das Urteil betrifft allein die Bestim­mung der maß­geb­li­chen Bewer­tungs­ein­heit für die Gebäu­de­ab­schrei­bun­gen. Bei einem abschnitts­wei­se errich­te­ten Gebäu­de ist so lan­ge das Gesamt­ge­bäu­de –als ein Wirt­schafts­gut– Abschrei­bungs­ge­gen­stand, bis der­je­ni­ge Gebäu­de­teil, der künf­tig einer vom übri­gen Gebäu­de unter­schied­li­chen Nut­zung zuge­führt wer­den soll, fer­tig­ge­stellt ist. Erst mit der Fer­tig­stel­lung die­ses Gebäu­de­teils ist ein eigen­stän­di­ges –zwei­tes– Wirt­schafts­gut als geson­der­ter Gegen­stand der Abset­zung für Abnut­zung ent­stan­den. Für den Bereich der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ist der BFH jedoch aus­drück­lich davon aus­ge­gan­gen, dass die Ent­ste­hung eines zwei­ten Wirt­schafts­guts –im Streit­fall: das zur fremd­be­trieb­li­chen Nut­zung vor­ge­se­he­ne Erd- und Dach­ge­schoss– kei­ne Vor­aus­set­zung für die Gewäh­rung einer Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für den abwei­chend genutz­ten und bereits fer­tig­ge­stell­ten Gebäu­de­teil –im Streit­fall: das Kel­ler­ge-schoss– ist [3].

Auch die wei­te­re vom Finanz­ge­richt gege­be­ne Begrün­dung, wes­halb im Streit­fall nicht von ver­schie­de­nen Gebäu­de­tei­len mit jeweils unter­schied­li­chen Nut­zun­gen und Funk­tio­nen aus­ge­gan­gen wer­den kön­ne, ist nicht trag­fä­hig. Das Finanz­ge­richt hat die Abre­den zwi­schen dem Klä­ger und sei­nem Sohn über die Nut­zung der Werk­statt als unver­bind­li­che Absichts­er­klä­run­gen über den wei­te­ren Bau­ver­lauf qua­li­fi­ziert und ihnen des­we­gen die Eig­nung abge­spro­chen, Grund­la­ge für die Annah­me zwei­er geson­dert zu beur­tei­len­der Gebäu­de­tei­le sein zu kön­nen. Auf die Ver­bind­lich­keit von Abspra­chen kommt es indes nicht an. Ob Gebäu­de­tei­le in ver­schie­de­nen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen bzw. nach Gesamt­fer­tig­stel­lung des Gebäu­des ste­hen sol­len, ist im Wesent­li­chen eine Tat­fra­ge [7]. Ins­be­son­de­re eine fremd­be­trieb­li­che Nut­zung liegt dann vor, wenn sie tat­säch­lich statt­fin­det. Auf wel­cher Rechts­grund­la­ge sich die­se Nut­zung voll­zieht, ist zweit­ran­gig. Wei­ter ist zu berück­sich­ti­gen, dass im Streit­fall das Gebäu­de im Jahr 2004 noch nicht ins­ge­samt fer­tig­ge­stellt war. Es kann damit nicht auf eine tat­säch­li­che Fremd­nut­zung, die etwa auf der Grund­la­ge eines ver­bind­li­chen Miet­ver­tra­ges statt­fin­det, abge­stellt wer­den, son­dern nur auf die vor­ge­se­he­ne Nut­zung. Hier­für muss es aber grund­sätz­lich aus­rei­chen, dass der Inves­tor eine ent­spre­chen­de Nut­zungs­kon­zep­ti­on ent­wi­ckelt hat [8]. Einen poten­ti­el­len Mie­ter muss der Inves­tor dem­nach eben­so wenig prä­sen­tie­ren wie er einen ver­bind­li­chen (Vor-)Vertrag vor­wei­sen muss. Tut er es den­noch, so indi­ziert dies aller­dings die Rich­tig­keit der vom Inves­tor auf­ge­stell­ten Behaup­tun­gen zur Nut­zungs­kon­zep­ti­on, was im Rah­men der Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung von Bedeu­tung ist.

