Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung – und die Zins­schran­ke

Bei der Prü­fung der 10 %-Gren­ze, ob zur Anwen­dung der sog. Zins­schran­ke eine „schäd­li­che“ Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des UntS­tRefG 2008 vor­liegt (Rück­aus­nah­me zum sog. Eigen­ka­pi­tal- und Kon­zern­ver­gleich des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 [1]), sind Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal der ein­zel­nen qua­li­fi­ziert betei­lig­ten Gesell­schaf­ter nicht zusam­men­zu­rech­nen.

Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung – und die Zins­schran­ke

Der Bun­des­fi­nanz­hof wider­spricht damit der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung [2].

Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 4h Abs. 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. für eine Abzugs­be­schrän­kung lie­gen in Anbe­tracht des nega­ti­ven Zins­sal­dos, der die Frei­gren­ze des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. über­steigt, vor. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig und bedarf kei­ner nähe­ren Erör­te­run­gen.

Die Rechts­fol­ge der sog. Zins­schran­ke tritt aller­dings nicht ein, da sich die Klä­ge­rin auf § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. beru­fen kann. Die Vor­aus­set­zun­gen des sog. Eigen­ka­pi­tal- und Kon­zern­ver­gleichs sind im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erfüllt. Die Anwen­dung ist auch nicht nach § 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F. aus­ge­schlos­sen. Die Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal an die im gesam­ten Streit­jahr wesent­lich Betei­lig­ten stel­len zwar Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­run­gen i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. dar. Die Zins­auf­wen­dun­gen im Rah­men die­ser Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­run­gen über­stie­gen aber nicht die Gren­ze von 10 % des nega­ti­ven Zins­sal­dos.

Nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. nur anzu­wen­den, „wenn die Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal der Kör­per­schaft … an einen zu mehr als einem Vier­tel unmit­tel­bar oder mit­tel­bar am Kapi­tal betei­lig­ten Gesell­schaf­ter einer kon­zern­zu­ge­hö­ri­gen Gesell­schaft, eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son … oder einen Drit­ten, der auf den … Gesell­schaf­ter oder eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son zurück­grei­fen kann, nicht mehr als 10 % der die Zins­er­trä­ge über­stei­gen­den Zins­auf­wen­dun­gen … betra­gen und die Kör­per­schaft dies nach­weist“, und wenn es sich bei einer Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung um in der Kon­zern­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Ver­bind­lich­kei­ten han­delt (dort Satz 2). Die Ent­las­tung durch § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. steht daher nur für jene Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten offen, die nach­wei­sen, dass ihre Fremd­ka­pi­tal­ver­gü­tun­gen zu min­des­tens 90 % des nega­ti­ven Zins­sal­dos an nicht qua­li­fi­ziert betei­lig­te Gesell­schaf­ter flie­ßen. Inso­weit unter­stellt der Gesetz­ge­ber den qua­li­fi­ziert betei­lig­ten Gesell­schaf­tern auf­grund des Umfangs der kapi­tal­mä­ßi­gen Betei­li­gung an der Kör­per­schaft einen maß­ge­ben­den Ein­fluss auf die Finan­zie­rungs­ver­hält­nis­se des Unter­neh­mens [3].

Aus dem Rege­lungs­wort­laut des Sat­zes 1 („… an einen … Gesell­schaf­ter …“) wird teil­wei­se abge­lei­tet, dass jeder qua­li­fi­ziert Betei­lig­te (ggf. unter zusam­men­fas­sen­der Betrach­tung mit die­sem nahe­ste­hen­den Per­so­nen und auf die­sen rück­griffs­be­rech­tig­ten Drit­ten) im Sin­ne der Vor­schrift iso­liert betrach­tet wer­den muss ‑d.h. die Zins­sal­do-Gren­ze auf jeden Gesell­schaf­ter getrennt ange­wen­det wird‑, was im Ergeb­nis den Anwen­dungs­be­reich der belas­ten­den Rück­aus­nah­me des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. ein­schränkt [4]. Nach ande­rer Ansicht fin­det eine Addi­ti­on der an den ange­führ­ten Per­so­nen­kreis geleis­te­ten Fremd­ka­pi­tal-Ver­gü­tun­gen nach Art einer Gesamt­be­trach­tung statt [5]; die­se Auf­fas­sung ent­spricht auch der Ver­wal­tungs­pra­xis [6].

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt ange­sichts des inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­lauts der ers­te­ren Aus­le­gung. Geset­zes­sys­te­ma­ti­sche Grün­de, die die Gegen­an­sicht für sich haben mögen, kön­nen wegen des grund­le­gen­den Erfor­der­nis­ses, die Ein­griffs­vor­aus­set­zun­gen klar und ein­deu­tig zu for­mu­lie­ren, eine Belas­tung nicht recht­fer­ti­gen.

