Geschen­ke an Geschäfts­freun­de – und die Über­nah­me der Ein­kom­men­steu­er

Die Über­nah­me der pau­scha­len Ein­kom­men­steu­er nach § 37b EStG für ein Geschenk unter­liegt als wei­te­res Geschenk dem Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, soweit bereits der Wert des Geschenks selbst oder zusam­men mit der über­nom­me­nen pau­scha­len Ein­kom­men­steu­er den Betrag von 35 EUR über­steigt.

Geschen­ke an Geschäfts­freun­de – und die Über­nah­me der Ein­kom­men­steu­er

Ent­ste­hen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen für Geschen­ke an Geschäfts­freun­de und über­nimmt er zusätz­lich die Steu­er, die durch die Zuwen­dung an den Beschenk­ten aus­ge­löst wird, ist der Steu­er­pflich­ti­ge nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs mit­hin nicht zum Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug berech­tigt, wenn die Zuwen­dung zusam­men mit der Steu­er 35 € über­steigt.

Im Wirt­schafts­le­ben ist es üblich, Geschäfts­part­ner zu kul­tu­rel­len und sport­li­chen Ver­an­stal­tun­gen ein­zu­la­den. Sol­che Geschen­ke, die die Geschäfts­be­zie­hung för­dern oder Neu­kun­den anzie­hen sol­len, kön­nen beim Emp­fän­ger zu ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men füh­ren. Müss­te der Emp­fän­ger den Wert der Ein­la­dung ver­steu­ern, wür­de der Zweck des Geschenks ver­ei­telt. Des­halb ist es dem Schen­ken­den gestat­tet, die auf das Geschenk ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er des Beschenk­ten zu über­neh­men. Macht er von die­sem Recht Gebrauch, wird die Steu­er bei ihm mit einem Pausch­steu­er­satz von 30 % erho­ben. Durch die Über­nah­me der Ver­steue­rung kommt es zu einem sog. "Steu­er­ge­schenk".

Auf­wen­dun­gen für Geschen­ke an Geschäfts­freun­de sind nicht als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar. Das gilt nur dann nicht, wenn die Kos­ten pro Emp­fän­ger und Wirt­schafts­jahr 35 € nicht über­stei­gen. Das Abzugs­ver­bot soll ver­hin­dern, dass unan­ge­mes­se­ner Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand vom Steu­er­pflich­ti­gen auf die All­ge­mein­heit abge­wälzt wird und dient der Bekämp­fung des sog. "Spe­sen­un­we­sens".

Im Urteils­fall hat­te ein Kon­zert­ver­an­stal­ter in gro­ßem Umfang Frei­kar­ten an Geschäfts­part­ner ver­teilt. Soweit die­sen dadurch steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men zuge­flos­sen sind, hat­te er pau­scha­le Ein­kom­men­steu­er auf die Frei­kar­ten an das Finanz­amt abge­führt.

Die­se Steu­er hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun als wei­te­res Geschenk beur­teilt mit der Fol­ge, dass die­se das steu­er­li­che Schick­sal der Zuwen­dung – hier der Frei­kar­ten – teilt. Zählt die ver­schenk­te Frei­kar­te zum unan­ge­mes­se­nen Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand, muss das auch für die über­nom­me­ne Steu­er gel­ten. Ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug kommt danach nicht in Betracht, wenn der Wert des Geschenks und die dafür anfal­len­de Pau­schal­steu­er ins­ge­samt 35 € über­stei­gen. Damit ist das Abzugs­ver­bot auch dann anzu­wen­den, wenn die­se Betrags­gren­ze erst auf­grund der Höhe der Pau­schal­steu­er über­schrit­ten wird.

Bei der Gewinn­ermitt­lung sind Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind, als Betriebs­aus­ga­ben abzu­zie­hen (§ 4 Abs. 4 EStG). Han­delt es sich jedoch um Auf­wen­dun­gen für Geschen­ke an Per­so­nen, die nicht Arbeit­neh­mer des Steu­er­pflich­ti­gen sind, dür­fen sie den Gewinn nicht min­dern (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Letz­te­res gilt nicht, wenn die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der dem Emp­fän­ger im Wirt­schafts­jahr zuge­wen­de­ten Gegen­stän­de ins­ge­samt 35 EUR nicht über­stei­gen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in der für das Streit­jahr 2012 gel­ten­den Fas­sung ‑EStG n.F.-).

