Gesell­schaf­ter­wech­sel in der Grund­be­sitz-KG – Grund­er­werb­steu­er und Anschaf­fungs­kos­ten

Die infol­ge eines Wech­sels im Gesell­schaf­ter­be­stand aus­ge­lös­ten Grund­er­werb­steu­ern stel­len kei­ne Anschaffungs(neben)kos­ten der erwor­be­nen Kom­man­dit­an­tei­le oder des vor­han­de­nen Grund­be­sit­zes der Objekt­ge­sell­schaft dar, die in Höhe der AfA abzu­set­zen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG) wären.

Gesell­schaf­ter­wech­sel in der Grund­be­sitz-KG – Grund­er­werb­steu­er und Anschaf­fungs­kos­ten

Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung und ins­be­son­de­re auch für Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 255 Abs. 1 HGB 1.

Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaf­fungs­kos­ten alle Auf­wen­dun­gen, die u.a. geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben, ihn also von der frem­den in die eige­ne Ver­fü­gungs­macht zu über­füh­ren. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Neben­kos­ten des Erwerbs, die alle im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Anschaf­fungs­vor­gang ver­bun­de­nen Kos­ten umfas­sen 2. Nicht ent­schei­dend ist, ob die­se Neben­kos­ten bereits vor oder im Zeit­punkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hier­an als Fol­ge­kos­ten des Erwerbs­vor­gangs ent­ste­hen 3.

Aller­dings kön­nen "Anschaffungs"kosten eines Wirt­schafts­guts nur sol­che Kos­ten sein, die nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten des­sen Beschaf­fung tat­säch­lich zuzu­ord­nen sind 4. Hier­zu ist ein blo­ßer kau­sa­ler oder zeit­li­cher Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung nicht aus­rei­chend. Viel­mehr kommt es auf die Zweck­be­stim­mung der Auf­wen­dun­gen an (fina­ler Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten) 5.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat das Finanz­ge­richt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- zu Recht die ent­rich­te­te Grund­er­werb­steu­er in Höhe von 1.634.640 EUR als sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung berück­sich­tigt.

Im Streit­fall ist die Grund­er­werb­steu­er nach Maß­ga­be des § 1 Abs. 2a GrEStG fest­ge­setzt wor­den. Gehört zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück und ändert sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 v.H. der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Über­eig­nung eines Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft. Steu­er­schuld­ner ist bei Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer Per­so­nen­ge­sell­schaft die Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 13 Nr. 6 GrEStG).

Ob die Grund­er­werb­steu­er, die bei Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stands einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nach Maß­ga­be von § 1 Abs. 2a GrEStG ent­steht, als Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten "auf die Betei­li­gung" 6 bzw. "auf die Antei­le an den Grund­stü­cken" 7 anzu­se­hen ist, wird unter­schied­lich beur­teilt. Die Finanz­ver­wal­tung bejaht dies 8, wäh­rend sich die herr­schen­de Mei­nung in der Lite­ra­tur für eine Behand­lung als sofort abzieh­ba­ren Auf­wand aus­spricht 9.

Bei der nach Maß­ga­be des § 1 Abs. 2a GrEStG fest­ge­setz­ten Grund­er­werb­steu­er han­delt es sich ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof 10 bereits ent­schie­den hat- um eine gemein­schaft­lich ver­wirk­lich­te Besteue­rungs­grund­la­ge. Die Grund­er­werb­steu­er führt nicht schon des­halb zu Son­der­wer­bungs­kos­ten der S‑KG, weil sie sie nach den gesell­schafts­in­ter­nen Ver­ein­ba­run­gen ‑also im Rechts­ver­hält­nis der Gesell­schaf­ter unter­ein­an­der- allein zu tra­gen hat­te. Es han­delt sich viel­mehr um Auf­wand der Gesell­schaft und nicht um einen sol­chen des Gesell­schaf­ters. Allein die Gesell­schaft ist nach § 13 Nr. 6 GrEStG Steu­er­schuld­ne­rin; sie kann jedoch ihren dar­aus ent­ste­hen­den Auf­wand auch abwei­chend vom all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel auf ihre Gesell­schaf­ter ver­tei­len 10.

