Gesellschaftereinlage statt Bürgschaftsinanspruchnahme – und die nachträglichen Anschaffungskosten

22. November 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen. Aufwendungen des Gesellschafters aus einer Einzahlung in die Kapitalrücklage zur Vermeidung einer Bürgschaftsinanspruchnahme führen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte ein GmbH-Gesellschafter eine Bürgschaft für Bankverbindlichkeiten der Gesellschaft übernommen. Mit Blick auf die drohende Inanspruchnahme aus der Bürgschaft, die bevorstehende Vollstreckung in ein als Sicherheit dienendes privates Grundstück sowie die drohende Liquidation der Gesellschaft leistete er – ebenso wie weitere Familiengesellschafter – eine Zuführung in die Kapitalrücklage der GmbH. Ein Teil der Einzahlung stammte aus der mit der Gläubigerbank abgestimmten Veräußerung des besicherten Grundstücks. Die GmbH verwendete das Geld planmäßig dazu, ihre Bankverbindlichkeiten zu tilgen. Durch Erfüllung der Hauptschuld wurden auch die Bürgen von der Haftung frei. Der Gesellschafter und seine Mitgesellschafter veräußerten im Anschluss daran ihre Geschäftsanteile für 0 €. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 machte der Gesellschafter einen Verlust aus der Veräußerung seines GmbH-Anteils i.S. des § 17 EStG geltend, der sich aus der übernommenen GmbH-Stammeinlage und der Kapitalzuführung ergab. Das Finanzamt berücksichtigte demgegenüber lediglich den Verlust der eingezahlten Stammeinlage.

Der Bundesfinanzhof gab nun – anders als zuvor noch das Finanzgericht Düsseldorf1 dem Gesellschafter recht und führte damit seine vor dem Hintergrund der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 geänderte Rechtsprechung zur Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG2 fort. Nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung sind nach dieser Rechtsprechung nur solche Aufwendungen des Gesellschafters, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen (vgl. § 255 HGB) zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Hierzu zählen u.a. auch freiwillige und ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Kapitalgesellschaft erbrachte Einzahlungen in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, wie sie der klagende Gesellschafter in Streitfall geleistet hatte. Der von ihm insoweit getragene Aufwand war daher bei der Berechnung seines Verlusts aus der Veräußerung der GmbH-Anteile als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen.

Der steuerrechtlichen Anerkennung stand auch nicht entgegen, dass die der Kapitalrücklage zugeführten Mittel von der GmbH gerade dazu verwendet wurden, jene betrieblichen Verbindlichkeiten abzulösen, für die der Gesellschafter gegenüber der Gläubigerbank Sicherheiten gewährt hatte. Unerheblich war auch, mit welchem Wert ein Rückgriffanspruch des Gesellschafters gegen die GmbH zu bewerten gewesen wäre (oder ob er mit einem solchen Anspruch ausgefallen wäre), wenn die Gläubigerbank in die von ihm gegebenen Sicherheiten vollstreckt oder ihn im Rahmen seiner Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen hätte. Schließlich vermochte der Bundesfinanzhof in der vom Gesellschafter gewählten Vorgehensweise auch keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung zu erkennen, da die Ausstattung einer Gesellschaft mit Eigenkapital nicht den Wertungen des Gesellschaftsrechts widerspricht.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn (oder Verlust) aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.

Veräußerung ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt. Entgeltlich ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht. Das Gegenstück zur entgeltlichen Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung von Anteilen (s. § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Sätze 5 und 6 Buchst. a EStG), die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will. Letzteres ist bei Verträgen unter fremden Dritten im Allgemeinen nicht anzunehmen, sofern nicht Anhaltspunkte für eine Schenkungsabsicht des übertragenden Vertragspartners bestehen. Deshalb spricht insoweit eine (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts. Bei einander nahestehenden Personen wird demgegenüber der Nachweis der Unentgeltlichkeit erleichtert; denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben. Eine Veräußerung kann auch vorliegen, wenn ein Entgelt nicht oder lediglich in symbolischer Höhe vereinbart und geleistet wird. Das ist der Fall, wenn der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist3.

