Geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge

Die Fra­ge, ob eine Gewinn­hin­zu­rech­nung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG vor­zu­neh­men ist, ist im Rah­men des Ver­fah­rens zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu klä­ren.

Geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt es sich bei der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung i.S. der §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lusts i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Ver­wal­tungs­ak­te, die auch geson­dert und unab­hän­gig von­ein­an­der ange­foch­ten wer­den kön­nen und selb­stän­dig der Bestands­kraft fähig sind 1. Dies gilt auch dann, wenn ‑wie vor­lie­gend- die Beschei­de gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG for­mell mit­ein­an­der ver­bun­den wer­den 2.

Dem­entspre­chend sind die in den bei­den Beschei­den zu tref­fen­den Fest­stel­lun­gen von­ein­an­der abzu­gren­zen. Nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der ver­re­chen­ba­re Ver­lust geson­dert fest­zu­stel­len. Dies ist der nach Abs. 1 der Vor­schrift nicht aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­ge Ver­lust eines Kom­man­di­tis­ten, ver­min­dert um die nach Abs. 2 abzu­zie­hen­den und ver­mehrt um die nach Abs. 3 hin­zu­zu­rech­nen­den Beträ­ge. Die Ein­be­zie­hung der Hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge nach Abs. 3 ist eine not­wen­di­ge Fol­ge aus § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die zuzu­rech­nen­den Beträ­ge Gewin­ne min­dern, die dem Kom­man­di­tis­ten im Wirt­schafts­jahr der Zurech­nung oder in spä­te­ren Wirt­schafts­jah­ren aus sei­ner Kom­man­dit­be­tei­li­gung zuzu­rech­nen sind. Die Hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge nach § 15a Abs. 3 EStG stel­len dem­nach eine Berech­nungs­grund­la­ge für den ver­re­chen­ba­ren Ver­lust dar.

Gleich­wohl sind sie gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den die ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen und kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te und mit ihnen im Zusam­men­hang ste­hen­de ande­re Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Die Gewinn­hin­zu­rech­nung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zwar nicht zu den Ein­künf­ten aus der Mit­un­ter­neh­mer­schaft 3. Es han­delt sich hier­bei jedoch um eine mit die­sen Ein­künf­ten in Zusam­men­hang ste­hen­de Besteue­rungs­grund­la­ge. Als sol­che ist sie daher im Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen und nicht im Bescheid über die Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lusts geson­dert fest­zu­stel­len. Inso­weit ist der Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für die Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lusts gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.

Die betrof­fe­nen Gesell­schaf­ter sind gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO befugt, Kla­ge zu erhe­ben. Die Gewinn­hin­zu­rech­nung nach § 15a Abs. 3 EStG im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te betrifft ‑eben­so wie die Ver­lust­ver­wer­tungs­be­schrän­kung des § 15a Abs. 1 EStG im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nach § 15a Abs. 4 Sät­ze 1 und 5 EStG 4- eine Fra­ge, die i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO die Kom­man­di­tis­ten per­sön­lich angeht.

a Abs. 3 EStG regelt eine Gewinn­hin­zu­rech­nung bei einer Ein­la­ge­min­de­rung oder Haf­tungs­min­de­rung. Soweit ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten durch Ent­nah­men ent­steht oder sich erhöht (Ein­la­ge­min­de­rung) und soweit nicht auf Grund der Ent­nah­men eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berück­sich­ti­gen­de Haf­tung besteht oder ent­steht, ist dem Kom­man­di­tis­ten der Betrag der Ein­la­ge­min­de­rung als Gewinn zuzu­rech­nen. Wird der Haf­tungs­be­trag i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gemin­dert (Haf­tungs­min­de­rung) und sind im Wirt­schafts­jahr der Haf­tungs­min­de­rung und den zehn vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren Ver­lus­te nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG aus­gleichs- oder abzugs­fä­hig gewe­sen, so ist dem Kom­man­di­tis­ten der Betrag der Haf­tungs­min­de­rung, ver­min­dert um auf Grund der Haf­tung tat­säch­lich geleis­te­te Beträ­ge, als Gewinn zuzu­rech­nen. Der danach zuzu­rech­nen­de Betrag darf dabei den Betrag der Antei­le am Ver­lust der KG nicht über­stei­gen, der im Wirt­schafts­jahr der Ein­la­ge­min­de­rung bzw. Haf­tungs­min­de­rung und in den zehn vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren aus­gleichs- oder abzugs­fä­hig gewe­sen ist (§ 15a Abs. 3 Satz 3 letz­ter Halb­satz i.V.m. Satz 2 EStG).