Geschen­ke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind unent­gelt­li­che Zuwen­dun­gen. Zuwen­dung bedeu­tet Ver­schaf­fung eines ver­mö­gens­wer­ten Vor­teils, der auch in der Min­de­rung von Ver­bind­lich­kei­ten bestehen kann 1. Unent­gelt­lich­keit liegt vor, wenn die Zuwen­dung nicht als Gegen­leis­tung für eine bestimm­te Leis­tung des Emp­fän­gers gedacht ist und nicht in einem unmit­tel­ba­ren zeit­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit einer sol­chen Leis­tung steht 2.

Das Finanz­ge­richt hat die Aus­übung des Pau­scha­lie­rungs­wahl­rechts durch die Kon­zert­ver­an­stal­te­rin ohne Rechts­feh­ler als Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG beur­teilt.

Mit der Aus­übung des Wahl­rechts nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat die Kon­zert­ver­an­stal­te­rin eine Zuwen­dung an einen Drit­ten vor­ge­nom­men. Denn sie hat den Emp­fän­gern der Frei­kar­ten einen (wei­te­ren) ver­mö­gens­wer­ten Vor­teil ver­schafft. Die­ser liegt in der Befrei­ung von der auf die Frei­kar­ten ent­fal­len­den Ein­kom­men­steu­er­schuld.

Gemäß § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­kom­men­steu­er ein­heit­lich für alle inner­halb eines Wirt­schafts­jah­res gewähr­ten Geschen­ke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pausch­steu­er­satz von 30 % erhe­ben. Die Pau­scha­lie­rungs­mög­lich­keit wird nur hin­sicht­lich sol­cher Geschen­ke eröff­net, die zu Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG und zur Ent­ste­hung einer Ein­kom­men­steu­er­schuld beim Emp­fän­ger füh­ren. Denn § 37b EStG begrün­det kei­ne wei­te­re eigen­stän­di­ge Ein­kunfts­art und kei­nen sons­ti­gen ori­gi­nä­ren (Ein­kom­men-) Steu­er­tat­be­stand, son­dern stellt ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl 3.

Übt der Zuwen­den­de das Pau­scha­lie­rungs­wahl­recht aus, wird er gemäß § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 1 EStG Schuld­ner der pau­scha­len Ein­kom­men­steu­er. Bei der Ver­an­la­gung des Emp­fän­gers blei­ben die Ein­künf­te in Gestalt des pau­schal besteu­er­ten Geschenks hin­ge­gen außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 Satz 1 EStG). Der Zuwen­den­de über­nimmt die beim Zuwen­dungs­emp­fän­ger ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er­schuld 4. Der Zuwen­dungs­emp­fän­ger wird durch die Über­nah­me von sei­ner Ein­kom­men­steu­er­schuld befreit. In die­ser Befrei­ung liegt ein ver­mö­gens­wer­ter Vor­teil, den der Zuwen­den­de dem Emp­fän­ger ‑zusätz­lich zu dem pau­schal besteu­er­ten Geschenk- ver­schafft. Mit der Aus­übung des Pau­scha­lie­rungs­wahl­rechts nimmt der Zuwen­den­de mit­hin eine (wei­te­re) Zuwen­dung an den Emp­fän­ger vor 5.

Davon geht auch der Gesetz­ge­ber aus. In der Geset­zes­be­grün­dung zu § 37b EStG hat er aus­ge­führt, dass die Über­nah­me der pau­scha­len Ein­kom­men­steu­er aus der Sicht des Zuwen­den­den ein Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sei 6. Für den Emp­fän­ger stel­le die von dem Zuwen­den­den über­nom­me­ne Steu­er einen wei­te­ren Vor­teil dar 7.

Auch der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG erfor­dert, dass die Befrei­ung von der Steu­er­schuld als Zuwen­dung unter den Tat­be­stand sub­su­miert wird.

