Geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen – brut­to oder net­to?

Bei der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG anzu­wen­den, so dass die Ein­künf­te nach Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten grund­sätz­lich "net­to" fest­zu­stel­len sind. Zuläs­sig ist aber auch, die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG unter­lie­gen­den lau­fen­den Ein­künf­te oder Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zusätz­lich "brut­to" fest­zu­stel­len, soweit aus den wei­te­ren Fest­stel­lun­gen für einen ver­stän­di­gen Emp­fän­ger erkenn­bar ist, dass zur Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te ein wei­te­rer Rechen­schritt erfor­der­lich ist.

Geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen – brut­to oder net­to?

Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den die ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te und mit ihnen im Zusam­men­hang ste­hen­de ande­re Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Danach kann ein Fest­stel­lungs­be­scheid eine Viel­zahl selb­stän­di­ger und damit auch selb­stän­dig anfecht­ba­rer Fest­stel­lun­gen ent­hal­ten, die eigen­stän­dig in Bestands­kraft erwach­sen und des­halb für die in dem näm­li­chen Bescheid getrof­fe­nen und recht­lich nach­ge­la­ger­ten Fest­stel­lun­gen Bin­dungs­wir­kung ent­fal­ten kön­nen 1.

Zu die­sen selb­stän­dig anfecht­ba­ren Fest­stel­lun­gen gehört auch die Fest­stel­lung, ob und in wel­cher Höhe in den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen (i.S. des § 16 EStG) sol­che ent­hal­ten sind, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fal­len.

Die Fra­ge, ob über die Anwen­dung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren oder erst im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren zu ent­schei­den ist, ist höchst­rich­ter­lich noch nicht abschlie­ßend geklärt und wird im Fach­schrift­tum unter­schied­lich beant­wor­tet. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist hier­über zwin­gend im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu ent­schei­den. Dabei stellt die vom Finanz­amt gewähl­te Metho­de, wonach die in den fest­ge­stell­ten lau­fen­den Ein­künf­ten oder Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen ent­hal­te­nen, unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fal­len­den Ein­künf­te "brut­to" als "ande­re Besteue­rungs­grund­la­ge" bin­dend fest­ge­stellt wer­den, eine recht­lich zuläs­si­ge Fest­stel­lungs­art dar.

Der BFH hat in sei­nen bis­he­ri­gen Ent­schei­dun­gen die Fra­ge offen gelas­sen, ob über die Anwen­dung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren oder erst im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren zu ent­schei­den ist 2. Er hält es jedoch für recht­lich zuläs­sig, die gemäß § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG steu­er­frei­en Ein­künf­te bereits auf Ebe­ne des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens mit Bin­dungs­wir­kung "brut­to" fest­zu­stel­len, wenn für einen ver­stän­di­gen Emp­fän­ger aus dem Fest­stel­lungs­be­scheid zwei­fels­frei erkenn­bar ist, dass zur Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te in der Ver­an­la­gung des Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten ein zusätz­li­cher Rechen­schritt not­wen­dig ist 3. Es han­de­le sich inso­weit um eine eigen­stän­di­ge und der (Teil-)Bestandskraft fähi­ge "ande­re Besteue­rungs­grund­la­ge", die im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO getrof­fen wer­den kön­ne 4. Eben­so hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen bis­he­ri­gen Ent­schei­dun­gen die Vor­schrift des § 3c Abs. 2 EStG im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens geprüft, ohne sich mit der hier auf­ge­wor­fe­nen Fra­ge­stel­lung zu beschäf­ti­gen 5.

Nach über­wie­gen­der Auf­fas­sung im Fach­schrift­tum sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG in der Form auf Ebe­ne des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens zu berück­sich­ti­gen, dass nur die steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te nach Anwen­dung vor­ste­hend genann­ter Steu­er­frei­stel­lun­gen "net­to" fest­zu­stel­len sind (sog. Net­to­me­tho­de). Zur Begrün­dung wird ins­be­son­de­re § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ange­führt, nach dem die "ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen und kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen" Ein­künf­te fest­zu­stel­len sind 6. Hin­zu kom­me, dass für Zwe­cke der Gewer­be­steu­er die Net­to­me­tho­de zwin­gend anzu­wen­den sei (vgl. § 7 Satz 4 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes ‑GewStG-). Die­se Steu­er­frei­stel­lun­gen könn­ten sich bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gewer­be­steu­er­schuld­ne­rin nur dann aus­wir­ken, wenn die Ein­künf­te auf Ebe­ne der Per­so­nen­ge­sell­schaft bereits net­to ermit­telt wür­den 7.