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ist nicht im Streit, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer Gewinn­hin­zu­rech­nung nach § 15a Abs. 3 EStG ‑bezo­gen auf die Betei­li­gung der Klä­ger an der F‑KG- nicht vor­la­gen, da bei der F‑KG weder eine Ein­la­ge- noch eine Haf­tungs­min­de­rung statt­ge­fun­den hat. Strei­tig ist allein, ob für die Klä­ger ‑bezo­gen auf für sie bei der P‑KG berück­sich­tig­te aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lus­te- im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen der F‑KG Gewinn­hin­zu­rech­nun­gen nach § 15a Abs. 3 EStG fest­zu­stel­len waren. Das ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung von Finanz­amt und Finanz­ge­richt jedoch nicht der Fall.

§ 15a Abs. 3 EStG dient der Durch­set­zung des in § 15a Abs. 1 EStG zum Aus­druck kom­men­den Grund­sat­zes, dass ein Ver­lust­aus­gleich nur mög­lich sein soll, soweit der Ver­lust­an­teil durch Eigen­ka­pi­tal gedeckt ist. Der Ver­lust­aus­gleich wird auch dann als nicht gerecht­fer­tigt ange­se­hen, wenn das am Ende des Ver­lust­jah­res bestehen­de Eigen­ka­pi­tal der Gesell­schaft als­bald wie­der ent­zo­gen wird. Rechts­tech­nisch geschieht dies nicht durch eine rück­wir­ken­de Ände­rung der Fest­stel­lung nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der Ver­lust­ent­ste­hung, son­dern durch die Zurech­nung eines Betrags in Höhe der Ein­la­ge­min­de­rung als fik­ti­ver Gewinn. In glei­cher Höhe wird der frü­her aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lust­an­teil in einen ver­re­chen­ba­ren Ver­lust­an­teil "umge­polt" (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). Abs. 3 der Vor­schrift hat dem­nach zum Ziel, das glei­che Ergeb­nis her­bei­zu­füh­ren, als wenn von vorn­her­ein eine gerin­ge­re Ein­la­ge geleis­tet wor­den wäre und der Ver­lust­an­teil bereits im Ent­ste­hungs­jahr nicht aus­gleichs­fä­hig, son­dern ledig­lich ver­re­chen­bar gewe­sen wäre 5.

Die Vor­schrift kommt aller­dings nicht zur Anwen­dung, wenn Ände­run­gen des Kapi­tal­kon­tos bzw. des Haf­tungs­be­trags i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf dem Aus­schei­den des Kom­man­di­tis­ten aus der Gesell­schaft beru­hen. Die Rechts­fol­gen erge­ben sich für die­sen Fall viel­mehr grund­sätz­lich aus § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG.

Schei­det ein Kom­man­di­tist, des­sen Kapi­tal­kon­to auf Grund von aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­gen Ver­lus­ten nega­tiv gewor­den ist, aus der Gesell­schaft aus, so gilt nach § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG der Betrag, den der Mit­un­ter­neh­mer nicht aus­glei­chen muss, als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 EStG.

Die Kor­rek­tur der Berück­sich­ti­gung vor­mals aus­gleichs- bzw. abzugs­fä­hi­ger Ver­lus­te, die den Kom­man­di­tis­ten nach Aus­schei­den aus der Gesell­schaft nicht mehr belas­ten, hat danach durch Auf­sto­ckung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns im Rah­men der Gewinn­fest­stel­lung bei der Alt­ge­sell­schaft zu erfol­gen.

Eine Über­tra­gung der Kor­rek­tur­mög­lich­keit nach § 15a Abs. 3 EStG auf eine ande­re Kom­man­dit­be­tei­li­gung des Mit­un­ter­neh­mers ‑und damit die Ver­mei­dung der Rechts­fol­gen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG bei der Alt­ge­sell­schaft- ist nicht mög­lich.

Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kom­man­di­tis­ten einen steu­er­li­chen Ver­lust­aus­gleich nur inso­weit zu gewäh­ren, als er wirt­schaft­lich durch die Ver­lus­te belas­tet wird 6. Aus­zu­ge­hen ist dabei grund­sätz­lich von der Rege­lung des § 167 Abs. 3 des Han­dels­ge­setz­buchs. Danach nimmt der Kom­man­di­tist nur bis zum Betrag sei­nes Kapi­tal­an­teils und sei­ner noch rück­stän­di­gen Ein­la­ge am Ver­lust teil.

Die Fra­ge nach der wirt­schaft­li­chen Belas­tung ist gesell­schafts­be­zo­gen zu beant­wor­ten. So sieht § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG eine Ver­rech­nung der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht aus­gleichs­fä­hi­gen und abzieh­ba­ren Ver­lus­te nur mit Gewin­nen aus der Gesell­schaft vor, bei der auch die Ver­lus­te ange­fal­len sind. Gewin­ne und Ver­lus­te müs­sen dem­nach aus der­sel­ben Ein­kunfts­quel­le stam­men 7. Endet die Betei­li­gung an der Ein­kunfts­quel­le, stellt § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG sicher, dass beim aus­schei­den­den Kom­man­di­tis­ten nur sol­che aus­gleichs­fä­hi­ge oder abzieh­ba­re Ver­lus­te ver­blei­ben, die er wirt­schaft­lich zu tra­gen hat. Fehlt es an einer Aus­gleichs­ver­pflich­tung gegen­über der Gesell­schaft, wer­den aus­gleichs­fä­hi­ge oder abzieh­ba­re Ver­lus­te durch Ansatz eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns beim aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter kor­ri­giert. Gemäß § 52 Abs. 33 Satz 4 EStG wer­den in Höhe der nach des­sen Satz 3 zuzu­rech­nen­den Beträ­ge bei ver­blei­ben­den Kom­man­di­tis­ten Ver­lust­an­tei­le ange­setzt. Im Ergeb­nis ver­blei­ben die Ver­lus­te damit in der Alt­ge­sell­schaft, d.h. bei der ent­spre­chen­den Ein­kunfts­quel­le.

Abwei­chen­des gilt auch nicht in Fäl­len, in denen nach der im Streit­jahr gel­ten­den Rechts­la­ge bei Über­tra­gung von Betriebs­ver­mö­gen auf den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter im Wege der Ein­zel­rechts­nach­fol­ge ein Wahl­recht zur Buch­wert­fort­füh­rung bestand 8. Die Buch­wert­fort­füh­rung bewirkt zwar eine Über­tra­gung der in den Wirt­schafts­gü­tern ruhen­den stil­len Reser­ven auf die neue Ein­kunfts­quel­le. Dies bedeu­tet aber nicht, dass etwa mit den stil­len Reser­ven im Zusam­men­hang ste­hen­de ver­re­chen­ba­re Ver­lus­te i.S. des § 15a Abs. 4 EStG mit auf die neue Ein­kunfts­quel­le über­ge­hen. Für die in § 15a EStG gere­gel­ten Ver­lus­te und Gewinn­hin­zu­rech­nun­gen ord­nen weder § 15a EStG selbst noch § 52 Abs. 33 Sät­ze 3 und 4 EStG, § 24 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes, § 7 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung in der im Streit­jahr gül­ti­gen Fas­sung oder der ‑im Streit­jahr noch nicht anwend­ba­re- § 6 Abs. 5 EStG eine Über­tra­gung der Gewinn­hin­zu­rech­nungs­mög­lich­keit nach § 15a Abs. 3 EStG auf eine ande­re Ein­kunfts­quel­le an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2014 – IV R 47/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 61/​07, BFHE 229, 94, BSt­Bl II 2010, 942, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 94, BSt­Bl II 2010, 942, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 4/​00, BFHE 196, 283, BSt­Bl II 2002, 458, zu § 34c Abs. 4 Satz 4 EStG[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.06.2006 – IV R 31, 32/​05, BFHE 214, 239, BSt­Bl II 2007, 687[]
  5. BFH, Urteil vom 20.03.2003 – IV R 42/​00, BFHE 202, 438, BSt­Bl II 2003, 798, m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 06.03.2007 – IV B 147/​05, BFH/​NV 2007, 1130[]
  7. vgl. Lüde­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG, § 15a Rz 142[]
  8. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen z.B. BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 93/​93, BFHE 177, 404, BSt­Bl II 1995, 700[]