Die Vor­schrift begrenzt das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, nach dem nur das Net­to­ein­kom­men, die Erwerbs­ein­nah­men abzüg­lich der Erwerbs­auf­wen­dun­gen, der Besteue­rung unter­liegt 8. Die­se Belas­tungs­ent­schei­dung ver­langt nicht, dass der Gesetz­ge­ber stets den gewill­kür­ten tat­säch­li­chen Auf­wand berück­sich­tigt. Es kann viel­mehr genü­gen, für bestimm­te Arten von Auf­wen­dun­gen nur den Abzug eines in rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe typi­sier­ten Betra­ges zu gestat­ten 9. Das gilt ins­be­son­de­re dann, wenn die Erwerbs­auf­wen­dun­gen die Kos­ten der all­ge­mei­nen Lebens­füh­rung i.S. des § 12 EStG berüh­ren und des­halb zur Klar­stel­lung wie zur Ver­ein­fa­chung in einem unwi­der­leg­li­chen Regel­tat­be­stand erfasst wer­den 10.

Vor die­sem Hin­ter­grund unter­sagt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. den Abzug von betrieb­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen für Geschen­ke an Nicht­ar­beit­neh­mer, wenn die Kos­ten pro Emp­fän­ger und Wirt­schafts­jahr 35 EUR über­stei­gen. Die Norm soll gemäß der Geset­zes­be­grün­dung außer­or­dent­lich hohen Auf­wand bei der betrieb­li­chen Reprä­sen­ta­ti­on ‑das "Spe­sen­un­we­sen"- bekämp­fen. Über­trie­be­ner Auf­wand dür­fe nicht vom Steu­er­pflich­ti­gen auf die All­ge­mein­heit abge­wälzt wer­den. Daher sei­en Betriebs­aus­ga­ben, die die Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen oder ande­rer Per­so­nen berühr­ten; vom Abzug aus­zu­schlie­ßen, soweit sie unter Berück­sich­ti­gung der all­ge­mei­nen Ver­kehrs­auf­fas­sung als unan­ge­mes­sen anzu­se­hen sei­en. Bestimm­te Betriebs­aus­ga­ben, die bereits ihrer Art nach über­flüs­si­ge und unan­ge­mes­se­ne Reprä­sen­ta­ti­on dar­stell­ten, müss­ten im Gesetz aus­drück­lich benannt und ihr Abzug ver­bo­ten wer­den. Dazu zähl­ten Auf­wen­dun­gen für Geschen­ke an Geschäfts­freun­de, mit Aus­nah­me sol­cher von gerin­gem Wert 11.

Hier­un­ter fällt auch die von dem Zuwen­den­den über­nom­me­ne, auf den geschenk­ten Gegen­stand ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er des Beschenk­ten. Denn Geschenk ‑im Streit­fall die Frei­kar­te- und Steu­er sind der­art mit­ein­an­der ver­bun­den, dass sie zusam­men betrach­tet wer­den müs­sen. Geschen­ke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG die­nen dazu, das Anse­hen des Zuwen­den­den zu stär­ken, eine Geschäfts­be­zie­hung zu pfle­gen oder neue Kun­den zu wer­ben. Die­se Zwe­cke wür­den ver­ei­telt, hät­te der Emp­fän­ger Mit­tel auf­zu­brin­gen, um sei­ne aus dem Geschenk erwach­sen­de Steu­er­schuld zu til­gen ("ver­gif­te­tes" Geschenk) 12. Die Steu­er wird folg­lich über­nom­men, um das Ziel des Geschenks oder auch nur des­sen Annah­me durch den Beschenk­ten errei­chen zu kön­nen. Ange­sichts des­sen ist es gerecht­fer­tigt, Geschenk und "Steu­er­ge­schenk" gleich zu behan­deln. Sind die Auf­wen­dun­gen für das Geschenk nach den Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers unan­ge­mes­se­ner und über­flüs­si­ger Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand, gilt das auch für die Befrei­ung des Beschenk­ten von der auf die Ein­nah­men ent­fal­len­den Steu­er­schuld.

Den dage­gen vor­ge­brach­ten Ein­wän­den der Kon­zert­ver­an­stal­te­rin ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu fol­gen.

Die pau­scha­le Ein­kom­men­steu­er des § 37b EStG ist kei­ne Unter­neh­mens­steu­er eige­ner Art, die ori­gi­när beim Zuwen­den­den ent­steht und des­halb stets als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar ist 13.

So geht § 37b EStG bereits nach sei­nem Wort­laut von einer "Steu­er­über­nah­me" aus (§ 37b Abs. 3 Satz 3 EStG). Auch § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG, auf den § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG ver­weist, spricht ‑sinn­ge­mäß ange­wandt- eben­falls davon, dass der Zuwen­den­de die pau­scha­le Ein­kom­men­steu­er "zu über­neh­men" habe.