Nach einer Min­der­mei­nung sind die vor­ste­hend genann­ten Steu­er­frei­stel­lun­gen erst im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren der Gesell­schaf­ter zu berück­sich­ti­gen 8. Als Begrün­dung wird ins­be­son­de­re dar­auf ver­wie­sen, dass die Rechts­form des Mit­un­ter­neh­mers, wel­che über die Anwen­dung der Steu­er­frei­stel­lung ent­schei­de (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bei natür­li­chen Per­so­nen; § 8b KStG bei Kör­per­schaf­ten), ein Umstand sei, der außer­halb der Betei­li­gung im Bereich der per­sön­li­chen Ein­künf­te­er­zie­lung des Gesell­schaf­ters lie­ge und daher nach dem zu Zebra­ge­sell­schaf­ten ergan­ge­nen Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 11.04.2005 9 nicht in das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ein­be­zo­gen wer­den dür­fe 10.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die Steu­er­frei­stel­lun­gen nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG im Aus­gangs­punkt zwin­gend im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu berück­sich­ti­gen.

Die­se Rege­lun­gen betref­fen die Höhe der ‑fest­zu­stel­len­den- steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te der Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO; die Ein­künf­te bzw. die die­sen zugrun­de lie­gen­den Besteue­rungs­grund­la­gen sind daher "net­to" fest­zu­stel­len. Mit Blick auf den zu Zebra­ge­sell­schaf­ten ergan­ge­nen Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679 bestehen jedoch kei­ne recht­li­chen Beden­ken gegen die vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne "Brut­to­fest­stel­lung".

Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auf Ebe­ne der Mit­un­ter­neh­mer­schaft die "steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te" fest­zu­stel­len. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG stel­len Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus einer betrieb­li­chen Betei­li­gung an einer in- oder aus­län­di­schen Kör­per­schaft sowie Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung sol­cher Antei­le (nach­fol­gend auch betrieb­li­che Betei­li­gungs­ein­künf­te), die im Gesamt­ge­winn (Gesamt­hands- oder Son­der­be­triebs­ge­winn) der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ent­hal­ten sind, beim Mit­un­ter­neh­mer wie­der (antei­lig) von der Steu­er frei. Die­se Steu­er­frei­stel­lun­gen sind unmit­tel­bar bei Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu beach­ten. Für natür­li­che Per­so­nen als Mit­un­ter­neh­mer ergibt sich dies dar­aus, dass die Mit­un­ter­neh­mer­schaft zwar Ein­künf­teer­mitt­lungs­sub­jekt, die Ein­kom­men­steu­er­sub­jek­te aber die an ihr betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen sind 11. Für Kör­per­schaf­ten als Mit­un­ter­neh­mer wird dies aus­drück­lich in § 8b Abs. 6 KStG ange­ord­net 12. Danach wer­den die betrieb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­te bei Mit­un­ter­neh­mern in der Rechts­form einer natür­li­chen Per­son nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG im Ergeb­nis zu 40 %, bei Mit­un­ter­neh­mern in der Rechts­form einer Kör­per­schaft nach § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG im Aus­gangs­punkt zu 100 % von der Steu­er frei­ge­stellt. Es han­delt sich um sach­li­che, nicht per­sön­li­che Steu­er­be­frei­un­gen. Denn die­se Nor­men knüp­fen an den Besteue­rungs­ge­gen­stand "betrieb­li­che Betei­li­gungs­ein­künf­te", nicht an das jewei­li­ge Steu­er­sub­jekt an.