Gegen­stand der Besteue­rung nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist nicht die geän­der­te Sach­herr­schaft (gesamt­hän­de­ri­sche Mitberechtigung/​Beteiligung am Ver­mö­gen der Gesamt­hand) in der Per­son des ein­zel­nen Neu­ge­sell­schaf­ters oder auch meh­re­rer Neu­ge­sell­schaf­ter, son­dern die geän­der­te Zuord­nung der Gesell­schafts­grund­stü­cke auf der Gesell­schafts­ebe­ne (Gesamt­hand als eigen­stän­di­ger Rechts­trä­ger). § 1 Abs. 2a GrEStG ent­hält die Fik­ti­on eines auf Über­eig­nung des Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­ten Rechts­ge­schäfts 11. Das Gesetz fin­giert folg­lich mit Hil­fe des Ersatz­tat­be­stands des Wech­sels im Gesell­schaf­ter­be­stand einen zivil­recht­lich nicht vor­han­de­nen grund­stücks­be­zo­ge­nen Erwerbs­vor­gang. Die Fik­ti­on des Grund­stücks­über­gangs gilt nur im Rah­men der Grund­er­werb­steu­er, wäh­rend zivil­recht­lich die Iden­ti­tät der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft unbe­rührt bleibt 12.

Auf der Ebe­ne der Gesell­schaft als grund­be­sit­zen­den Gesamt­hand liegt daher ertrag­steu­er­lich kei­ne "Anschaf­fung" des Büro­ge­bäu­des vor. Der Grund­be­sitz befin­det sich nach dem Wech­sel im Gesell­schaf­ter­be­stand unver­än­dert im zivil­recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Eigen­tum der Gesell­schaft. Die Ver­fü­gungs­macht über den Grund­be­sitz ist weder recht­lich noch wirt­schaft­lich Gegen­stand der Erwerbs­vor­gän­ge in Bezug auf die Kom­man­dit­an­tei­le. Der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Besteue­rungs­tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG fin­det im Ertrag­steu­er­recht kei­ne Ent­spre­chung 13.

Die Grund­er­werb­steu­er ist nicht "für" die Anschaf­fung der Kom­man­dit­an­tei­le ent­stan­den. Es fehlt ertrag­steu­er­lich an einem über die rei­ne Kau­sa­li­tät hin­aus­ge­hen­den inhalt­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen der Anschaf­fung der Kom­man­dit­an­tei­le und der Grund­er­werb­steu­er. Da der Anknüp­fungs­punkt für die Ent­ste­hung der Steu­er nicht der Gesell­schaf­ter­wech­sel als sol­cher, son­dern eine spe­zi­fisch grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Fik­ti­on im Hin­blick auf ein ande­res, nicht vom Anteils­er­wer­ber ange­schaff­tes und nicht bei die­sem zu erfas­sen­des Wirt­schafts­gut ist, han­delt es sich dabei um Auf­wand, der aus ertrag­steu­er­li­cher Sicht nicht spe­zi­fisch und final den erwor­be­nen Kom­man­dit­an­tei­len zuge­ord­net wer­den kann.

Für die Rich­tig­keit die­ses Ergeb­nis­ses spricht zudem, dass das fin­gier­te Rechts­ge­schäft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ‑neben einem ein­zel­nen Rechts­vor­gang- auch aus einer Sum­me von Teil­ak­ten bestehen kann, die zusam­men die voll­stän­di­ge oder wesent­li­che Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ma­chen. Dies kann sich über einen Zeit­raum von längs­tens fünf Jah­ren hin­zie­hen und in eine unbe­grenz­te Zahl von Teil­ak­ten zer­fal­len, die zusam­men genom­men tat­be­stands­er­fül­lend sind und deren letz­ter die wesent­li­che Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des end­gül­tig her­bei­führt 14. Rechts­ge­schäft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist dem­nach nicht die letz­te, zur Voll­stän­dig­keit oder Wesent­lich­keit füh­ren­de Ver­än­de­rung im Gesell­schaf­ter­be­stand, son­dern die Sum­me aller Rechts­ak­te, die die voll­stän­di­ge oder wesent­li­che Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des bedeu­ten 14. Auch dar­an wird erkenn­bar, dass der Auf­wand ertrag­steu­er­lich nicht final den erwor­be­nen Kom­man­dit­an­tei­len zuge­ord­net wer­den kann.