"Über­neh­men" bedeu­tet, dass die Steu­er­schuld des Zuwen­den­den (§ 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 1 EStG) nicht von Anfang an zu den in sei­ner Per­son ent­stan­de­nen Pflich­ten gehört. Viel­mehr ent­steht die auf den geschenk­ten Gegen­stand ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er zunächst als Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis gegen­über dem Beschenk­ten. Sie wird erst dadurch zu einer Steu­er­schuld des Zuwen­den­den, dass die­ser gegen­über dem Finanz­amt erklärt, die Steu­er erhe­ben zu wol­len 14. Übt der Zuwen­den­de das Pau­scha­lie­rungs­wahl­recht nicht aus, bleibt es bei der Steu­er­schuld­ner­schaft des Beschenk­ten. Der Umstand, dass der Zuwen­den­de gemäß § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 1 EStG selbst Schuld­ner der pau­scha­len Ein­kom­men­steu­er ist, steht der Annah­me einer (Steuer-)Zuwendung mit­hin nicht ent­ge­gen. Die Stel­lung eines Schuld­ners erlangt er nur durch die Aus­übung des Wahl­rechts; allein die­se Hand­lung führt zum Weg­fall der Steu­er­schuld des Beschenk­ten, wodurch die­sem ein ver­mö­gens­wer­ter Vor­teil zufließt.

Die­se Aus­le­gung steht auch im Ein­klang mit der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zur Bedeu­tung des § 40 Abs. 3 EStG, nach der die pau­scha­le Lohn­steu­er, obwohl aus Prak­ti­ka­bi­li­täts­grün­den in ver­fah­rens­recht­lich-tech­ni­scher Hin­sicht vom Arbeit­ge­ber erho­ben, mate­ri­ell-recht­lich eine Steu­er des Arbeit­neh­mers dar­stel­le 15.

Aus § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 2 EStG lässt sich eben­falls nicht ablei­ten, dass der Zuwen­dungs­emp­fän­ger nur dann einen geld­wer­ten Vor­teil erlangt, wenn die pau­scha­le Lohn- bzw. Ein­kom­men­steu­er auf ihn abge­wälzt wird. Das Gegen­teil ist viel­mehr rich­tig. Wählt der Arbeit­ge­ber die pau­scha­le Besteue­rung, wen­det er dem Arbeit­neh­mer sowohl den Lohn als auch die dar­auf ent­fal­len­de Steu­er zu 16. Wälzt er die Steu­er auf den Arbeit­neh­mer ab, muss jener die Steu­er wirt­schaft­lich selbst tra­gen. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 2 EStG stellt ledig­lich klar, dass die zivil­recht­lich zuläs­si­ge Abwäl­zung kei­ne steu­er­li­che Wir­kung ent­fal­tet 17. So bewirkt sie kei­ne Min­de­rung der steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge; viel­mehr wird die pau­scha­le Lohn­steu­er aus dem vol­len Lohn berech­net 18. Zudem fin­det der Net­to­steu­er­satz Anwen­dung, obwohl dem Arbeit­neh­mer der von § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG unter­stell­te geld­wer­te Vor­teil gera­de nicht zufließt 19.

Aus dem Schwei­gen des § 37b EStG zur Abzieh­bar­keit der Steu­er als Betriebs­aus­ga­be kön­nen kei­ne Schlüs­se gezo­gen wer­den. Denn die Vor­schrift regelt, wie ihr Stand­ort im EStG unter "VI. Steu­er­erhe­bung" zeigt, das Erhe­bungs­ver­fah­ren und nicht das Ein­kom­men und damit die Steu­er­ent­ste­hung. Ent­spre­chend bedeu­tet die Fik­ti­on des § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Kon­zert­ver­an­stal­te­rin- nicht, dass die pau­scha­le Ein­kom­men­steu­er mate­ri­ell-recht­lich wie die Lohn­steu­er zu behan­deln sei. Der Gesetz­ge­ber hat sich der Fik­ti­on nur bedient, um auf ein bewähr­tes Anmel­de­ver­fah­ren zurück­zu­grei­fen. Fra­gen der Abzieh­bar­keit der pau­scha­len Ein­kom­men­steu­er als Betriebs­aus­ga­be sol­len mit ihr nicht beant­wor­tet wer­den 20.