Ob im Einzelfall unter Anwendung dieser Grundsätze eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung vorliegt, ist Tatfrage und als solche vom Finanzgericht zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das Finanzgericht im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.

Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger Rechtsprechung des BFH neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren. Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung4 darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital).

Mit Blick auf die Aufhebung des in § 32a GmbHG a.F. kodifizierten Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG und der Einführung eines gesetzlichen Nachrangs sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall (vgl. Art. 9 MoMiG, § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) hat der Bundesfinanzhof neue Maßstäbe für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG entwickelt5. Der Bundesfinanzhof hat u.a. darauf abgehoben, dass die Fortgeltung der bisherigen Grundsätze mit dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 EStG nicht zu vereinbaren sei, sich -auch aus übergeordneten rechtlichen Gründen- nicht mit einer normspezifischen steuerrechtlichen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs rechtfertigen lasse und -ungeachtet der in der Praxis eingespielten Fallgruppen- eine erhebliche Rechtsunsicherheit bewirken würde.

Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe6 ist der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 EStG zugrunde zu legen. Danach können den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Darunter fallen insbesondere Nachschüsse i.S. der §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung7.

Die -freiwillige und ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Kapitalgesellschaft erbrachte- Einzahlung eines Gesellschafters in die Kapitalrücklage ist handelsbilanzrechtlich als Zuzahlung i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu qualifizieren8. Steuerrechtlich handelt es sich um eine Einlage des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen; hierdurch erhöhen sich auch die Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine Beteiligung9.

Die Kapitalrücklage ist Bestandteil des Eigenkapitals der Gesellschaft; es steht allein der Gesellschaft (und nicht dem Gesellschafter) zu. Der Gesellschafter kann einen Einlagebetrag, den die Gesellschaft im Rahmen eines rein gesellschaftsinternen Vorgangs -welcher die Stellung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft als solche nicht berührt- in die Kapitalrücklage eingestellt hat, weder nutzen noch verwerten. Vor diesem Hintergrund ist es steuerrechtlich auch nicht von Bedeutung, wie die Kapitalgesellschaft den vom Gesellschafter eingezahlten Betrag verwendet10.

Bei Anwendung dieser Maßstäbe der höchstrichterlichen Rechtsprechung sind die vom Gesellschafter geleisteten Zuführungen in die Kapitalrücklage der GmbH bei der Berechnung des Veräußerungsverlusts als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Das Finanzgericht ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

Ohne Rechtsverstoß ist das Finanzgericht zwar zu der Überzeugung gelangt, dass der Gesellschafter im Streitfall seine Anteile an der GmbH zum Kaufpreis von 0 € entgeltlich veräußert hat, da die übertragenen Geschäftsanteile objektiv wertlos waren. Das Finanzgericht hat dies insbesondere aus dem Umstand geschlossen, dass die GmbH im Zeitpunkt der Veräußerung eine leere Hülle ohne Arbeitnehmer und ohne Anlagevermögen gewesen sei.

Bei der Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Einzahlung in die Kapitalrücklage der GmbH zu berücksichtigen; sie erhöhte die Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine Beteiligung11.

Eine Berücksichtigung der Einzahlung in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters steht auch nicht der Umstand entgegen, dass die der Kapitalrücklage zugeführten Mittel von der GmbH dazu verwendet wurden, eigene (betriebliche) Verbindlichkeiten abzulösen, für die der Gesellschafter gegenüber dem Gläubiger Sicherheiten gewährt hatte. Denn es spielt insoweit keine Rolle, wie die GmbH den vom Gesellschafter eingezahlten Betrag verwendet11.