Im ent­schie­de­nen Streit­fall bedeu­te­te dies: Soll­te das Kel­ler­ge­schoss frist­ge­recht fer­tig­ge­stellt wor­den sein, muss geprüft wer­den, ob es im Streit­fall tat­säch­lich zu einer recht­lich rele­van­ten Ände­rung der Nut­zungs­kon­zep­ti­on gekom­men ist. Im zwei­ten Rechts­gang wird das Finanz­ge­richt daher vor­ab Fest­stel­lun­gen zum Betrieb des Soh­nes, ins­be­son­de­re zum Beginn des Geschäfts­be­triebs zu tref­fen haben. Sodann wer­den die zwi­schen dem Klä­ger und sei­nem Sohn getrof­fe­nen Abma­chun­gen dahin­ge­hend zu wür­di­gen sein, ob sich hier­aus zurei­chen­de Anhalts­punk­te für eine tat­säch­lich geän­der­te Nut­zungs­kon­zep­ti­on erge­ben. Der Wort­laut der sog. Miet­ver­ein­ba­rung vom 01.07.2004 deu­tet jeden­falls nicht zwin­gend auf eine recht­lich rele­van­te Ände­rung hin. Denn danach soll­ten sowohl das Kel­ler­ge­schoss als auch das Gesamt­ob­jekt offen­bar von der Fir­ma des Soh­nes genutzt wer­den. Das Finanz­amt hat hier­aus auf eine ein­heit­li­che Fremd­nut­zung des Werk­statt­ge­bäu­des geschlos­sen, was die Fest­set­zung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für das Kel­ler­ge­schoss nach den Grund­sät­zen des BFH, Urteils in BFHE 155, 450, BStBl II 1989, 203 aus­schlie­ßen wür­de. Auch die Hin­ter­grün­de des zeit­gleich abge­schlos­se­nen For­mu­lar­miet­ver­tra­ges sind auf­zu­klä­ren. Nach Akten­la­ge fin­det sich im Feld „Net­to­mie­te“ die maschi­nen-schrift­li­che Ein­tra­gung der Zahl 322. Die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, es sei kei­ne Mie­te ver­ein­bart wor­den, erscheint vor dem Hin­ter­grund, dass der Inhalt des Ver­tra­ges durch die kon­kre­te Bezug­nah­me auf die Akten als fest­ge­stellt gilt, zumin­dest als wider­sprüch­lich. Frag­lich ist fer­ner, ob Gegen­stand des For­mu­lar­miet­ver­tra­ges über­haupt das neue oder das alte Werk­statt­ge­bäu­de ist. Schließ­lich wer­den die tat­säch­li­chen Nut­zungs­ver­hält­nis­se nach Fer­tig­stel­lung des Gesamt­ge­bäu­des zu berück­sich­ti­gen sein. Die­se kön­nen als Indiz dar­auf hin­deu­ten, dass zeit­lich frü­her eine Ände­rung der Nut­zungs­kon­zep­ti­on tat­säch­lich statt­ge­fun­den hat. Ob die Indi­zwir­kung wegen des erheb­li­chen zeit­li­chen Abstands zwi­schen dem tat­säch­li­chen Beginn der Fremd­nut­zung und der behaup­te­ten Ände­rung der Nut­zungs­kon­zep­ti­on ein­ge­schränkt ist, wird im Rah­men der tatrich­ter­li­chen Gesamt­wür­di­gung abschlie­ßend zu bewer­ten sein. Blei­ben im Rah­men der dem Finanz­ge­richt oblie­gen­den Tat­sa­chen­wür­di­gung Unklar­hei­ten über die Ände­rung der ursprüng­li­chen Nut­zungs­kon­zep­ti­on bestehen, so gehen die­se zu Las­ten des Klä­gers. Bei einem bereits bestehen­den Gebäu­de ist Vor­aus­set­zung für die Auf­tei­lung in meh­re­re Wirt­schafts­gü­ter, dass ein­zel­ne Gebäu­de­tei­le in einem von der sons­ti­gen Nut­zung ein­deu­tig und nicht nur vor­über­ge­hend abwei­chen­den Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang ste­hen [9]. Die­se Anfor­de­run­gen gel­ten sinn­ge­mäß für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob im Streit­fall bestimm­te Gebäu­de­tei­le inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­recht­lich geson­dert zu wür­di­gen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Dezem­ber 2012 – III R 40/​11

  1. BFH, Urteil vom 29.09.1994 – III R 80/​92, BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72[]
  2. BFH, Urtei­le vom 16.12.1988 – III R 186/​83, BFHE 155, 450, BStBl II 1989, 203; vom 21.07.1989 – III R 89/​85, BFHE 158, 280, BStBl II 1989, 906[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72[][][]
  4. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 10.05.2001 – III R 10/​97, BFH/​NV 2001, 1450[]
  5. zu den for­mel­len Anfor­de­run­gen vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.11.2000 – III R 7/​97, BFHE 193, 219, BStBl II 2001, 200; vom 21.03.2002 – III R 30/​99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547[]
  6. BFH, Urteil vom 09.08.1989 – X R 77/​87, BFHE 158, 51, BStBl II 1991, 132[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.11.1980 – IV R 8/​78, BFHE 132, 262, BStBl II 1981, 201; vom 14.01.2003 – IX R 72/​00, BFHE 201, 250, BStBl II 2003, 916[]
  8. vgl. den Sach­ver­halt im BFH, Urteil in BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72[]
  9. Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 192[]