Dass die Pau­schal­steu­er nicht dem Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unter­fällt, lässt sich schließ­lich auch nicht damit begrün­den, dass ‑abhän­gig von den indi­vi­du­el­len Steu­er­sät­zen des Zuwen­dungs­emp­fän­gers und des Zuwen­den­den- ein die Pau­scha­lie­rung wäh­len­der Zuwen­den­der regel­mä­ßig höher belas­tet wird als ein Emp­fän­ger, der den geschenk­ten Gegen­stand selbst ver­steu­ert. Dem Zuwen­den­den ist der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ver­sagt, so dass die Auf­wen­dun­gen dort (erneut) indi­vi­du­ell besteu­ert wer­den. Kommt es hin­ge­gen zur Pau­scha­lie­rung, hat der Zuwen­den­de pau­scha­le Ein­kom­men­steu­er in Höhe von 30 % der Auf­wen­dun­gen für den Gegen­stand zu ent­rich­ten. Außer­dem darf er weder die­se Auf­wen­dun­gen noch die ent­rich­te­te Steu­er als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen. Dadurch wer­den bei­de Pos­ten mit dem indi­vi­du­el­len Steu­er­satz des Zuwen­den­den belas­tet. Die sich hier­aus erge­ben­de Steu­er­schuld des Zuwen­den­den ist ‑unab­hän­gig von den indi­vi­du­el­len Steu­er­sät­zen- regel­mä­ßig höher als die des Emp­fän­gers (ohne Pau­scha­lie­rung). Dies ist jedoch unter Berück­sich­ti­gung des Gebots der gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit (Art. 3 Abs. 1 GG) und des Ver­bots einer über­mä­ßi­gen Steu­er­be­las­tung (Art. 14 GG) ‑anders als die Kon­zert­ver­an­stal­te­rin meint- nicht zu bean­stan­den.

Zunächst ist zu berück­sich­ti­gen, dass sich die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er des Zuwen­den­den von der des Emp­fän­gers unter­schei­det. Wäh­rend der Emp­fän­ger den gemei­nen Wert der Frei­kar­te, d.h. den Ticket­preis, als Betriebs­ein­nah­me zu ver­steu­ern hat, wird die pau­scha­le Ein­kom­men­steu­er des Zuwen­den­den nach des­sen Auf­wen­dun­gen ‑u.a. für die Anmie­tung der Kon­zert­hal­le und die Ver­pflich­tung der Künst­ler- bemes­sen (§ 37b Abs. 1 Satz 2 EStG).

Hin­zu kommt, dass Ein­nah­men- und Aus­ga­ben­sei­te getrennt zu betrach­ten sind. Das Ein­kom­men­steu­er­recht kennt kein Kor­re­spon­denz­prin­zip, dem­zu­fol­ge der Emp­fän­ger einer Leis­tung nicht zu ver­steu­ern braucht, was der Geber nicht abzie­hen darf, und ‑umge­kehrt- der Emp­fän­ger ver­steu­ern muss, was der Leis­ten­de von der Bemes­sungs­grund­la­ge abzie­hen darf. Eine der­art unbe­ding­te wech­sel­sei­ti­ge Abhän­gig­keit wäre mit dem Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung nicht zu ver­ein­ba­ren 21. Ver­mö­gens­wer­te Vor­tei­le sind daher auch dann beim Emp­fän­ger als Betriebs­ein­nah­men zu erfas­sen, wenn die Auf­wen­dun­gen beim Zuwen­den­den nach § 4 Abs. 5 EStG nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar sein soll­ten 22. Über­nimmt der Zuwen­den­de ‑wie im Streit­fall- aus­nahms­wei­se die Steu­er­schuld des Emp­fän­gers, kann nichts ande­res gel­ten.

Zudem wird mit der Steu­er­über­nah­me ein (wei­te­rer) steu­er­li­cher Belas­tungs­grund geschaf­fen. Die Befrei­ung des Zuwen­dungs­emp­fän­gers von der Ein­kom­men­steu­er­schuld führt bei die­sem zu einer Betriebs­ein­nah­me und beim Zuwen­den­den zu einer Betriebs­aus­ga­be.

