Die Frage, ob eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG vorzunehmen ist, ist im Rahmen des Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu klären.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. der §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Feststellung des verrechenbaren Verlusts i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind1. Dies gilt auch dann, wenn -wie vorliegend- die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden2.
Dementsprechend sind die in den beiden Bescheiden zu treffenden Feststellungen voneinander abzugrenzen. Nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der verrechenbare Verlust gesondert festzustellen. Dies ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge. Die Einbeziehung der Hinzurechnungsbeträge nach Abs. 3 ist eine notwendige Folge aus § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die zuzurechnenden Beträge Gewinne mindern, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Kommanditbeteiligung zuzurechnen sind. Die Hinzurechnungsbeträge nach § 15a Abs. 3 EStG stellen demnach eine Berechnungsgrundlage für den verrechenbaren Verlust dar.
Gleichwohl sind sie gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zwar nicht zu den Einkünften aus der Mitunternehmerschaft3. Es handelt sich hierbei jedoch um eine mit diesen Einkünften in Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlage. Als solche ist sie daher im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und nicht im Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlusts gesondert festzustellen. Insoweit ist der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für die Feststellung des verrechenbaren Verlusts gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.
Die betroffenen Gesellschafter sind gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO befugt, Klage zu erheben. Die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte betrifft -ebenso wie die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a Abs. 1 EStG im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 15a Abs. 4 Sätze 1 und 5 EStG4- eine Frage, die i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO die Kommanditisten persönlich angeht.
a Abs. 3 EStG regelt eine Gewinnhinzurechnung bei einer Einlageminderung oder Haftungsminderung. Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Wird der Haftungsbetrag i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen. Der danach zuzurechnende Betrag darf dabei den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung bzw. Haftungsminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist (§ 15a Abs. 3 Satz 3 letzter Halbsatz i.V.m. Satz 2 EStG).
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ist nicht im Streit, dass die Voraussetzungen einer Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG -bezogen auf die Beteiligung der Kläger an der F-KG- nicht vorlagen, da bei der F-KG weder eine Einlage- noch eine Haftungsminderung stattgefunden hat. Streitig ist allein, ob für die Kläger -bezogen auf für sie bei der P-KG berücksichtigte ausgleichsfähige Verluste- im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der F-KG Gewinnhinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 EStG festzustellen waren. Das ist entgegen der Auffassung von Finanzamt und Finanzgericht jedoch nicht der Fall.
§ 15a Abs. 3 EStG dient der Durchsetzung des in § 15a Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommenden Grundsatzes, dass ein Verlustausgleich nur möglich sein soll, soweit der Verlustanteil durch Eigenkapital gedeckt ist. Der Verlustausgleich wird auch dann als nicht gerechtfertigt angesehen, wenn das am Ende des Verlustjahres bestehende Eigenkapital der Gesellschaft alsbald wieder entzogen wird. Rechtstechnisch geschieht dies nicht durch eine rückwirkende Änderung der Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der Verlustentstehung, sondern durch die Zurechnung eines Betrags in Höhe der Einlageminderung als fiktiver Gewinn. In gleicher Höhe wird der früher ausgleichsfähige Verlustanteil in einen verrechenbaren Verlustanteil „umgepolt“ (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). Abs. 3 der Vorschrift hat demnach zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuführen, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen wäre5.
Die Vorschrift kommt allerdings nicht zur Anwendung, wenn Änderungen des Kapitalkontos bzw. des Haftungsbetrags i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf dem Ausscheiden des Kommanditisten aus der Gesellschaft beruhen. Die Rechtsfolgen ergeben sich für diesen Fall vielmehr grundsätzlich aus § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG.
Scheidet ein Kommanditist, dessen Kapitalkonto auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus, so gilt nach § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG.
Die Korrektur der Berücksichtigung vormals ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Verluste, die den Kommanditisten nach Ausscheiden aus der Gesellschaft nicht mehr belasten, hat danach durch Aufstockung des Veräußerungsgewinns im Rahmen der Gewinnfeststellung bei der Altgesellschaft zu erfolgen.
Eine Übertragung der Korrekturmöglichkeit nach § 15a Abs. 3 EStG auf eine andere Kommanditbeteiligung des Mitunternehmers -und damit die Vermeidung der Rechtsfolgen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG bei der Altgesellschaft- ist nicht möglich.
Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird6. Auszugehen ist dabei grundsätzlich von der Regelung des § 167 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs. Danach nimmt der Kommanditist nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage am Verlust teil.
Die Frage nach der wirtschaftlichen Belastung ist gesellschaftsbezogen zu beantworten. So sieht § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG eine Verrechnung der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähigen und abziehbaren Verluste nur mit Gewinnen aus der Gesellschaft vor, bei der auch die Verluste angefallen sind. Gewinne und Verluste müssen demnach aus derselben Einkunftsquelle stammen7. Endet die Beteiligung an der Einkunftsquelle, stellt § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG sicher, dass beim ausscheidenden Kommanditisten nur solche ausgleichsfähige oder abziehbare Verluste verbleiben, die er wirtschaftlich zu tragen hat. Fehlt es an einer Ausgleichsverpflichtung gegenüber der Gesellschaft, werden ausgleichsfähige oder abziehbare Verluste durch Ansatz eines Veräußerungsgewinns beim ausscheidenden Gesellschafter korrigiert. Gemäß § 52 Abs. 33 Satz 4 EStG werden in Höhe der nach dessen Satz 3 zuzurechnenden Beträge bei verbleibenden Kommanditisten Verlustanteile angesetzt. Im Ergebnis verbleiben die Verluste damit in der Altgesellschaft, d.h. bei der entsprechenden Einkunftsquelle.
Abweichendes gilt auch nicht in Fällen, in denen nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage bei Übertragung von Betriebsvermögen auf den ausscheidenden Gesellschafter im Wege der Einzelrechtsnachfolge ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung bestand8. Die Buchwertfortführung bewirkt zwar eine Übertragung der in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven auf die neue Einkunftsquelle. Dies bedeutet aber nicht, dass etwa mit den stillen Reserven im Zusammenhang stehende verrechenbare Verluste i.S. des § 15a Abs. 4 EStG mit auf die neue Einkunftsquelle übergehen. Für die in § 15a EStG geregelten Verluste und Gewinnhinzurechnungen ordnen weder § 15a EStG selbst noch § 52 Abs. 33 Sätze 3 und 4 EStG, § 24 des Umwandlungssteuergesetzes, § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr gültigen Fassung oder der -im Streitjahr noch nicht anwendbare- § 6 Abs. 5 EStG eine Übertragung der Gewinnhinzurechnungsmöglichkeit nach § 15a Abs. 3 EStG auf eine andere Einkunftsquelle an.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2014 – IV R 47/11
- vgl. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 61/07, BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 4/00, BFHE 196, 283, BStBl II 2002, 458, zu § 34c Abs. 4 Satz 4 EStG[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 22.06.2006 – IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687[↩]
- BFH, Urteil vom 20.03.2003 – IV R 42/00, BFHE 202, 438, BStBl II 2003, 798, m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 06.03.2007 – IV B 147/05, BFH/NV 2007, 1130[↩]
- vgl. Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15a Rz 142[↩]
- vgl. zu den Voraussetzungen z.B. BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 93/93, BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700[↩]