Es gilt daher im Aus­gangs­punkt das Glei­che wie für gewerb­li­che Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Gewer­be­steu­er­recht. Nach § 7 Satz 4 GewStG sind § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags anzu­wen­den, soweit an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft natür­li­che Per­so­nen unmit­tel­bar oder mit­tel­bar über eine oder meh­re­re Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt sind; im Übri­gen ist § 8b KStG anzu­wen­den. Danach ist für Zwe­cke der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags der Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft unter Berück­sich­ti­gung der Rechts­form des Mit­un­ter­neh­mers ‑selbst bei mehr­stö­cki­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten- abschlie­ßend "net­to" zu ermit­teln 13.

Dem in § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ent­hal­te­nen nor­ma­ti­ven Befehl, die "steu­er­pflich­ti­gen" Ein­künf­te fest­zu­stel­len, wird aber auch dann ent­spro­chen, wenn nicht der Net­to­be­trag, son­dern zusätz­lich die in den fest­ge­stell­ten Ein­künf­ten bzw. Ein­kunfts­be­stand­tei­len ent­hal­te­nen, unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fal­len­den Ein­künf­te "brut­to" als "ande­re Besteue­rungs­grund­la­ge" bin­dend fest­ge­stellt wer­den. Die­se Metho­de wird im Fach­schrift­tum auch als sog. modi­fi­zier­te Brut­to­me­tho­de bezeich­net 14. Bei ein­stö­cki­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ‑dort sind natür­li­che Per­so­nen und/​oder Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unmit­tel­bar als Mit­un­ter­neh­mer an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­ligt- ent­spricht die­se Vor­ge­hens­wei­se im Ergeb­nis der sog. Net­to­me­tho­de. Denn hier­mit sind ‑obwohl im Fest­stel­lungs­be­scheid selbst der Net­to­be­trag nicht aus­drück­lich aus­ge­wie­sen wird- alle Fak­to­ren mit Bin­dungs­wir­kung fest­ge­stellt, die zur Ermitt­lung des Net­to­be­trags erfor­der­lich sind. Ob § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG oder § 8b KStG anwend­bar sind, ergibt sich aus der im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren bekannt gewor­de­nen Rechts­form des Mit­un­ter­neh­mers. Damit steht der in den Fol­ge­be­scheid zu über­neh­men­de Net­to­be­trag mit Bin­dungs­wir­kung fest, auch wenn die­ser selbst nicht fest­ge­stellt ist.

Beson­der­hei­ten erge­ben sich bei mehr­stö­cki­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten, an denen natür­li­che Per­so­nen und/​oder Kör­per­schaf­ten mit­tel­bar über eine oder meh­re­re Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt sind. In die­sem Fall ist dem Fest­stel­lungs-Finanz­amt aus dem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nur bekannt, dass eine Per­so­nen­ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­me­rin (Ober­ge­sell­schaft) an der Unter­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­ligt ist. Die Rechts­form der Ober­ge­sell­schaf­ter (natür­li­che Per­so­nen, Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten) kennt das Fest­stel­lungs-Finanz­amt hin­ge­gen nicht. Mit Blick auf den Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679 ist es nicht zu bean­stan­den, wenn auch kei­ne dies­be­züg­li­chen Ermitt­lun­gen auf­ge­nom­men wer­den. Denn in die­sem Beschluss hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑bezo­gen auf Art und Höhe der Ein­künf­te eines betrieb­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ters- aus­ge­führt, dass sich die Fest­stel­lungs­wir­kung gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO stets nur auf gemein­schaft­lich ver­wirk­lich­te Tat­be­stands­merk­ma­le und nicht auf sol­che außer­halb der Betei­li­gung im Bereich der per­sön­li­chen Ein­künf­te­er­zie­lung bezieht 15. Ein sol­cher Umstand kann bei mehr­stö­cki­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten die Rechts­form der an der Ober­ge­sell­schaft betei­lig­ten Ober­ge­sell­schaf­ter sein. In die­sen Fäl­len beschränkt sich die Bin­dungs­wir­kung des Fest­stel­lungs­be­scheids dar­auf, dass die Ein­künf­te ent­we­der unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG oder unter § 8b KStG fal­len; der Net­to­be­trag lässt sich inso­weit noch nicht ermit­teln.