Auch der Umstand, dass die über­nom­me­ne Steu­er die Bemes­sungs­grund­la­ge der pau­scha­len Ein­kom­men­steu­er nicht erhöht, lässt kei­ne Rück­schlüs­se auf deren Zuwen­dungs­cha­rak­ter zu. Grund­sätz­lich führt die Über­nah­me der Steu­er zu einem wei­te­ren ver­mö­gens­wer­ten Vor­teil beim Emp­fän­ger. Auch von der hier­auf ent­fal­len­den Ein­kom­men­steu­er wird die­ser von dem Zuwen­den­den befreit, wodurch ein wei­te­rer ver­mö­gens­wer­ter Vor­teil ent­steht; die­se Rei­he lie­ße sich end­los fort­set­zen. Die ein­ma­li­ge Aus­übung des Wahl­rechts hat mit­hin unend­lich vie­le Zuwen­dun­gen zur Fol­ge; die Bemes­sungs­grund­la­ge des § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG wür­de sich unend­lich ‑um immer klei­ner wer­den­de und schließ­lich gegen Null gehen­de Beträ­ge- erhö­hen. Die­sen Per­p­etu­ie­rungs­ef­fekt hat der Gesetz­ge­ber gese­hen und aus Grün­den der Ver­ein­fa­chung auf die Ein­be­zie­hung der Steu­er in die Bemes­sungs­grund­la­ge bewusst ver­zich­tet und statt­des­sen bereits bei der Fest­le­gung des Steu­er­sat­zes berück­sich­tigt, dass die über­nom­me­ne Steu­er grund­sätz­lich als Ein­nah­me zu erfas­sen wäre 23. Unter der Prä­mis­se, dass die Über­nah­me der Pau­schal­steu­er ein Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist 24, hat der Gesetz­ge­ber ‑trotz kri­ti­scher Stim­men im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren 25- an den bestehen­den Rege­lun­gen zum Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug fest­ge­hal­ten 26. Um den Zuwen­den­den zu ent­las­ten, wur­de aller­dings der Steu­er­satz des § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG von 45 auf 30 % gesenkt. Dies auch vor dem Hin­ter­grund, dass "ein Unter­neh­men die Geschen­ke wegen ihrer Nicht­ab­zugs­fä­hig­keit aus dem Ertrag erwirt­schaf­ten müs­se und des­halb fak­tisch ein viel höhe­rer Steu­er­satz dar­auf las­te" 26. Die Ver­wal­tungs­pra­xis, wonach die Pau­schal­steu­er nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge des § 37b EStG ein­be­zo­gen wird, ent­spricht mit­hin, anders als die Kon­zert­ver­an­stal­te­rin meint, dem Gesetz.

Schließ­lich kommt ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug der Pau­schal­steu­er auch nicht unter Berück­sich­ti­gung des Über­maß­ver­bots in Betracht. Inso­weit ist maß­geb­lich zu berück­sich­ti­gen, dass dem Zuwen­den­den die Pau­schal­be­steue­rung vom Gesetz­ge­ber nicht auf­ge­zwun­gen wird. Sie hängt viel­mehr von sei­ner Erklä­rung gegen­über dem Finanz­amt und damit von sei­nem frei­en Wil­len ab. Dar­an ändert auch der Umstand nichts, dass der Steu­er­pflich­ti­ge das Wahl­recht für alle inner­halb eines Wirt­schafts­jah­res gewähr­ten Zuwen­dun­gen ein­heit­lich aus­zu­üben hat (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG).

Das Finanz­ge­richt ist zutref­fend von der Unent­gelt­lich­keit der Zuwen­dung aus­ge­gan­gen. Der Befrei­ung der Frei­kar­ten­emp­fän­ger von ihrer Ein­kom­men­steu­er­schuld stand kei­ne Gegen­leis­tung gegen­über. Eine sol­che wur­de weder sei­tens der Kon­zert­ver­an­stal­te­rin erwar­tet noch von den Emp­fän­gern für erfor­der­lich gehal­ten.

