Ein bloßer Rangrücktritt führt im Grundsatz nicht dazu, dass ein Darlehen den Charakter als Fremdkapital bzw. als Forderung des Darlehensgebers verliert.
Dies gilt auch, wenn die Darlehensgewährung und der Rangrücktritt durch das Gesellschaftsverhältnis bedingt sind1.
Soweit die Rechtsprechung kapitalersetzende Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung beurteilt hat, betrifft dies ausschließlich die Beurteilung von Anschaffungskosten im Rahmen von § 17 EStG2.
Allerdings können in Fällen eines „qualifizierten Rangrücktritts“ Besonderheiten bestehen3.
Das gewährte Darlehen wäre jedenfalls im Falle der Vereinbarung eines bloßen „normalen Rangrücktritts“ nicht als Anschaffungskosten der Beteiligung, sondern als Forderung des Gesellschafters gegenüber der GmbH auszuweisen gewesen. Die zum Bilanzstichtag gebildete Teilwertabschreibung wäre dann in Höhe der Darlehenssumme eine Teilwertabschreibung auf diese Forderung gewesen.
In diesem Fall müsste die Höhe des Teilwerts dieser Forderung zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen ermittelt werden. In welcher Höhe der Teilwert der Forderung in diesem Fall anzusetzen wäre, bestimmt sich nach den Umständen des konkreten Einzelfalls.
Der Teilwert einer solchen kapitalersetzenden Forderung ist nicht zwingend nach gleichen Kriterien zu ermitteln, die für die Ermittlung des Teilwerts der Beteiligung gelten. Eine solche übereinstimmende Beurteilung ist nur im Fall einer Betriebsaufspaltung vorzunehmen, bei der die Beurteilung des Teilwerts einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft ebenso wie der Teilwert der Beteiligung von einer Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Betriebs- und Besitzunternehmen abhängt4. Eine solche Betriebsaufspaltung lag im hier entschiedenen Streitfall zum maßgeblichen Bilanzstichtag 31.12 2002 nicht vor, weil der Gesellschafter zu diesem Zeitpunkt nicht mehr Mehrheitsgesellschafter der GmbH war, diese also nicht personell beherrscht hat.
Bei der Bemessung des Teilwerts der Forderung darf im vorliegenden Streitfall aber nicht unberücksichtigt gelassen werden, dass der Gesellschafter zu dem genannten Bilanzstichtag mit mehr als 10 % an der GmbH beteiligt war und zudem zwischen seinem Einzelunternehmen und der GmbH durch Überlassung eines Erbbaurechts auch eine sachliche Verknüpfung beider Unternehmen bestand. Diese Umstände würde ein potentieller Erwerber des Einzelunternehmens des Gesellschafters bei der Bemessung des Teilwerts der Forderung berücksichtigen.
Soweit der Gesellschafter im Rahmen des zwischenzeitlich geschlossenen Anteilsübertragungsvertrages gegenüber der GmbH auf ein dieser gewährtes Darlehen verzichtet, ist eine Behandlung dieses Darlehensverzichts als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung nur dann und nur insoweit zutreffend, als das Darlehen im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig war5.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Januar 2016 – X R 33/13
- BFH, Urteile vom 28.03.2000 – VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347; und vom 06.11.2003 – IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, unter 1.b, sowie Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 5 Rz 315[↩]
- BFH, Urteil vom 18.12 2001 – VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733[↩]
- BFH, Urteile vom 10.11.2005 – IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; vom 30.11.2011 – I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; und vom 15.04.2015 – I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, sowie Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 315[↩]
- BFH, Urteil vom 14.10.2009 – X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274[↩]
- BFH, Urteil vom 20.04.2005 – X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II. 2.a[↩]
