Gesell­schaf­ter­dar­le­hen – und der Rang­rück­tritt

Ein blo­ßer Rang­rück­tritt führt im Grund­satz nicht dazu, dass ein Dar­le­hen den Cha­rak­ter als Fremd­ka­pi­tal bzw. als For­de­rung des Dar­le­hens­ge­bers ver­liert.

Gesell­schaf­ter­dar­le­hen – und der Rang­rück­tritt

Dies gilt auch, wenn die Dar­le­hens­ge­wäh­rung und der Rang­rück­tritt durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis bedingt sind 1.

Soweit die Recht­spre­chung kapi­ta­ler­set­zen­de Dar­le­hen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung beur­teilt hat, betrifft dies aus­schließ­lich die Beur­tei­lung von Anschaf­fungs­kos­ten im Rah­men von § 17 EStG 2.

Aller­dings kön­nen in Fäl­len eines "qua­li­fi­zier­ten Rang­rück­tritts" Beson­der­hei­ten bestehen 3.

Das gewähr­te Dar­le­hen wäre jeden­falls im Fal­le der Ver­ein­ba­rung eines blo­ßen "nor­ma­len Rang­rück­tritts" nicht als Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung, son­dern als For­de­rung des Gesell­schaf­ters gegen­über der GmbH aus­zu­wei­sen gewe­sen. Die zum Bilanz­stich­tag gebil­de­te Teil­wert­ab­schrei­bung wäre dann in Höhe der Dar­le­hens­sum­me eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die­se For­de­rung gewe­sen.

In die­sem Fall müss­te die Höhe des Teil­werts die­ser For­de­rung zu den nach­fol­gen­den Bilanz­stich­ta­gen ermit­telt wer­den. In wel­cher Höhe der Teil­wert der For­de­rung in die­sem Fall anzu­set­zen wäre, bestimmt sich nach den Umstän­den des kon­kre­ten Ein­zel­falls.

Der Teil­wert einer sol­chen kapi­ta­ler­set­zen­den For­de­rung ist nicht zwin­gend nach glei­chen Kri­te­ri­en zu ermit­teln, die für die Ermitt­lung des Teil­werts der Betei­li­gung gel­ten. Eine sol­che über­ein­stim­men­de Beur­tei­lung ist nur im Fall einer Betriebs­auf­spal­tung vor­zu­neh­men, bei der die Beur­tei­lung des Teil­werts einer For­de­rung des Besitz­un­ter­neh­mens gegen die Betriebs­ge­sell­schaft eben­so wie der Teil­wert der Betei­li­gung von einer Gesamt­be­trach­tung der Ertrags­aus­sich­ten von Betriebs- und Besitz­un­ter­neh­men abhängt 4. Eine sol­che Betriebs­auf­spal­tung lag im hier ent­schie­de­nen Streit­fall zum maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag 31.12 2002 nicht vor, weil der Gesell­schaf­ter zu die­sem Zeit­punkt nicht mehr Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter der GmbH war, die­se also nicht per­so­nell beherrscht hat.

Bei der Bemes­sung des Teil­werts der For­de­rung darf im vor­lie­gen­den Streit­fall aber nicht unbe­rück­sich­tigt gelas­sen wer­den, dass der Gesell­schaf­ter zu dem genann­ten Bilanz­stich­tag mit mehr als 10 % an der GmbH betei­ligt war und zudem zwi­schen sei­nem Ein­zel­un­ter­neh­men und der GmbH durch Über­las­sung eines Erb­bau­rechts auch eine sach­li­che Ver­knüp­fung bei­der Unter­neh­men bestand. Die­se Umstän­de wür­de ein poten­ti­el­ler Erwer­ber des Ein­zel­un­ter­neh­mens des Gesell­schaf­ters bei der Bemes­sung des Teil­werts der For­de­rung berück­sich­ti­gen.

Soweit der Gesell­schaf­ter im Rah­men des zwi­schen­zeit­lich geschlos­se­nen Anteils­über­tra­gungs­ver­tra­ges gegen­über der GmbH auf ein die­ser gewähr­tes Dar­le­hen ver­zich­tet, ist eine Behand­lung die­ses Dar­le­hens­ver­zichts als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung nur dann und nur inso­weit zutref­fend, als das Dar­le­hen im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig war 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Janu­ar 2016 – X R 33/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 28.03.2000 – VIII R 28/​98, BFHE 191, 347, BSt­Bl II 2000, 347; und vom 06.11.2003 – IV R 10/​01, BFHE 204, 438, BSt­Bl II 2004, 416, unter 1.b, sowie Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 5 Rz 315[]
  2. BFH, Urteil vom 18.12 2001 – VIII R 27/​00, BFHE 197, 483, BSt­Bl II 2002, 733[]
  3. BFH, Urtei­le vom 10.11.2005 – IV R 13/​04, BFHE 211, 294, BSt­Bl II 2006, 618; vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332; und vom 15.04.2015 – I R 44/​14, BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769, sowie Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 315[]
  4. BFH, Urteil vom 14.10.2009 – X R 45/​06, BFHE 227, 50, BSt­Bl II 2010, 274[]
  5. BFH, Urteil vom 20.04.2005 – X R 2/​03, BFHE 210, 29, BSt­Bl II 2005, 694, unter II. 2.a[]