Die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des Abzugs­ver­bots lagen eben­falls vor. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist nicht strei­tig, dass die Emp­fän­ger der Geschen­ke nicht zum Kreis der Arbeit­neh­mer der Kon­zert­ver­an­stal­te­rin gehör­ten und der Aus­nah­me­tat­be­stand des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht erfüllt war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. März 2017 – IV R 13/​14

  1. MünchKommBGB/​Koch, 7. Aufl., § 516 Rz 11; Jauernig/​Mansel, BGB, 16. Aufl., § 516 BGB, Rz 5[]
  2. BFH, Urtei­le vom 18.02.1982 – IV R 46/​78, BFHE 135, 206, BSt­Bl II 1982, 394; vom 20.08.1986 – I R 29/​85, BFHE 147, 525, BSt­Bl II 1987, 108, unter II. 1.b; und vom 12.10.2010 – I R 99/​09, Rz 11[]
  3. BFH, Urtei­le vom 16.10.2013 – VI R 52/​11, BFHE 243, 233, BSt­Bl II 2015, 455, und – VI R 57/​11, BFHE 243, 237, BSt­Bl II 2015, 457[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 233, BSt­Bl II 2015, 455, Rz 13, und in BFHE 243, 237, BSt­Bl II 2015, 457, Rz 21[]
  5. Graw, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2014, 895; der­sel­be, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 37b Rz B 12, B 19; Schmidt/​Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 537; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 37b Rz 5; Blümich/​Ettlich, § 37b EStG Rz 12; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 701; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 37b Rz 17, 29, 39; Stick­an in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 37b Rz 67 f.; Nier­mann, Neue Wirt­schafts­brie­fe 2014, 352; Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 37b Rz 29; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 19.05.2015 – IV C 6‑S 2297‑b/​14/​10001, BSt­Bl I 2015, 468, Tz 26[]
  6. BT-Drs. 16/​2712, S. 56, und BT-Drs. 16/​3368, S. 11[]
  7. BT-Drs. 16/​2712, S. 55[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 2 BvL 10/​95, BVerfGE 99, 280, BSt­Bl II 1999, 502[]
  9. vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1, BSt­Bl II 1997, 518[]
  10. BVerfG, Urteil vom 07.12 1999 2 BvR 301/​98, BVerfGE 101, 297, BSt­Bl II 2000, 162[]
  11. BT-Drs. 1811 aus der 3. Wahl­pe­ri­ode, S. 8[]
  12. Kohl­haas, FR 2014, 545; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 37b Rz 1; Graw, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 37b Rz A 8[]
  13. so aber Kanz­ler in Kanzler/​Kraft/​Bäuml, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 2. Aufl., § 37b Rz 1, 7; Urban, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2007, 299, 304 f., 309; Kohl­haas, FR 2012, 950, 953 f.; der­sel­be, Die Steu­er­be­ra­tung ‑Stbg- 2013, 113, und FR 2014, 545; Kohlhaas/​Neumann, Stbg 2014, 395, 400; Hilbert/​Straub/​Sperandio, Betriebs-Bera­ter 2014, 919, 925 f.; Lin­ge­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 37b EStG Rz 31[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.1989 – I R 14/​87, BFHE 159, 82, BSt­Bl II 1990, 993[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 159, 82, BSt­Bl II 1990, 993; vom 06.05.1994 – VI R 47/​93, BFHE 174, 363, BSt­Bl II 1994, 715; vom 20.07.2000 – VI R 10/​98, BFH/​NV 2001, 35; und vom 04.04.2001 – VI R 173/​00, BFHE 195, 277, BSt­Bl II 2001, 677[]
  16. BFH, Beschluss vom 14.11.2013 – VI R 49/​12, BFHE 243, 524[]
  17. Trz­as­ka­lik, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 40 Rz D 4 b; Blümich/​Ettlich, § 37b EStG Rz 86[]
  18. Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 40 Rz 26[]
  19. HHR/​Wagner, § 40 EStG Rz 28[]
  20. vgl. BT-Drs. 16/​2712, S. 56[]
  21. BFH, Urteil vom 26.01.1994 – X R 57/​89, BFHE 174, 1, BSt­Bl II 1994, 597[]
  22. BFH, Urtei­le vom 13.12 1973 – I R 136/​72, BFHE 111, 108, BSt­Bl II 1974, 210; und vom 26.09.1995 – VIII R 35/​93, BFHE 179, 251, BSt­Bl II 1996, 273[]
  23. BT-Drs. 16/​2712, S. 55 unten, S. 56 oben[]
  24. BT-Drs. 16/​2712, S. 56[]
  25. BT-Drs. 16/​3368, S. 10[]
  26. BT-Drs. 16/​3368, S. 11[][]