In diesem Zusammenhang ist es auch nicht von Bedeutung, ob dem Gesellschafter auch dann nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH erwachsen wären, wenn er ein anderes Vorgehen gewählt hätte. Insbesondere spielt es -unter wirtschaftlicher Betrachtung- keine Rolle, mit welchem Wert ein Rückgriffsanspruch des Gesellschafters gegen die GmbH zu bewerten gewesen wäre, wenn die Gläubiger in die von ihm gegebenen Sicherheiten vollstreckt oder ihn im Rahmen seiner Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen hätten. Im Streitfall hat der Gesellschafter der GmbH Eigenkapital zugeführt; diesem Vorgang kann nicht die (gesellschafts-)rechtliche Veranlassung mit Blick auf eine “übergreifende wirtschaftliche Betrachtungsweise” genommen werden. Denn bei dem Gesellschaftsanteil des Gesellschafters, auf den gezahlt wurde, auf der einen Seite und den Darlehensschulden der Gesellschaft auf der anderen Seite handelt es sich um unterschiedliche Wirtschaftsgüter und damit auch um unterschiedliche Veranlassungsbereiche, auf die zu leisten dem Gesellschafter in eigener Entscheidungsverantwortung obliegt. Die genannten unterschiedlichen Veranlassungsbereiche berühren sich überhaupt erst dann, wenn die Gesellschaft, worüber sie selbst entscheiden kann, auf gerade jene Gesellschaftsforderung zahlt, welche durch die Bürgschaft des Gesellschafters abgesichert ist. Dies reicht für einen wirtschaftlichen Zusammenhang, der die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten ausschließen könnte, nicht aus.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes und des Bundesministeriums der Finanzen liegt in dieser Handhabung auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO. Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die -gemessen an dem erstrebten Ziel- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll12.

Im Streitfall haben der Gesellschafter und die weiteren beteiligten Gesellschafter der GmbH Einzahlungen in das Gesellschaftsvermögen in jeweils gleicher Höhe geleistet. Sie haben es dadurch der Kapitalgesellschaft, an der sie gemeinschaftlich im gleichen Umfang beteiligt waren, ermöglicht, ihre betrieblichen Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen Gläubigern abzulösen. Dieses vom Gesellschaftsrecht auch so vorgesehene Vorgehen widerspricht nicht den Wertungen des Rechts; es entspricht ihnen (vgl. etwa zur Nachschusspflicht des GmbH-Gesellschafters § 26 ff. GmbHG). Denn durch die Leistungen weiterer Einzahlungen über die Stammeinlage hinaus ermöglicht es der Gesellschafter seiner Gesellschaft, wechselnde Kapitalbedürfnisse durch Eigen- statt durch Fremdkapital zu decken. In einem dahingehenden, gesellschaftsrechtskonformen Vorgehen kann aber nicht zugleich ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des (Steuer-)Rechts liegen, zumal das Steuerrecht die Verwendung von Eigenkapital begünstigt, während es die Verwendung von Fremdkapital in bestimmten Fällen sanktioniert (vgl. etwa §§ 4 Abs. 4a, 4h EStG, § 8a KStG und § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 5/15

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 18.12.2014 – 11 K 617/13 E
  2. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427
  3. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 03.08.2016 – IX R 23/15, BFH/NV 2017, 289; vom 09.05.2017 – IX R 1/16, BFHE 259, 36, BStBl II 2018, 94, jeweils m.w.N.
  4. eingehend hierzu BFh, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, m.w.N.
  5. s. im Einzelnen BFH, Urteil in BFHE 258, 427
  6. BFH, Urteil in BFHE 258, 427
  7. s. im Einzelnen BFH, Urteil in BFHE 258, 427, m.w.N.
  8. vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – I R 103/09, BFHE 231, 57, BStBl II 2011, 215
  9. BFH, Urteile vom 27.04.2000 – I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168; und vom 14.03.2011 – I R 40/10, BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168
  11. BFH, Urteil in BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168
  12. BFH, Urteile vom 07.12 2010 – IX R 40/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427; und vom 29.05.2008 – IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, m.w.N.

 
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