Weist ein Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid sowohl lau­fen­de Ein­künf­te als auch Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne (i.S. des § 16 EStG) aus, ist die dar­ge­stell­te Brut­to­fest­stel­lung als "ande­re Besteue­rungs­grund­la­ge" für jeden die­ser Ein­kunfts­be­stand­tei­le eigen­stän­dig zu tref­fen. Denn für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fal­len, gel­ten recht­li­che Beson­der­hei­ten. Ins­be­son­de­re ist der dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht tarif­be­güns­tigt. Zudem ist der Frei­be­trag gemäß § 16 Abs. 4 EStG, über des­sen Gewäh­rung das Wohn­sitz­fi­nanz­amt ent­schei­det 16, zwecks Ermitt­lung der nach § 34 Abs. 1 und Abs. 3 EStG tarif­be­güns­tigt zu besteu­ern­den Gewin­ne im Sin­ne einer Meist­be­güns­ti­gung vor­ran­gig mit dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu ver­rech­nen, der dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­liegt 17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Juli 2019 – IV R 47/​16

  1. dazu im Ein­zel­nen z.B. BFH, Urteil vom 02.10.2018 – IV R 24/​15, Rz 22, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.07.2012 – X R 28/​10, BFHE 238, 484, BSt­Bl II 2013, 444, Rz 22, zu lau­fen­den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb; vom 10.05.2016 – IX R 4/​15, Rz 25, zu Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten; vom 11.12.2018 – VIII R 11/​16, BFHE 263, 418, Rz 24[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 484, BSt­Bl II 2013, 444, Rz 24; in BFHE 263, 418, Rz 24[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 238, 484, BSt­Bl II 2013, 444, Rz 24[]
  5. BFH, Urtei­le vom 11.10.2012 – IV R 45/​10; vom 28.02.2013 – IV R 49/​11, BFHE 240, 333, BSt­Bl II 2013, 802[]
  6. z.B. Tormöhlen/​Korn in Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rz 3.1, Rz 15; Inte­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 3 Nr. 40 EStG Rz 48, m.w.N.; Schmidt/​Levedag, EStG, 38. Aufl., § 3 Nr. 40 Rz 135 am Ende; von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 3 Rz 97 am Ende; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8b Rz 502; HHR/​Watermeyer, § 8b KStG Rz 215; Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 180 AO Rz 69b; Seitz, GmbH-Rund­schau 2004, 476, 478 f.; so wohl auch Gosch KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 534[]
  7. Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8b Rz 502; Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, a.a.O., § 180 AO Rz 69b; vgl. auch Tormöhlen/​Korn in Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rz 3.1[]
  8. Blümich/​Erhard, § 3 Nr. 40 Rz 5; Scholten/​Griemla/​Kinalzik, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2010, 259, 264[]
  9. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679[]
  10. Scholten/​Griemla/​Kinalzik, FR 2010, 259, 264[]
  11. vgl. HHR/​Intemann, § 3 Nr. 40 Rz 25; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8b Rz 486[]
  12. vgl. HHR/​Watermeyer, § 8b KStG Rz 202[]
  13. so bereits BFH, Urteil vom 09.08.2006 – I R 95/​05, BFHE 214, 504, BSt­Bl II 2007, 279, zur Rechts­la­ge vor Ein­fü­gung des heu­ti­gen § 7 Satz 4 GewStG; Sel­der in Glanegger/​Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 7 Rz 16 f.; Blümich/​Drüen, § 7 GewStG Rz 94[]
  14. vgl. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 180 AO Rz 229a; Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 180 AO Rz 56; Her­kens, Der GmbH-Steu­er-Bera­ter, 2016, 277[]
  15. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.03.b aa[]
  16. z.B. BFH, Urteil vom 26.03.2015 – IV R 3/​12, BFHE 249, 233, BSt­Bl II 2016, 553, Rz 22[]
  17. BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 61/​08, BFHE 230, 161, BSt­Bl II 2010, 1011, Rz 14 ff.[]