Aus § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG, wonach die Anschaf­fung einer unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Anschaf­fung der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter gilt, folgt kein ande­res Ergeb­nis. Denn die im Streit­fall gegen­ständ­li­che Grund­er­werb­steu­er stellt ‑wie oben dar­ge­stellt- bereits kei­ne "Anschaffungs"(neben)kosten des Grund­be­sit­zes der Gesell­schaft dar. Der dem Streit­fall zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt ist über­dies aus ertrag­steu­er­li­cher Sicht gera­de nicht mit dem Fall ver­gleich­bar, dass eine "neue KG" ein Grund­stück von einer "bis­he­ri­gen KG" erwirbt. Anders als in der gege­be­nen Kon­stel­la­ti­on des § 1 Abs. 2a GrEStG wird in einem sol­chen Fall auf der Ebe­ne der Gesamt­hand das Grund­stück ange­schafft.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Sep­tem­ber 2014 – IX R 50/​13

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 03.08.2005 – I R 36/​04, BFHE 211, 112, BSt­Bl II 2006, 369; vom 20.07.2010 – IX R 4/​10, BFHE 230, 392, BSt­Bl II 2011, 35; vom 09.07.2013 – IX R 43/​11, BFHE 242, 51[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.04.1977 – VIII R 44/​74, BFHE 122, 108, BSt­Bl II 1977, 600; vom 20.04.2011 – I R 2/​10, BFHE 233, 251, BSt­Bl II 2011, 761[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/​77, BFHE 125, 516, BSt­Bl II 1978, 620; BFH, Urtei­le vom 03.07.1997 – III R 114/​95, BFHE 183, 504, BSt­Bl II 1997, 811; in BFHE 242, 51[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 183, 504, BSt­Bl II 1997, 811; vom 17.10.2001 – I R 32/​00, BFHE 197, 58, BSt­Bl II 2002, 349; in BFHE 233, 251, BSt­Bl II 2011, 761[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.10.1983 – IV R 160/​78, BFHE 139, 273, BSt­Bl II 1984, 101; in BFHE 233, 251, BSt­Bl II 2011, 761, jeweils m.w.N.[]
  6. so OFD Frank­furt am Main, Rund­ver­fü­gung vom 02.05.2013 – S 2171 A‑21-St 210, ofix HE EStG/​6/​57, unter 2.[]
  7. so OFD Nie­der­sach­sen vom 19.01.2012, aktua­li­siert am 22.08.2013 – S 2171 – 65-St 221/​St 222[]
  8. s. die soeben genann­ten Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen und OFD Rhein­land vom 23.01.2012 S 2174 – St 141, DB 2012, 486[]
  9. vgl. Beh­rens, DStR 2008, 338 f.; Lohmann/​von Goldacker/​Gick, BB 2007, 295, 296; Lohmann/​von Goldacker/​Zeitz, BB 2009, 477, 480; Adolf, GmbH-Rund­schau 2011, 834, 836; Henerichs/​Stadje, Finanz-Rund­schau 2011, 890, 895; Büh­rer, StuB 2011, 825, 827; Gadek/​Mörwald, DB 2012, 2010, 2012[]
  10. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 15[][]
  11. BFH, Urteil vom 08.11.2000 – II R 64/​98, BFHE 194, 252, BSt­Bl II 2001, 422; BFH, Beschluss vom 11.09.2002 – II B 113/​02, BFHE 199, 32, BSt­Bl II 2002, 777[]
  12. eben­so Beh­rens, DStR 2008, 338[]
  13. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 233, 251, BSt­Bl II 2011, 761 zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 194, 252, BSt­Bl II 2001, 422[][]