Der Rege­lungs­wort­laut ist im Sin­ne einer auf den ein­zel­nen Gesell­schaf­ter bezo­ge­nen Sicht ein­deu­tig („an einen Gesell­schaf­ter“). Der Gesetz­ge­ber hat den Gesichts­punkt einer Gesamt­be­trach­tung meh­re­rer Gesell­schaf­ter im Wort­laut nicht ange­legt. Dazu hät­te aber Anlass bestan­den, was z.B. mit Blick auf die Betei­li­gungs­quo­te die Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 8a Abs. 3 Satz 2, 3 KStG 2002 i.d.F. vor dem Inkraft­tre­ten des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 belegt [7]. Auch in ande­ren Sach­zu­sam­men­hän­gen wer­den vom Gesetz­ge­ber Rege­lun­gen, die eine Gesamt­be­trach­tung für betriebs­be­zo­ge­ne Merk­ma­le anwei­sen, ein­deu­tig for­mu­liert (zur Anteils­er­werbs­quo­te s. § 8c Satz 3 KStG 2002 n.F.).

Es ist zwar ein­zu­räu­men, dass die Zins­schran­ken­re­ge­lung in § 4h EStG 2002 n.F./§ 8a KStG 2002 n.F. den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug der gesam­ten Fremd­ka­pi­tal­ver­gü­tun­gen auf der Ebe­ne der Ein­künf­teer­mitt­lung des Betriebs betrifft, was auf eine Betriebs­be­zo­gen­heit aller Tat­be­stands- und Rege­lungs­aus­nah­me­vor­aus­set­zun­gen bezo­gen wer­den könn­te und damit auch die Anwen­dung der Rück­aus­nah­me des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. ein­schlie­ßen wür­de. Und der Zweck der Rege­lung, Finan­zie­rungs­ge­stal­tun­gen zwi­schen einer Kör­per­schaft und ihrem Anteils­eig­ner zu ver­hin­dern [8], mag bes­ser ver­wirk­licht wer­den kön­nen, wenn der vom Gesetz­ge­ber typi­sie­rend fest­ge­leg­te Rah­men „unschäd­li­cher Gestal­tungs­ef­fek­te“ von Gesell­schaf­tern mit Ein­fluss auf die Finan­zie­rungs­ver­hält­nis­se durch eine beson­de­re per­so­nel­le Ver­tei­lung der Finan­zie­rungs­auf­ga­be nicht fak­tisch ver­drei­facht wer­den könn­te [9]. Gera­de ange­sichts der weit­rei­chen­den Belas­tungs­ef­fek­te der Rege­lung, die auf der Grund­la­ge weit­ge­hend pau­scha­lie­ren­der Annah­men zur „ange­mes­se­nen Fremd­fi­nan­zie­rung“ das Grund­prin­zip des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs beein­träch­tigt, sind die Ein­griffs­vor­aus­set­zun­gen aber klar und ein­deu­tig zu for­mu­lie­ren, was eine vor­ran­gig geset­zes­zweck­ori­en­tier­te Aus­deh­nung ver­bie­tet [10].

Die Rück­aus­nah­me des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist auch nicht unter dem Gesichts­punkt erfüllt, die dort ange­führ­te Gren­ze bezie­he sich auf eine Gesamt­be­trach­tung des jewei­li­gen qua­li­fi­ziert betei­lig­ten Gesell­schaf­ters und „eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son … oder einen Drit­ten, der auf den … Gesell­schaf­ter oder eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son zurück­grei­fen kann“ [11].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2015 – I R 57/​13

  1. i.d.F. des Bür­ger­ent­las­tungs­ge­set­zes Kran­ken­ver­si­che­rung[]
  2. BMF, Schrei­ben vom 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rz 82 Satz 2[]
  3. z.B. Möhlenbrock/​Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8a Rz 109[]
  4. dafür z.B. Althoff/​Taron, Steu­ern und Bilan­zen 2012, 99, 101 f.; G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8a KStG Rz 92, 164; Goebel/​Eilinghoff/​Kim, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2008, 630, 639; Goebel/​Eilinghoff, DStZ 2010, 515, 517; Blümich/​Heuermann, § 8a KStG Rz 34 i.V.m. Rz 28; Mat­tern in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 8a Rz 202, 498; Streck/​Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8a Rz 41, 63; Stangl in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8a Rz 250; Stö­ber in Lade­mann, KStG, § 8a Rz 159[]
  5. dafür z.B. Dörf­ler in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 76; Gosch/​Förs­ter, KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 248; Möh­len­b­rock, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2008, 1, 11; Oel­le­rich in Mössner/​Seeger, KStG, 2. Aufl., § 8a Rz 417, 516; Prinz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8a KStG Rz 23; Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4h Rz C 51[]
  6. BMF, Schrei­ben vom 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rz 82, dort Satz 2[]
  7. s. z.B. Streck/​Schwedhelm, a.a.O., § 8a Rz 41[]
  8. BT-Drs. 16/​4841, S. 74 f.[]
  9. s. inso­weit auch G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 8a Rz 92; Stö­ber in Lade­mann, a.a.O., § 8a Rz 158[]
  10. eben­so z.B. G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 8a KStG Rz 159; Stangl in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8a Rz 250[]
  11. gegen­läu­fig ‑auch inso­weit für eine sepa­rie­ren­de Betrach­tung jeder ein­zeln ange­führ­ten Sach­grup­pe- z.B. Blümich/​Heuermann, § 8a KStG Rz 34 i.V.m. Rz 28[]